收入（2022中级会计）

关于收入（2022中级会计）的思维导图，导图包括概述、确认、合同成本、关于特定交易的会计处理、收入这几个方面的详细阐述。

第十章 • 收入

概述

概念

本章适用于 所有 与客户之间的合同

本章不涉及

企业 对外出租资产 收取的租金

进行 债权投资 收取的 利息

进行 股权投资 取得的 现金股利

保险合同 取得的保费收入等

企业 以存货 换取 客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，满足 收入确认条件 的， 按 本章 处理

确认&计量

确认原则：企业 履行了合同中的 履约义务&客户 取得相关商品 控制权时

取得 控制权 包括三个要素:

①客户 能 主导该商品的使用

②客户 能够获得 商品几乎全部的经济利益

③客户 必须拥有 现时权利

五步法

(一）识别 与客户订立的 合同

①合同识别

书面、 口头、 其他形式

前提条件： (合同应满足的)

1）合同明确了 合同各方与所转让的商品相关的 权利和义务；

2）该合同有明确的 与所转让的商品相关的 支付条款；

3）合同各方 已批准 该合同 并承诺 将履行 各自义务；

4）合同具有 商业实质，即履行合同将改变 未来现金流量的风险、时间分布or金额；

5）企业因向客户转让商品而有权取得的 对价 很可能 收回。

特殊情况

不符合 上述 五项条件 的合同:

不再负有 剩余义务+收取的对价 无须退回 时，确认收入

②合同合并

满足 下列条件之一时 ，应当 合并为一份合同：

1. 基于同一商业目的 而订立 并构成一揽子交易

eg:一份合同在不考虑另一份 合同的对价的情况下 将会发生亏损

2. 该两份或多份合同中的一份合同的对价金额 取决于 其他合同的定价或履行情况

eg:一份合同 如果发生违约， 将会影响 另一份合同的对价金额;

3. 该两份或多份合同中 所承诺的商品 构成 单项履约义务 。

③合同变更

指 对 原合同范围 或 价格 (或两者) 作出的变更

区分下列 三种情形

1. 作为单独合同

同时满足 两个条件:

a. 合同变更增加了 可明确区分 的 商品 及 合同价款 ;

b. 新增合同价款反映了 新增商品 单独售价 的。 （新增商品价格和该商品如果卖给其他人 是 一样的价格）

2. 作为原合同 终止及新合同 订立

合同变更 不属于 上述第 1种情形（未满足 条件 b），且在合同变更日 已转让商品 与未转让商品 之间 可明确区分 的。

处理原则:

将原合同 未履约部分 与 合同变更部分 合并为 新合同 进行会计处理。 新合同 的交易价格 应当为 两项金额之和；

3. 作为原合同的组成部分(★★尤其针对 单项履约义务：建一栋办公楼）

合同变更 不属于 上述第 1种情形（未满足 条件 a），且在合同变更日 已转让商品 与 未转让商品 之间不 可明确区分的。

处理原则:

在 合同变更日 重新计算 履约进度， 并调整 当期收入和相应成本等。

(二）识别 合同中的 单项履约义务

1.履约义务的含义：指合同中 企业向客户 转让 可明确区分 商品的 承诺 。

2.应作为 单项履约义务

1. 企业向客户转让 可明确区分 商品(or 商品或服务 的组合)的 承诺

条件：

1. 客户 能够 从 该商品本身or与其他 易于获得资源 一起使用中受益 ( 商品层面 能区分)（易于获得资源：指是否必须捆绑购买，或可从其他地方购买）

2. 企业向客户转让该商品的承诺 与合同中 其他承诺 可单独区分 。( 合同层面 可区分)

结论:

1. 同时满足 两个条件: 可明确区分 履约义务;

2. 不同时满足 两个条件: 不可明确区分 履约义务。

2. 企业向客户转让 一系列实质相同 且 转让模式相同 的、 可明确区分商品的 承诺，是一项履约义务

如:提供 保洁服务、酒店管理服务 等。

【特别提示】企业为履行合同而 应开展的初始活动 ，通常 不构成 履约义务，除非 该活动向客户 转让了 承诺的商品。(如:某俱乐部为注册会员 建立档案，不构成 单项履约义务)

3.下列情形 通常表明 不可明确区分:

重大整合（建造办公楼：砖头、水泥和人工等 不可明确区分）

重大修改、私人定制

商品之间 具有高度关联性（设计服务 和 生产样品）

5.提供运输服务的

商品 控制权 转移前 发生的 不构成单项履约义务;

商品 控制权 转移后 发生的 考虑是否构成 单项履约义务。

(三）确定 交易 价格

定义

预期有权收取的 对价金额

合同标价 并不一定代表 交易价格。

四种特殊情况

1. 可变对价

折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、未来事项的发生

最佳估计数 的 确定

a. 最可能发生金额（仅有 两个可能结果时，用a）

b. 期望值

包含可变对价的交易价格， 应当不超过 在相关不确定性 消除时 ，累计已确认的收入 极可能 (应远高于 很可能 但不要求达到 基本确定 )不会发生 重大转回 的金额。

资产负债表日，应当重新估计 可变对价

分录

eg：单独售价： 10万元 /件， 1年内 购买量超过 20件，价格按 8万元 /件。 1 月末，已经卖出 8 件。

借：应收账款 80

贷：主营业务收入 64

预计负债 ——应付退货款 16（预计要退的用 预计负债）

2. 重大的融资成分

商品 控制权转移 给客户的时间 与 客户实际付款的时间 不一致时

应当按 客户在 取得控制权时 的时点交易金额(即：现销价格 )确定 交易价格。 交易价格 与合同承诺的 对价金额之间的差额 ，应在 合同期间内 采用 实际利率法摊销

应使用 将合同对价的名义金额 折现为商品的 现销价格 的折现率。 该 折现率 一经确定 ， 不得 因 后续市场利率 或 客户信用风险 等情况的变化而 变更。

2 种情况

先发货、后收款（客户 融资）

控制权转移时

借：长期应收款

贷：主营业务收入（现销价格/本金）

未实现融资收益（差额）

分期收款时

借：银行存款

贷：长期应收款

借：未实现融资收益（当年剩余本金×实际利率%）

贷：财务费用

先收款、后发货（企业 融资）

收款时

借：银行存款（实际收到款项）

未实现融资费用（差额）

贷：合同负债（控制权转移时 现销价格）

年末

借：财务费用（实际收到款项×实际利率%）

贷：未实现融资费用

控制权转移时

借：合同负债

贷：主营业务收入（现销价格）

未包含 重大融资成分的 情形

①客户 支付了 预付款 ，且可以 自行决定 这些商品的 转让时间 (eg：储值卡、积分兑换）

② 客户 承诺支付的对价中 有 相当大 的部分是 可变的 ，该 对价金额 或 付款时间 取决于 某一 未来事项 是否发生 ，且该事项 实质上不受 客户 或 企业控制(eg：按 实际销量 收取的 特许权使用费 );

③合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额 是由于 向客户或企业 提供融资利益以外的 其他原 因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是 相称的 (eg：质保金 )

合同资产V.S.应收款项

合同资产

有条件

转让商品而 有权收取对价，且该权利取决于 时间流逝之外 的其他因素

除 信用风险 之外，还可能承担 履约风险 等

报表列示：按流动性分

“ 合同资产 ”（流动性的）

“ 其他非流动资产 ”（非流动性的）

应收款项

无条件

仅仅随着时间的流逝 即可收款;

仅承担 信用风险

合同负债V.S.预收账款

合同负债

已收or应收的对价（借：银行存款/应收账款 贷：合同负债）

不含税（增值税）

报表列示：按流动性分

“ 合同负债”（流动性的）

“ 其他非流动负债 ”（非流动性的）

预收账款

确定 已收的款项

含税（增值税）

同一合同下 的 合同资产 和 合同负债 应当 以净额列示

3. 非现金对价

按 非现金对价 在合同开始日的 公允价值 确定 交易价格;

公允价值 不能 合理估计，用 商品或服务的 单独售价 计量

包括 实物资产、无形资产、股权 、客户提供的 广告服务 等

对价为：交易性金融资产、原材料、固定资产 等

借：××资产（交易性金融资产、原材料、固定资产 等)

贷：主营业务收入

对价为：股权

公允价变动额 的处理

因 对价形式 而发生变动

合同开始日 后，非现金对价的 公允价值 因 对价形式 (eg: 收取股票、股价的波动 )而发生变动的，该变动金额 不应计入 交易价格;

借：交易性金融资产 ——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

因 对价形式以外的原因 而发生变动

合同开始日 后，非现金对价的公允价值因 对价形式以外的原因 而发生变动的，应作为 可变对价，按 可变对价 金额的 限制条件 处理

借：交易性金融资产 ——成本

贷：主营业务收入

eg：甲为客户生产一台专用备 。双方约定 如甲 能够在 30天内 交货，则可以 额外得100股股票。合同开始日 股票的价格为每股5元 。

4. 应付给客户的对价

1. 企业存在应付客户对价的，应将该应付对价 冲减交易价格 ，但应付客户对价是为了自客户 取得其他 可明确区分 商品的 除外 。

2. 企业应付客户对价 超过 向客户取得 可明确区分商品 公允价值的，超过金额 应当冲减 交易价格。

3. 向客户 取得的 可明确区分商品公允价值 不能合理估计 的，企业应当将 应付客户对价全额 冲减交易价格。

4. 在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付 ( 或承诺支付 ) 客户对价 二者 孰晚的时点 冲减当期收入

eg：

收100 付20

1.

收100

交易价格100

付20 买筷子

筷子20

2.

收100

交易价格100-5

付20 买筷子

筷子 公允价15

3.

收100

交易价格100-20

付20 买筷子

筷子 公允价 不能合理估计

除了买东西，其他 直接冲减 交易价格100-20（eg.超市上架费）

(四）将交易价格 分摊 至 各项 履约义务

按 合同开始日 ，商品的 单独售价 比例 ，将交易价格 分摊

单独售价的确定(无法直接观察时)

市场调整法

根据 某商品 或 类似商品 的 市场售价 ，考虑本企业的 成本和毛利 等进行 适当调整 后

成本加成法

根据某商品的 预计成本+合理毛利 后的价格

余值法

根据 合同交易价格 减去 合同中 其他商品 可观察的单独售价 后的余值

可观察>余值法>其他

eg. 合同包含A、B商品，只有两项商品 都交付，才有权收取对价

( 1)交付 A商品时

借：合同资产（A商品）

贷：主营业务收入

( 2)交付 B商品时:

借：应收账款

贷：合同资产（A商品）

主营业务收入（B商品）

分摊合同折扣

基本原则：按比例分摊

特殊规定：有确凿证据表明 折扣 仅与 合同中 一项或多项(而非全部) 履约义务 相关 ，折扣 分摊至相关 一项或多项履约义务。 ( 局部分摊 )

分摊可变对价

1. 仅与 合同中的 某一特定组成部分 有关

全部分摊 至与之 相关的 某项履约义务

2. 与 整个合同相关

比例分摊

对于 已履行的 履约义务，其分摊的可变对价后续变动额 应当调整变动当期 的收入

(五）履行 各单项履约义务 时 确认收入

首先判断 是否满足 某一时段，不满足则为 某一时点

某一时段内

选取恰当的方法来 确定履约进度

1）判断条件

满足 下列条件之一

1.客户在企业履约的同时即 取得并消耗 企业履约所带来的经济利益

判断原则：履约过程中 更换 其他企业 继续履行 剩余履约义务 ，如该继续履行合同的企业 实质上 无须 重新执行 至今 已完成 的工作 > 时段

eg：讲题5步：

情况1，A讲了2步，B接着从3步讲

时段

情况1，A讲了2步，B需要重新讲

时点

2.客户 能够控制 企业履约过程中 在建的商品

eg：在 客户场地 上建造资产

3.履约过程中所产出的商品 具有不可替代用途，且企业在整个合同期间内 有权 就累计至今 已完成的履约部分 收取款项

eg：讲课50节，已讲30节，每节200元，因未讲完：

全额收取报酬（30×200)

时段

仅支付幸苦费 500元

时点

2）履约进度的确认方法

产出法

应当考虑 所选择的 产出指标 (★★★) 是否能够如实反映 商品 转移进度

投入法

按 投入指标 确定 履约 进度

应当扣除 那些 虽然已发生 、但是 未导致 向客户转移商品的投入。eg：企业为履行合同应开展 一些初始活动。

3）计量

①当期收入=合同的交易价格× 履约进度 -以前会计期间 累计已确认的收入 当期成本=合同预计总成本× 履约进度 -以前会计期间 累计已确认的成本

②当履约进度 不能合理确定 时，企业已经发生的 成本预计能够得到补偿 的，应按 已经 发生的成本金额 确认收入，直到履约进度 能够合理确定 为止。

③每一资产负债表日，企业应当对 履约进度 进行重新估计 。( 会计估计变更 )

分录

1)实际发生成本

借：合同履约成本

贷：应付职工薪酬 等

2)预收款

借：银行存款

贷：合同负债

3)确认收入，结转成本

借：合同负债

贷：主营业务收入

借：主营业务成本

贷：合同履约成本

4）特殊情况说明( 建造合同收入 )

涉及与客户 结算对价：

通常情况

1. 转让商品而 有权收取的对价金额 应当确认为 合同资产 或 应收账款

2. 先收款 未转移商品，应当按照已收或应收的 金额 确认 合同负债 。

特殊作法

应用原理

同一合同下 的合同资产和合同负债 应当以 净额列示

设置科目

设置“ 合同结算 ”科目(或 其他类似科目 )，以核算 同一合同下属于 在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价所产生的 合同资产 或 合同负债 ;

具体包括:

①设置“合同结算——价款结算”科目:反映定期与客户 进行结算的金额

②设置“合同结算——收入结转”科目:反映按履约进度 结转的收入金额

列示原则 “合同结算”

①期末借方余额,按流动性,资产负债表中列示为“合同资产”或“其他非流动资产”

②期末贷方余额,按流动性,资产负债表中列示为“合同负债”或“其他非流动负债”

分录

1)实际发生成本

借：合同履约成本

贷：应付职工薪酬 等

2)结算合同价款

借：应收账款（含税）

贷：合同结算——价款结算（合同负债）

应交税费——应交增值 税(销项税额)

3)实际收到 部分价款

借：银行存款

贷：应收账款

4)确认收入，结转成本（按比例计算）

借：合同结算——收入结转（合同资产）

贷：主营业务收入

借：主营业务成本

贷：合同履约成本

某一时点

分析 控制权转移 的迹象，判断其 转移时点

1. 在 客户取得商品控制权时 确认收入。 判断 是否取得 控制权时，企业应当考虑下列迹象:( 6 个条件 )

1)企业就该商品享有 现时收款权利，即客户有 现时付款义务。

2)企业已将该 商品的法定所有权 转移给客户，即客户 已拥有 该商品的法定所有权。

3)企业已将该 商品实物 转移给客户，即客户 已实物占有 该商品，客户如果已经实物占有商品，则 可能表明 ( 不是必须: 支付手续费的 委托代销 )其 有能力主导 该商品的使用并从中 获得其几乎全部的经济利益， 或 使其他企业 无法获得 这些利益。

4)企业已将该商品所有权上的 主要风险和报酬 转移给客户。

5)客户 已接受 该商品。(客户的 验收 是否仅仅是一个 形式 ?)

6) 其他表明 客户已取得商品控制权的迹象。

2. 委托代销 安排

判断原则

1. 受托方 获得 对该商品控制权的，企业应当按 销售商品 进行会计处理，不属于 委托代销 安排;

2. 受托方 没有获得控制权的，企业通常应在 受托方 售出商品后，按合同约定方法计算 手续费 确认收入

表明迹象

属于 委托代销安排的迹象 包括但不限于 :

1. 在特定事件发生 之前 (例如，向最终客户出售产品或指定期间到期之前)，企业 拥有 对商品的控制权;

2. 企业 能够要求 将委托代销的商品 退回 或 将其销售给 其他方 (如 其他经销商);

3. 尽管受托方 可能被要求 向企业支付一定金额的 押金 ，但是，其并没有承担 对这些商品 无条件付款 的义务

分录

委托方

1)发出商品

借：发出商品

贷：库存商品

2)手续费

借：销售费用

贷：应收账款

应交税费——应交增值 税(销项税额)

受托方

1)收到商品

借：受托代销商品

贷：受托代销商品款

2)对外销售

借：银行存款

贷：受托代销商品

应交税费—应交增值税(销项税额)

3)收到增值税专用发票

借：受托代销商品款

应交税费—应交增值税(进项税额)

贷：应付账款

4)手续费 部分

借：应付账款

贷：其他业务收入——代销手续费

3. 售后代管商品安排

含义

已经收款 或 取得了收款权利 ，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业 仍然继续持有 该商品实物的安排。

实务中，客户可能会因 缺乏足够的仓储空间 或 生产进度延迟 而要求与销售方订立此合同。

判断原则

企业 除了考虑 客户 是否取得商品控制权 的迹象之外，还应当 同时满足 下列条件， 才表明 客户取得了 控制权:

1. 该安排必须 具有商业实质 ;

2. 属于客户的商品 必须能够单独识别 ;

3. 该商品 可以随时应客户要求交付 给客户;

4. 企业 不能自行使用 该商品或将该商品提供给其他客户。

★★越是 通用的、可以 和其他商品 互相替换 的商品， 可能越难满足 上述条件。

合同成本

合同履约成本

确认原则

为履行合同 (★★) 发生的成本

不属于 其他章节规范范围且 同时满足 下列条件的：

1. 该成本与一份当前或预期取得的合同 直接相关 。包括 直接人工 、 直接材料 、 制造费用 或 类似费用 、 明确由客户承担的成本 (理由：体现在 合同价款中 )以及仅因 该合同 而发生的 其他成本 。

2. 该成本 增加 了企业 未来用于履行 ( 或 持续履行 ) 履约义务的 资源 。

3. 该成本 预期能够收回 。

财务报表的列示要求

1. 摊销期限 不超过 一年 > 列示为 存货 ;

2. 摊销期限在一年以上 > 列示为 其他非流动资产 。

应计入 当期损益： ( 不属于 合同履约成本)

1. 管理费用，除非这些费用 明确由客户承担 。

2. 非正常消耗 的直接材料、直接人工和制造费用 (或类似费用 )，这些支出为履行合同发生，但 未反映在 合同价格中。

3. 与履约义务中 已履行 ( 包括 已全部履行 或 部分履行 ) 部分相关的支出，即该支出与企业 过去的 履约活动相关。

4. 无法在 尚未履行与已履行 (或已部分履行 )的履约义务之间 区分 的

合同取得成本

为取得合同 (★★)发生的 增量成本 预期 能够收回 的

增量成本：指企业 不取得合同 就不会发生 的成本，如: 销售佣金 等。

财务报表的列示要求

1. 摊销期限 不超过 一年 > 列示为 其他流动资产 ;

2. 摊销期限在一年以上 > 列示为 其他非流动资产 。

简化操作：该资产摊销期限 不超过 一年 的，可以在 发生时 计入 当期损益 。

无论是否 取得合同 均 会发生的 差旅费 ， 投标费 、 为准备投标资料 发生的相关费用等，应当在 发生时 计入 当期损益，除非这些支出 明确由客户承担 。

【特别提示】因 现有合同续约 或 发生合同变更 需要支付的 额外佣金 ， 也属于 为取得合同发生的增量成本。

摊销&减值

摊销

合同履约成本

借：主营业务成本

贷：合同履约成本

合同取得成本

借：销售费用

贷：合同取得成本

减值

账面价值 高于 下列两项的 差额 的

( 1)企业因转让与该资产相关的商品 预期能够取得的剩余对价;( 类似:估计的 售价 )

( 2)为转让该相关商品估计 将要发生的成本 。(类似:估计的 相关税费 )

借：资产减值损失

贷：合同履约成本减值准备

合同取得成本减值准备

合同资产减值准备( 补充 )

转回

以前期间减值的因素 之后发生变化 ， 应当转回 原已计提的资产减值准备，并计入 当期损益

反分录

在确定 合同履约成本和合同取得成本的 减值损失 时，企业应当: 首先：确定 其他资产 减值损失；(如: 固定资产 、 无形资产 等) 然后：按照 本节的要求 确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。 企业按照《企业会计准则第 8号——资产减值》 测试相关资产组 的减值情况时，应当将按照上述 规定确定上述资产减值后的 新账面价值 计入相关资产组的账面价值。

关于特定交易的会计处理

一、附有销售退回条款的销售

收入：

不退部分 → 确认收入 销售退回部分 → 确认负债

借：应收账款 /银行存款

贷：主营业务收入（不退部分）

预计负债——应付退货款( 将退还部分 )

应交税费——应交增值税(销项税额)（全额交税）

成本：

借：应收退货成本（退回商品 账面价值－收回该商品 预计发生的成本（包括退回商品的价值减损)）

主营业务成本（扣除退货部分）

贷：库存商品

后期 退的多（超过计提），冲减收入、成本

每一资产负债表日，应当重新估计 未来销售退回情况，作为 会计估计变更 进行会计处理。

【特别提示】

①客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格 均相同 的另一项商品， 不被视为 退货。

②如果合同约定客户可以将质量 有瑕疵的商品 退回以换取合格的商品，按 附有 质量保证条款 处理。

③“应收退货成本” 按其流动性 ，列入“ 其他流动资产 ”或“ 其他非流动资产 ”

④“预计负债——应付退货款”按其流动性 ，列入“ 其他流动负债 ”或“ 预计负债 ”

二、附有质量保证条款的销售

分类

保证类质量保证

为了向客户保证所销售的商品符合 既定标准 ;（eg：手机质量问题换新）

按 或有事项 处理原则

服务类质量保证

符合既定标准 之外 提供了一项单独的服务（eg：手机维修）

按 收入 处理原则

判断标准

1. 对于客户能够选择 单独购买 质量保证的，表明该质量保证 构成 单项履约义务;

2. 对于客户 虽然 不能选择 单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品 符合既定标准之外 提供了 一项 单独服务 的， 作为 单项履约义务。

处理原则

对于 不能作为 单项履约义务的，按《企业会计准则第 13号 ——或有事项》处理。

借：销售费用

贷：预计负债

特殊情况

无法合理区分 的，应当将这两类质量保证 一起作为 单项履约义务 处理。

三、主要责任人和代理人

总原则

主要责任人

转让商品前 能够控制 该商品

按 有权收取 对价总额 确认收入

代理人

转让商品前 不能控制 该商品

按 佣金或手续费 确认收入

应当作为 主要责任人 的情形包括：

1. 企业自该第三方 取得 控制权 后， 再转让 给客户;

2. 企业 能够主导 该第三方 代表本企业 向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前 能够控制 该相关服务;

3. 企业自该第三方 取得商品控制权 后，通过 提供重大的服务 将该商品与其他商品 整合成 合同 约定的 组合产出 转让给客户。

转让特定商品之前 是否 拥有控制权，不应局限于法律形式，而应当 综合考虑：

1. 企业 承担 向客户转让商品的 主要责任 。

2. 企业在转让商品 之前 或 之后 承担了该商品的存货风险。( 存货跌价、附有 销售退回 条款)

3. 企业 有权自主决定 所交易商品的价格。

4. 其他相关事实和情况。

四、附有额外购买 选择权的销售

eg：销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券、合同续约选择权 等

基本原则

应当评估 该选择权是否向客户提供了 一项重大权利。

判断标准

提供 重大权利

如果客户 只有在订立了 一项合同的前提下 才取得了 额外购买选择权，且客户行使 该选择权享受到 超过 其他同类客户所能够享有的折扣

未提供 重大权利

当企业向客户 提供了 额外购买选择权，但客户在行使 该选择权 购买 商品的价格 反映了 该商品的单独售价时，即使客户 只能通过 与企 业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权 也不应被视为 企业向 该客户 提供了 一项重大权利。

eg：电信公司买手机送话费，收套餐费外，可以额外购买流量和语音服务，如果额外购买的价格与 其他客户 购买的价格相同

处理原则

提供重大权利，作为 单项履约义务

收入确认 时点

a.客户 未来行使 购买选择权取得相关商品控制权时

或 b. 该选择权失效时

分录

借：银行存款

贷：主营业务收入

合同负债

选择权 单独售价=预计额外购买的商品的金额 × 预计使用选择权的客户% × 选择权的额外折扣

合同负债&主营业务收入： 按 各自 单独售价 比例分配

行使时

借：合同负债

贷：主营业务收入

五、授予知识产权许可

包括：软件和技术 、影视和音乐 等的版权、特许经营权 以及 专利权、商标权 和 其他版权

不构成 单项履约义务

情形

1. 该知识产权许可 构成 有形商品的 组成部分 并且对于该商品的正常使用 不可或缺 (eg：销售设备 & 相关软件 )

2. 客户 只有将 该知识产权许可和相关服务 一起使用 才能够从中获益 (eg：客户取得 授权许可，但只有通过企业提供的 在线服务 才能访问 相关内容)

处理原则

一起作为 一项履约义务 处理

构成 单项履约义务

某一时段

同时满足 下列条件时， 作为 某一时段 确认收入：（eg： 提供 法规库 查询服务）

①合同要求或客户 能够合理预期 企业将从事对该项知识产权 有重大影响 的活动。

②该活动 对客户将产生 有利 或 不利影响 。

③该活动 不会导致 向客户 转让商品 。

有重大影响：

①这些活动 预期将显著改变 该项知识产权的 形式 或 功能 （eg：知识产权 设计、 内容、 功能性 等）

②客户 获益的能力 在很大程度上 来源于 或 取决于 这些活动，即这些活动 会改变 该项知识产权的价值(eg：授权使用某品牌，客户 获益能力 取决于 品牌价值，而企业所从事的活动为维护或提升 品牌价值）

某一时点

在 客户能够使用 并 开始从中获益之前，企业 不能 确认收入

eg：唱片公司 将 民歌授权 某公司 使用2年 ，每月收取 固定对价

特许权使用费（特殊）

约定 按客户实际销售或使用情况 收取特许权使用费的，应当在下列 两项 孰晚时点 确认收入：( ★★★ 估计 可变对价 的例外规定)

( 1)客户后续销售或使用行为 实际发生;

( 2)企业 履行 相关履约义务。

六、售后回购

含义

指企业 销售商品 的同时承诺或有权选择(包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品 ) 购回的销售方式。

主要形式

1. 和客户约定 企业 有义务回购该商品，即存在 远期安排 。

2. 企业 有权利回购 该商品，即企业拥有 回购选择权 。

企业有关

3. 当 客户要求时 ，企业 有义务回购 该商品，即客户拥有 回售选择权 。

客户有关

处理原则

形式1、2 (企业承诺回购or有权回购)

特点：在销售时点，客户 没有取得 控制权

回购价格 < 原售价 租赁交易

eg：售价1000元，回购价格800元， 2年后回购，差额 200元 视为支付租金，租赁期 2 年，800元 视为保证金

回购价格≥ 原售价 融资交易

本质：借款

在 收到客户款项时 确认 金融负债 (其他应付款)，并将该款项和回购价格的 差额 在 回购期间内 确认为利息费用(eg: 财务费用)；(注意: 不终止确认 相关资产)

特别提示：企业 到期未行使 回购权利的，应当在 回购权利到期时 终止确认 金融负债，同时 确认收入

借：银行存款

贷：其他应付款

形式3 (客户要求时，有义务回购)

要求：应当在 合同开始日 评估客户 是否具有行使 该要求权的 重大经济动因。

判断条件：回购价格 明显高于 回购时的市场价格， 有行权的 重大经济动因

具有 重大经济动因

作为 租赁交易 或 融资交易 ，按形式1、2处理

不具有 重大经济动因

作为 附有销售退回条款的销售处理

七、客户未行使的权利( 储值卡 )

1. 企业向客户 预收销售商品款项 的，应当首先将该款项 确认为 合同负债 ，待履行了相关履约义务时 再转为收入。

预收款时:

借：银行存款

贷：合同负债

客户消费时:

借：合同负债

贷：主营业务收入

2. 当企业 预收款项 无须退回 ，但是客户 可能会放弃 全部或部分合同权利时，企业 预期 将有权获得 与客户 所放弃的 金额，应当按 客户行使 合同权利的模式 按比例将上述金额 确认收入 ;

否则，企业只有在 客户要求 履行剩余履约义务的 可能性 极低时 ， 才能将上述负债的相关余额 转为 收入 。

第一年：客户消费40万→第一年确认收入=40+5*（40/95）

销售储值卡

借：库存现金 100

贷：合同负债 100/(1+13%)

应交税费 ——待转销项税额

消费时

借：合同负债

贷：主营业务收入（计算的是40+5的收入）

借：应交税费 ——待转销项税额 （仅结转40的销项税）

贷：应交税费 ——应交增值税(销项税额)

八、无须退回的初始费

1. 企业在 合同开始日 (或临近合同开始日)向客户收取的 无须退回 的初始费 (eg：俱乐部的入会费 、 接驳费 、 初装费 等 ) 应当计入 交易价格。

2. 收取 初始费， 应当评估 该初始费 是否与 向客户转让已承诺的商品 相关 :

相关

构成 单项履约义务

转让商品时 ，按 分摊的 交易价格 确认收入

不构成 单项履约义务

在 包含该商品 的单项履约义务 履行时，按 分摊的 交易价格 确认收入

不相关

作为 未来将转让商品的 预收款 ，在 未来转让该商品时 确认收入

eg：京东商城收取 PLUS 会员费 ，客户以后 购买商品 可以享受折扣，收取会员费时 没有提供 相应的商品和服务，会员费与 未来转让的商品 相关，应当计入 未来商品 的对价 ，在为客户提供 后续商品期间 确认为收入，而 不应该 在收取时 一次性确认收入

3. 在合同开始(或临近合同开始)日，企业通常必须开展 一些初始活动 ，为履行合同 进行准备， 如一些行政管理性质的 准备工作 ，这些活动 虽然与 履行合同 有关 ，但 并没有 向客户转让商品，因此， 不构成单项履约义务， 即使 企业向客户收取的无须退还的初始费与这些初始活动 有关 (eg：企业为了补偿开展这些活动所发生的成本而向客户收取初始费)， 也不应 在这些活动 完成时 将该初始费 确认收入 ，而是应当将该初始费作为 预收款 ，在 未来转让该商品时 确认为收入。

4. 企业为履行合同 开展初始活动 ，但这些活动 本身并没有 向客户转让商品的，企业为 开展这些活动所发生的支出，应按 合同履约成本 确认 或计入 当期损益，且企业在 确定履约进度 时 ， 也 不考虑 这些成本。

收入（分录详）

分录

时点义务

一般销售业务

确认收入

借：银行存款/应收票据/应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税项）

结转成本

借：主营业务成本

贷：库存商品

代垫运费

借：应收账款

贷：银行存款

销售材料、运输服务等

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费——应交增值税（销项税项）

借：其他业务成本

贷：原材料

已经发出商品，但不能确认收入

发出商品时

借：发出商品

贷：库存商品

收到代销清单时

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

贷：发出商品

借：销售费用

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应收账款

收到货款时

借：银行存款

贷：应收账款

商业折扣现金折扣销售退回

商业折扣

按 折扣后 金额确定 收入金额

现金折扣

确认收入

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税项）

借：主营业务成本

贷：库存商品

收到货款

借：银行存款（折扣后金额）

财务费用（折扣部分） (不考虑增值税：收入×折扣%； 考虑增值税：应收账款×折扣%）

贷：应收账款（原值）

销售退回， 收到退回商品时

借：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税项）

贷：银行存款

借：库存商品

贷：主营业务成本

时段义务

实际发生劳务成本

借：合同履约成本

贷：应付职工薪酬

确认收入&结转成本

借：银行存款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

贷：合同履约成本

预收收入

预收不含税收入

借：银行存款

贷：合同负债（不含税价款）

确认收入，开发票

借：合同负债

银行存款（税款）

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

合同成本

合同取得成本

支付相关费用时

借：合同取得成本

管理费用

销售费用

贷：银行存款

确认收入， 摊销销售佣金

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税项）

借：销售费用（摊销）

贷：合同取得成本

合同履约成本

发生成本时

借：合同履约成本

贷:银行存款/应付职工薪酬/原材料/累计折旧 等

对成本进行摊销

借：主营业务成本/其他业务成本

贷：合同履约成本

总结：利润表“营业收入”项目本期金额=主营业务收入＋其他业务收入