17 2023注会会计 第十七章 收入、费用 和利润

本章考试涉及各种题型，以主观题为主。分数很高，属于重要章节，希望这份脑图会对你有所帮助。

第十七章 收入、费用 和利润

• 收入
  • 收入的定义及其分类
    • 一、收入的定义及其分类 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 工业企业制造并销售产品、咨询公司提供咨询服务、商品流通企业销售商品、软件公司为客户开发软件、建筑企业提供建造服务、安装公司提供安装服务等，均属于企业的日常活动。收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：长期股权投资、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期会计、合并财务报表、合营安排、租赁、保险合同。 [例题，多选题] 甲公司系生产型企业，2X22年8月份发生的下列交易中，甲公司不适用《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理的有（）。 A. 对外出租机器设备收取的租金 B. 进行债权投资收取的利息 C. 长期股权投资成本法核算确认的股利收入 D. 用公司生产的产品换入一台设备 【答案】 ABC 【解析】选项A适用《租赁》准则；选项B适用《金融工具确认和计量》准则；选项C适用《长期股权投资》准则；选项D适用《收入》准则。
  • 收入的确认和计量
    • （一）识别与客户订立的合同
      • 二、收入的确认与计量 收入准则确认收入的五步法模型
        • 提示： 第1步、第2步和第5步主要与收入的确认有关； 第3步和第4步主要与收入的计量有关。
      • 案例： 卖手机当月开始送 12 个月话费：价格 4 800元。手机单独售价 4 500元，12个月话费单独售价 500元，计算卖手机当月应确认收入。 第1步：识别合同：卖手机送话费 第2步：识别单项屐约义务：手机和话费两项屐约义务 第3步：确定交易价格：4 800元 第4步：分配交易价格：按单独售价比例分摊 手机应分配的交易价格=4 500：(4 500+500) X4 800=4 320（元） 12 个月话费应分配的交易价格=500广(4 500+500) ×4 800=480（元） 第5步：确认收入 手机按某一时点确认收入，当月确认4 320 元;话费按某一时段确认收入，当月应确认收入=480/12=40(元)。卖手机当月应确认收入=4320+40=4360（元）。
      • (一）识别与客户订立的合同 本节所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等)。 1.收入确认的原则 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。 取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
      • 2.合同成立的条件 当企业与客户之闻的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：如下图所示。
      • 提示： 没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求，不具有商业实质，不应确认收入。 在合同开始日即满足图中条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。 合同开始日通常是指合同生效日。
      • 教材例17-1 甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。 该建筑物的成本为 60 万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了 5%的保证金5万元，并就剩余 95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。 本例中，乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果乙公司违约，甲公司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。 在合同开始日不符合规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足规定条件时确认收入。对于不符合规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。 教材例 17-2 甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术投权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足本节合同确认收入的五个条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。 在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全喪失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。 本例中，该合同在合同开始日满足收入确认的前提条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始日后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回〞这一条件不再满足，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。 合同合并：企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情況；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则规定的单项履约义务。
      • 3.合同变更 合同变更三种情形：（1）单独合同；(2）原合同终止及新合同订立；(3）作为原合同的组成部分。 企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理： (1)合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。
      • (2）合同变更不属于上述（1）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。 提示：第（2）种情形包括：①增加可明确区分的商品（增加商品未反映单独售价）；②未增加可明确区分的商品，但原合同末履约部分价格或履行时间变更等。
      • (3）合同变更不属于上述（1）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。
        • 重点关注
      • [教材例 17-3]A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价)，同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。 本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项展约义务（见后文所述)。在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未展约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期限为四年，对价为 28 万元，即原合同下尚末确认收入的对价＆万元与新增的三年服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28万元/4年)。 【例题] 甲公司承诺以每件200 元的价格向乙公司销售120 件A产品。产品在6个月内转移给乙公司。甲公司在菜个时点转移每一件产品的控制权。当甲公司向乙公司转移了60 什A产品的控制权后，合同进行了修改，要求向乙公司额外交付30件产品（即总数为 150 件相同的产品)。这额外的30件产品并未包括在原合同中。 情形1：当合同被修改时，针对额外 30 件产品的合同修改价格为额外的 5 700元，或每件产品价格为190元（反映修订时的单独售价)。 分析 合同修改实际上是针对未来产品的一个新的单独合同。 情形2：在协商购买额外 30 件产品的过程中，乙公司发现已收到的60 件产品存在独有的瑕疵，甲公司因这些劣质产品向客户进行赔偿，承诺每件产品优惠 30 元。合同双方新增每件产品价格为160元（新增合同价款不反映新增商品单独售价）。 分析 在对额外 30 件产品的销售进行处理时，甲公司确定每件产品 160 元的协议并不反映这些额外产品的 单独售价。将该合同修改作为原合同的终止以及将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同而进行处理。 对于已售 60件存在瑕疵的A产品优惠 1 800元（60X30）冲减当期销售收入。 剩余产品单价=(200× 60+30×160）：90=186.67（元/件）。 教材例 17-4 20×7年1月1日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为 1 000 万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内屐行的展约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定展约进度。截至 20×7 年末，乙公司累计已发生成本 420 万元，展约进度为 60%（420一700)。因此，乙公司在20X7 年确认收入600万元 (1 000×60%）。20×8 年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即合同仍为单项屐约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 200万元(1 000+200)，乙公司重新估计的履约进度为 51.2%[420+(700+120）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元 (51.2%×1 200-600)。
      • 4.交易价格的变动属于合同变更还是可变对价的区分 可变对价，即企业与客户的合同中约定的对价金额不是固定的，如折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等。可变对价能够合理预期合同双方均可能对合同价格提出调整。合同变更主要体现为需要合同签订双方重新谈判及修订。在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的，由此导致的合同各方达成协议批准对原合同价格作出的变更，不属于可变对价，应作为合同变更进行会计处理。 教材例17-5甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价 100 元向乙公司交付120 件标准配件，无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。甲公司向乙公司交付60 件配件后，市场新出现一款竞争产品，单价为每件 65元。为了维系客户关系，甲公司与乙公司达成协议，将剩余 60 件配件的价格降为每件60元，已转让的60 件配件与未转让的60 件配件可明确区分。假定不考虑亏损合同等其他因素。 已转让60件，每件按 100 元确认收入；未转让部分，以后转让时每件按60元确认收入。 本例中，由于合同无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排，该价格折让是市场条件的变化引发，这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的，由此导致的合同各方达成协议批准对原合同价格作出的变更，不属于可变对价，应作为合同变更进行会计处理。该合同变更未增加可明确区分的商品，甲公司已转让的商品（已转让的 60 件配件）与末转让的商品(末转让的 60 件配件）之间可明确区分，因此，该合同变更应作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，甲公司向乙公司交付剩余60件配件时，确认收入3 600元(60×60)。本案例不涉及亏损合同的相关。 教材例17-6 2×20年1月1日，甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价100元向乙公司交付 120 件标准配件。甲公司以往的习惯做法表明，在该商品出现瑕疵时，将根据商品的具体瑕疵情况给予客户价格折让，企业综合考虑相关因素后认为会向客户提供一定的价格折让。合同开始日，甲公司估计将提供 300元价格折让。2×20年1月30日，甲公司向乙公司交付 60 件配件，假定乙公司已取得60件配件的控制权，甲公司确认收入 5850元 (100×60-300×60/120）。2×20年1月31日，乙公司发现配件存在质量瑕疵，需要返工，甲公司返工处理后，乙公司对返工后的配件表示满意。甲公司对存在质量瑕疵配件提供的返工服务是为了保证销售的配件符合既定标准，属于保证类质量保证，不构成单项展约义务，甲公司已根据《企业会计准则第13号—或有事项》的规定对相关的质保义务进行了会计处理。2×20年1月31日，为了维系客户关系，甲公司按以往的习惯做法主动提出对合同中 120 件配件给予每件3元的价格折让，共计360元，该折让符合甲公司以往的习惯做法。甲公司与乙公司达成协议，通过调整剩余 60件配件价格的形式提供价格折让，即将待交付的 60 件配件的单价调整为94元。本例中，甲公司后续实际给子的折扣与初始预计的折扣差异属于相关不确定性消除而发生的可变对价的变化，而非合同变更导致的，应作为合同可变对价的后续变动进行会计处理。由于并无证据表明甲公司给予的价格折让与某部分展约义务相关，因此甲公司给予的价格折让与整个合同相关，应当分摊至合同中的各项展约义务，其中，已交付的 60 件配件的屐约义务已经完成，其控制权已经转移，因此，甲公司在交易份格发生变动的当期，将价格折让增加额 60 元(360-300）分摊至已交付的60 件配件和尚未交付的60件配件，已交付 60 件配件的销售折让变化应冲减当期收入30元(60X60/120）。甲公司在乙公司取得剩余 60件配件控制权时，相应确认收入。 教材例 17-7甲公司与客户乙公司签订合同，为其提供广告投放服务，广告投放时间为2X20年1月1日至6月30日，投放渠道为一个灯箱，合同金额为 60万元。合同中无折扣、折让等金领可变条款，也未约定投放效果标准，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等安排。双方约定，2×20年1月至6月乙公司于每月月底支付 10万元。广告投放内容由乙公司决定。对于甲公司而言，该广告投放为一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。广告投放以后，由于出现外部突发原因，周边人流量骤减，乙公司对广告投放效果不满意。2×20年3月31日，甲公司与乙公司达成了广告投放服务补充协议，且双方已批准执行，假定分以下三种情形： 情形一：对后续广告服务打五折处理，即2X20年4月至6月客户于每月月底支付5万元。 情形二：增加广告投放时间，即合同期限延长至2×20年8月31 日，但合同总价60万元不变，客户于4月至8月每月底支付6万元。 情形三：增加广告投放媒体，即从2×20年4月1日起到2×20年6月30日，甲公司为乙公司提供两个灯箱来投放广告，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，合同总价 60 万元和付款情况不变。 假设甲公司为提供广告服务而占用的灯箱不构成租赁，不考虑其他因素和相关税费。 本案例不涉及亏损合同的相关会计处理分析。 对于情形一，甲乙双方批准对合同价格作出变更，合同变更并没有增加可明确区分的商品及合同价款，且合同变更日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同的服务时间为 2X20年4月1日至2X20年6月30日，交易价格为15万元(原合同交易价格中未确认为收入的部分 30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额-15万元之和)。 对于情形二，甲乙双方批准对合同范围作出变更，合同变更增加的广告投放时间本身可明确区分，甲公司承诺的增加的服务时间与原服务时间并末形成组合产出、不存在重大修改和定制、高度关联等情况，因比，合同变更增加了可明确区分的广告投放服务时间，没有新增合同价款，所以甲公司应当将符合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同的服务时间为2X20年4月1日至2X20年8月31日，交易价格为 30万元(原合同交易价格中末确认为收入的部分 30万元与合同变更中容户已承诺的对价金额0元之和)。 对于情形三，甲乙双方批准对合同范围作出变更，合同变更增加了广告投放服务的范围，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，因此合同变更增加了可明确区分的广告投放服务，但是没有新增合同价款，甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合同（两个灯箱）的服务时间为2X20年4月1日至2×20年6月30日，交易价格为30万元（原合同交易价格中末确认为收入的部分 30 万元与合同变更中客户已承诺的对价金额0元之和)。
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      • 例题。单选题 2×22年12月1日，甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价10 万元向乙公司交付 120 件标准配件，单位成本为7万元。甲公司以往的习惯做法表明，在该商品出现瑕疵时，将根据商品的具体瑕疵情况给予客户价格折让，企业综合考虑相关因素后认为会向客户提供一定的价格折让。合同开始日，甲公司估计将提供12万元价格折让。2X22年12月15日，甲公司向乙公司交付60件配件，假定乙公司已取得 60 件配件的控制权。2×22年12月17日，乙公司发现配件存在质量瑕疵，需要返工，甲公司返工处理后，乙公司对返工后的配件表示满意，至2×22 年12月31日，甲公司尚未收到上述款项。2X22 年 12月31日，为了维系客户关系，甲公司按以往的习惯做法主动提出对合同中120 件配件给予每件0.2万元的价格折让，共计 24万元，该折让符合甲公司以往的习惯做法。甲公司与乙公司达成协议，通过调整剩余 60件配件价格的形式提供价格折让，即将待交付的 60 件配件的单价调整为 9.6万元。不考虑其他因素，甲公司 2×22年应确认的收入是（ ）万元。 A. 588 B. 582 C. 600 D. 594 【答案】A 【解析】合同开始日，因甲公司估计将提供12万元价格折让，所以交易价格=120 × 10-12=1 188（万元)。2X22年12 月15日应确认销售收入=1 188一120×60=594（万元)，甲公司将给予乙公司一定的价格折让，而后续实际给子的折让与初始预计的折让差异属于相关不确定性消除而发生的可变对价的变化，应作为合同可变对价的后续变动进行会计处理。因甲公司给子的价格折让与整个合同相关，应当分雄至合同中的各项履约义务，其中，已交付的 60 件配件的履约义务已经完成，其控制权已经转移，因此，甲公司在交易价格发生变动的当期，将价格折让增加领12万元（24-12)，冲减当期收入6万元 (12× 60/120)。公司已转让商品 2×22 年应确认收入=594-6=588（万元)。
      • 例题。多选题 甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价100元向乙公司交付 60件标准配件，无折扣、折让等金额可变条款及其他可能导致对价金额可变的安排。甲公司向乙公司交付 30件配件后，市场新出现一款竞争产品，单价为每件 80元。为了维系客户关系，甲公司与乙公司达成协议，将剩余30件配件的价格降为每件70元，已转让的30件配件与末转让的 30 件配件可明确区分。假定不考虑亏损合同等其他因素。甲公司下列会计处理中正确的有（ )。 A.剩余30 件配件的价格降为每件70元属于可变对价 B. 合同变更应作为原合同终止及新合同订立进行会计处理 C.已转让30件，每件按 100元确认收入；末转让部分，以后转让时每件按70 元确认收入 D. 未转让部分以后转让时每件按 85 元确认收入 【答案】BC 【解析】该价格折让是市场条件的变化引发，这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的，由此导致的合同各方达成协议批准对原合同价格作出的变更，不属于可变对价，应作为合同变更进行会计处理，选项A错误；该合同变更未增加可明确区分的商品，甲公司已转让的商品（已转让的30 件配件）与末转让的商品（未转让的30 件配件）之间可明确区分，因此，该合同变更应作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，新合同交付配件时，每件按 70 元确认收入， 选项B和C正确，选项D错误。
    • (二）识别合同中的单项履约义务
      • 1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺
        • (二）识别合同中的单项履约义务 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务： 1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺 企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品，如下图所示。
        • 提示： （1) 商品本身的特征是否可区分，主要考虑商品本身的性质，而非客户使用该商品的方式。因此，企业在进行评估时，不需考虑任何可能妨碍客户从该企业以外获取易于取得的资源的合同限制。 例如，如果主体向客户转让一部机器，而该机器仅能在安装完成后（只有主体能够实施安装）才能使客户获益，则该机器不能够明确区分。 (2）合同特定背景下判断是否可明确区分，关注 “重大整合服务”、“重大修改或定制化”以及“高度关联性”的特征。 下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分： (1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。 (2)该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。 (3) 该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。 提示：高度关联性是指合同中承诺的各单项商品或服务之间会受到彼此的重大影响，而非仅存在功能上的单方面依赖。例如，企业在同一合同中为客户设计、生产某新产品专用模具，并使用该模具为客户生产若干样品，不应仅由于后续生产需要使用模具而认为模具与样品之间存在高度关联性。若企业在后续生产过程中，需要根据客户对样品的使用情况持续修正模具，基于修正后的模具再生产样品，最终将符合客户要求的模具及样品转让给客户，表明设计生产专用模具和生产样品之间互相受到彼此的重大影响，二者在合同层面不能明确区分，应将其识别为一项履约义务。 企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
        • 疑难问题解答 执行新收入准则后如何对运输费用进行会计处理？ 答：（1）对于商品控制权转移之前发生的运输费用 企业向客户销售产品，并负责运输，产品在送达客户指定地点时，控制权转移给客户。运输活动是在广品的控制权转移给客户之前发生的，通常不构成单项履约义务，而是企业为展行合同发生的必要活动，相关成本应当作为合同屐约成本（即商品销售合同的展约成本），应结转计入营业成本(通常为主营业务成本）而非销售费用。 发生时： 借：合同展约成本 贷：银行存款等 结转销售成本时： 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 提示 对于销售佣金等合同取得成本，在摊销时应记入“销售费用〞科目。 (2）对于商品控制权转移之后发生的运输费用 如产品在出库时控制权转移给客户，在此之后，企业为将产品运送至客户指定的地点而发生的运输活动，很可能属于为客户提供了一项运输服务，从而构成单项履约义务。此时，企业应将为运输服务发生的成本作为该单项展约义务的合同展约成本（即运输服务合同的履约成本)，在确认运输服务收入时，将对应的运输成本结转至营业成本（提供运输服务可能不是企业主营业务活动，而应计入其他业务成本)。 当运输服务构成单项展约义务时，在确认运输服务收入时需要注意如下事项： ①主要责任人与代理人判断 如果实际运输服务由第三方运输公司提供的，企业还需评估分摊至运输服务的对价金额是应作为主要责任人按总额法确认收入还是作为代理人按净额法确认收入。主要责任人和代理人判断的关键在于企业是否能够主导第三方运输公司代表本企业向客户提供运输服务。 如果企业是运输服务的主要责任人，则分摊至运输服务的对价金额按总额确认收入。反之，分摊至运输服务的对价金额扣减支付给第三方运输公司费用后的净额作为企业的收入。 ②运输服务收入确认时点 如果企业是提供运输服务的主要责任人，由于客户在企业提供运输服务的同时即取得并消耗该运输服务所带来的经济利益，因此企业提供的运输服务收入应在一段时间内(即随着运输服务的完成进度)确认。 如果企业是提供运输服务的代理人，则在完成代理服务时确认收入，通常情况下是将货物交付给第三方运输公司进行运输的时点。 发生时： 借：合同展约成本 贷：银行存款等 确认收入并结转成本时： 借：银行存款等 贷：其他业务收入 借：其他业务成本 贷：合同展约成本 (3）其他情况下的运输费用 如果企业不是为履行与客户的合同而发生运输费用，一般不属于合同履约成本，而应计入当期损益， 例如：企业出于管理需要在集团内部调拨货物发生的运输费用（可直接计入管理费用)；企业出于展览需要 将货物运送至展会现场（可直接计入销售费用)。
        • 教材例17-8 甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点展行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。 本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项屐约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人，甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。 教材例17-9 甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点展行的展约义务，且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。 本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为展行合同发生的必要活动。 例题 某承包商企业签订了一份为客户建造医院的合同。该企业负责项目的整体管理，并识别应提供的各种商品或服务，包括工程技术、场地清理、地基构建、采购、建筑架构、管道和管线的铺设、设备安装及专修等。 分析 属于组合产出，不可明确区分。 [例题」甲公司与客户订立一项合同，约定转让软件许可证、实施安装服务并在2 年期间内提供末明确规定的软件更新和技术支持（通过在线和电话方式)。安装服务包括为各类用户（例如，市场营销、库存管理和信息技术）更改网页屏幕。作为安装服务的一部分，软件将作重大定制以增添重要的新功能，从而使软件能够与客户使用的其他定制软件应用程序相对接。 分析 定制安装服务（包括软件许可证），不可明确区分，应作为单项展约义务。 例题 甲公司同意为乙公司设计一种实验性的新产品并生产该产品的 20 个样品。产品规格包含尚未得到证实的功能。甲公司应根据客户意见，不断改进样品，直到客户满意。 分析 设计服务与生产服务高度关联，不可明确区分，应作为单项展约义务。
      • 2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺
        • 2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺 基于成本效益原则，企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺应当作为单项履约义务。如酒店管理服务、保洁服务等。 企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。例如，某俱乐部为注册会员建立档案，该活动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成单项履约义务。 真题•2021 年综合题（部分 2X19 年至2×20年，甲公司发生的有关交易或事项如下： 按照丙公司经营战略，丙公司拟采购一台大型机械设备。为此，丙公司通过招标，甲公司中标承接了 丙公司该项目。 2×19 年10月30日，甲公司与丙公司签订的大型机械设备采购合同约定，甲公司为丙公司生产一台大型机械设备并提供安装（假定该设备安装复杂，只能由甲公司提供)，合同价格为15 000 万元，甲公司应于2×20年9月30日前交货。2×19年11月5日，甲公司与丙公司又签订的另一份合同约定，甲公司为丙公司建造的大型机械设备在交付丙公司后，需对大型机械设备进行重大修改以实现与丙公司现有若干设备的整合，合同价格为3 000万元，甲公司应于 2×20年11月30日前完成对该设备的重大修改。上述两份合同的价格均反映了市场价格。 2×19 年11月10日，甲公司与丙公司签订的一份服务合同约定，甲公司在未来3年内为丙公司上述设备进行维护，合同价格为每年 800万元，甲公司为其他公司提供类似服务的合同价格与该合同确定的价格相同。 设备及安装、修改整合工作按合同约定的时间完成，丙公司检验合格并于 2×20年12月1 日投入生产使用。 要求： 判断甲公司与丙公司分别签订的三份合同是否应当合并，并说明理由；合同合并后，判断每份合同有几项履约义务，并说明理由，如合同不合并，判断每份合同有几项展约义务。 【答案】 甲公司与丙公司分别签订的采购大型机械设备并安装合同、对大型机械设备的重大修改合同，这两份合同应当合并为一份合同。 理由：甲公司与丙公司虽然分别签订了两份合同，但该两份合同基于同一商业目的而订立，并构成一揽子交易（或两份合同形成单项展约义务)。该合并后的合同包含一项展约义务，即为丙公司提供大型机械设备并进行重大修改。 理由：甲公司向丙公司转让的大型机械设备的承诺，与后续重大修改的承诺之间不可明确区分。 甲公司与丙公司签订的服务合同为一份单独的合同。
    • (三）确定交易价格
      • (三）确定交易价格 企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。 交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。 提示：合同标价并不一定代表交易价格。 企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。 交易价格内容如下图所示：
      • 1.可变对价
        • 1.可变对价 企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措沲、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。 提示：“现金折扣”不应计入财务费用，应当按照可变对价的相关规定进行会计处理。 （1)可变对价最佳估计数的确定 企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。 例题：甲公司与分包商乙公司于2×22年1月1日签订了电路板生产合同，生产数量为50 000个，完工日为2X22 年6月30日，合同价格为1 000 000 元。若生产于2X22 年6月30日前完工，每提前一天，承诺的对价将增加 10 000 元；若生产于2X22年6月30日前未完工，每延迟一天，承诺的对价将减少10 000元。甲公司估计延迟2天的概率为 5%，延迟1 天的概率为 10%，按时完工的概率为 50%，提前1天的概率为 20%，提前2天的概率为 15%。 可变对价最佳估计数= (1 000 000-20 000) ×5%+ (1 000 000-10 000) ×10%+1 000 000×50%+ （1000 000+10 000） X20%+ (1 000 000+20 000）X15%=1 003 000（元)。（按照期望值确定最佳估计数） 例题：甲公司签署了一项合同，根据合同，若甲公司完成了某项业绩目标即可获得 200 万元的奖金，未完成则没有奖金；甲公司估计完成了该项业绩目标可能性为 90%，完不成的可能性为 10% 可变对价最佳估计数为200万元。（按照最可能发生金额确定最佳估计数） (2）计入交易价格的可变对价金额的限制 企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。 提示：向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费，应在未来实际销售或使用情况发生时才能确定交易价格，因此计入交易价格的可变对价金额的限制不适用该种情况。 每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的包括重新评估将估计的可变 对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的期内发生的情况变化。 教材例 17-10 20×8年10月1日，甲公司签订合同，为一只股票型基金提供资产管理服务，合同期限为3年。甲公司所能获得的报酬包括两部分：一是每季度按照季度末该基金净值的1%收取管理费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回；二是该基金在三年内的累计回报如果超过10%，则甲公司可以获得超额回报部分的 20%作为业绩奖励。在20×8年12月31日，该基金的净值为5亿元。假定不考虑相关税费影响。本例中，甲公司在该项合同中收取的管理费和业绩奖励均为可变对价，其金额极易受到股票价格波动的影响，这是在甲公司影响范围之外的，虽然甲公司过往有类似合同的经验，但是该经验在确定未来市场表现方面并不具有预测价值。因此，在合同开始日，甲公司无法对其能够收取的管理费和业绩奖励进行估计，不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的条件。20×8年12月31日，甲公司重新估计该合同的交易价格时，影响该季度管理费收入金额的不确定性已经消除，甲公司确认管理费收入500万元（5亿元×1%)。甲公司末确认业绩奖励收入，这是因为，该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响，有关将可变对价计入交易价格的限制条件仍然没有得到满足。甲公司应当在后续的每一资产负债表日，估计业绩奖励是否满足上述条件，以确定其收入金额。 教材例 17-11甲公司与乙公司签订合同，为其提供电力能源节约设备。甲公司向乙公司仅提供设备购置安装，不参与乙公司电力能源供应的运营和管理，不提供其他服务，但是需要根据法定要求提供质量保证，该合同仅包含一项履约义务。在设备安装完成投入运营后，乙公司向甲公司支付固定价款，总金额5 000 万元(等于甲公司对于设备生产安装的实际成本)，5000万元固定价款付清后，设备所有权移交给乙公司。在设备投入运营后的4 年内，乙公司于每年结束后，按电力能源实际节约费用的20%支付给甲公司。假定不考虑其他因素。本例中，该合同的对价金额由两部分组成，即5000万元的固定价格以及在4 年内按乙公司电力能源实际节约费用的 20%计算的可变对价。对于固定价格，甲公司应当将5 000万元直接计入交易价格。对于可变对价，甲公司应当按照期望值或最可能发生金额确定该可变对价的最佳估计数，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件(即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额)。为此，甲公司需要根据电力能源节约设备相关合同约定、项目可行性报告、乙公司的供电运营与管理历史情况、建设项目的最佳供电能力等因素，综合分析评估项目在合同约定的未来4年内预计电力能源节约成本，据此确定可变对价的最佳估计数，同时，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定白新评估该可变对价的金额。 [例题〕 2X22 年1月1日，乙公司与客户签订合同，以每件产品 150 元的价格向其销售产品；如果客户在2×22 年全年的采购量超过100万件，该产品的销售价格将追溯下调至每件125元。该产品的控制权在交付时转移给客户。在合同开始日，乙公司估计该客户全年的采购量能够超过100万件。2X22年1月31 日，乙公司交付了第一批产品共10万件。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。本例中，乙公司将产品交付给客户时取得了无条件的收款权，即乙公司有权按照每件产品 150元的价格向客户收取款项，直到客户的采购量达到100 万件为止。由于乙公司估计客户的采购量能够达到100万件，因此，根据将可变对价计入交易价格的限制要求，乙公司确定每件产品的交易价格为 125 元。2×22年1月31日，乙公司交付产品时的账务处理为：借：应收账款15 000 000贷：主营业务收入12 500 000预计负债——应付退货款 2 500 000
      • 2.合同中存在的重大融资成分
        • 2.合同中存在的重大融资成分 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。 例题。多选题 对合同中存在重大融资成分的商品销售，下列表述中错误的有（）。 A. 企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格 B. 企业应当按照合同价格的现值确定交易价格 C. 企业应当按照合同价格确定交易价格 D. 交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用直线法摊销 【答案】BCD 【解析】合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销，选项B、C和D错误。 合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。 企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融 资成分的情形有： (1）客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；再如，企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等。 (2)客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。例如，按照实际销售量收取的特许权使用费。 (3）合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。例如，合同约定的支付条款是为了向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。 此外，在某些交易中企业向客户转让商品或服务的时间与收款的时间间隔可能较长，而导致该时间间隔的主要原因是国家有关部门需要履行相关的审批程序，且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必要时间，其性质并非是提供融资利益。 例如，企业从事新能源汽车的生产与销售，作为新能源汽车销售对价组成部分的新能源汽车补贴款的 收取时间与该部分补贴能够计入交易价格并确认收入的时间间隔可能超过一年等。这样情况下，可以认为企业取得的新能源汽车补贴款不存在重大融资成分。 合同中存在重大融资成分情形的会计分录（不考虑增值税）如下表所示：
        • 合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。需要说明的是，企业应当在单个合同层面考虑融资成分是否重大，而不应在合同组合层面考虑这些合同中的融资成分的汇总影响对企业整体而言是否重大。企业只有在确认了合同资产（或应收款项）和合同负债时，才应当分别确认重大融资成分相应的利息收入和利息支出。 为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。 例题 2×21年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付 449.44 万元，或者在合同签订时支付 400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于 2×21 年1月1 日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。 本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为 6%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。假定融资费用不符合借款费用资本化的要求。甲公司的账务处理为： (1）2×21年1月1日收到货款： 借：银行存款4 000 000 未确认融资费用494 400 贷：合同负债4 494 400 (2） 2×21 年 12月31 日确认融资成分的影响： 借：财务费用240 000 (4 000 000×6% 贷：未确认融资费用240 000 (3) 2×22年 12月31日交付产品 借：财务费用254 400 (494 400-240 000) 贷：未确认融资费用254 400 借：合同负债4 494 400 贷：主营业务收入4 494 400 合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项确认并列示为合同负债。 合同资产：是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流近之外的其他因素。 应收款项：是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。 疑难问题解答 合同负债中是否包含增值税？ 答：合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。已收或应收价款中的增值税部分，不符合合同负债的定义，不应计入合同负债。已收价款中的增值税部分在纳税义务尚未发生时通过“应交税费—待转销项税额〞科目核算。 疑难问题解答 如何区分合同负债和金融负债？ 答：合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，由收入准则规范；而金融负债是企业承担的不可避免的向其他方交付现金或其他金融资产的义务，由金融工具准则规范。 例题 甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责食品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的6%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2X21年，甲公司向平台的消费者销售了 10万张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为 100元，总额为1 000万元，假定不考虑相关税费的影响。甲公司确认合同负债=1 000×6%=60（万元)，确认其他应付款=1 000-60=940（万元)。
      • 3、非现金对价
        • 3.非现金对价 客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理；合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。
        • 例题甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在 30 天内交货，则可以额外获得600股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股4元;由于缺乏执行类似合同的经验，甲企业当日估计，该600 股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第 27 天，企业将该设备交付给客户，从而获得了 600 股股票，该股票在此时的价格为每股 4.5元。假定甲企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本例中，合同开始日，该股票的价格为每股 4 元，由于缺乏执行类似合同的经验，甲企业当日估计，该 600 股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件，甲企业不应将该 600股股票的公允价值2 400元计入交易价格。合同开始日之后的第27天，甲企业获得了 600股股票，该股票在此时的价格为每股4.5元。甲企业应按股票(非现金对价）在合同开始日的公允价值，即2 400元(4×600）确认为收入，因对价形式原因而发生的变动，即 300元(4.5×600-4×600）计入公允价值变动损益。
      • 4. 应付客户对价
        • 企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者敦晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。 企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。 提示：应付客户对价可能确认购买商品，也可能冲减交易价格，还可能二者兼而有之。
        • [例题〕 2×22 年1月1日，甲公司与乙公司签订了1年期的A产品销售协议，以每件 200 元的份格将A产品卖断给乙公司；甲公司每月向乙公司出售1 000 件 A 产品。根据甲公司与乙公司签订的协议，为促进甲公司与乙公司建立良好的合作关系，甲公司应在协议签订当天向乙公司支付产品品牌服务费 3 000元，以补偿乙公司专门为放置甲公司的A 产品而需对其超市货架作出的改动，甲公司并未取得货架的控制权，亦不能决定A产品在货架上摆放的位置。要求：判断甲公司支付的产品品牌服务费应如何进行会计处理，说明理由。【答案】甲公司应将支付的产品品牌服务费冲减对乙公司的相关收入。理由：甲公司并未获得对货架的控制权，不能决定A产品在货架上摆放的位置；甲公司向乙公司支付的产品品牌服务费并未换取可明确区分的商品或服务。
    • （四）将交易价格分摊至各单项履约义务
      • (四）将交易价格分摊至各单项履约义务 1.基本原则 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。 (1） 单独售价可以直接观察 单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。企业在类似环境下向类似客户单独销售某商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。 （2） 单独售价无法直接观察 企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。 市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。 成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。 余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。 企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。 教材例 17-12 20×7年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B两项商品，A商品的单独售价为 6000元，B商品的单独售价为 24000元，合同价款为25000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取 25000元的合同对价。假定A 商品和 B商品分别构成单项展约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。 本例中，分摊至A商品的合同价款为 5000[ (6000+ (6000+24000) X25000]元， 分摊至B商品的合同价款为 20000[ (24000+(6000+24000) X25000]元。 甲公司的账务处理如下： (1）交付A 商品时： 借：合同资产5000 贷：主营业务收入5000 (2）交付B商品时： 借：应收账款25000 贷：合同资产5000 主营业务收入20000
      • 2.分摊合同折扣 合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。 有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。 同时满足下列条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务： （1）企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或者以组合的方式单独销售； (2）企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售； (3）上述第（2）项中的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的全部折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，企业应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。 【教材例 17-13】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120 万元，这三种产品构成3个单项展约义务。企业经常单独出售A产品，其可直接观察的单独售价为50万元；B产品和¢产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计 B产品的单独售价为25万元，采用成本加成法估计C产品的单独售价为75万元。甲公司经常以50万元的价格单独销售A 产品，并且经常将B产品和G产品组合在一起以70万元的价格销售。假定上述价格均不包含增值税。本例中，这三种产品的单独售价合计为 150万元，而该合同的价格为120 万元，因此该合同的折扣为30 万元，由于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售，该价格与其单独售价的差领为30万元，与该合同的折扣一致，而A产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的折扣仅应归属于B产品和C产品。因此，在该合同下，分摊至A产品的交易价格为 50 万元，分摊至B产品和C产品的交易价格合计为70万元，甲公司应当进一步按照 B 产品和C产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊。 因此，各产品分摊的交易价格分别为： A 产品交易价格为50万元； B产品交易价格=25-(25：100× 30)=17.5（万元）； C产品交易价格=75-(75广100×30)=52.5（万元)。 例题 沿用【教材例 17-13】A、 B、C 产品的单独售价均不变，合计为150万元，B、C产品组合销售的折扣仍为 30万元。但是，合同总价款为160 万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括销售D产品。D产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售D产品的价格在 20 万元至 60 万元之间。本例中，由于 D产品价格波动巨大，甲公司计划用余值法估计其单独售价。由于合同折扣 30 万元仅与B、C产品有关，因此，甲公司首先应当在B、C产品之间分雄合同折扣。A、B和C产品在分摊了合同折扣之后的单独售价分别为 50万元、17.5万元和 52.5万元，合计为120万元。然后，甲公司采用余值法估计D产品的单独售价为 40 万元（160-120)，该金额在甲公司以往单独销售 D产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标，即该金额能够反映甲公司因转让D产品而预期有权收取的对价金额。 假定合同总价款不是 160 万元，而是 125万元时，甲公司采用余值法估计的D产品的单独售价仅为5万元（125-120），该金额在甲公司过往单独销售D产品的价格区间之外，表明该分摊结果可能不符合分摊交易价格的目标，即该金额不能反映甲公司因转让D产品而预期有权收取的对价金额。在这种情况下，用余值法估计口产品的单独售价可能是不恰当的，甲公司应当考虑采用其他的方法估计D产品的单独售价。 【例题。单选题】 2×22年7月1日，甲公司与客户签订一项合同，向其销售 H、K两件商品。合同交易价格为5万元，H、K两件商品的单独售价分别为1.2万元和4.8万元。合同约定，H商品于合同开始日交付，K商品在7月10日交付，当两件商品全部交付之后，甲公司才有权收取全部货款。交付H商品和K 商品分别构成单项展约义务，控制权分别在交付时转移给客户。不考虑增值税等相关税费及其他因素。甲公司在交付H商品时应确认（)。 A. 应收账款1万元 B. 合同资产1万元 C.合同资产1.2万元 D. 应收账款1.2万元 【答案】B 【解析】甲公司在交付H商品时应确认合同资产=5×1.2/(1.2+4.8）=1（万元)。
      • 3.分摊可变对价 合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关，后者包括两种情形：一是可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关；二是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关。 同时满足下列条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：（1）可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的务力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果)；(2）企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。 对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。 教村例 17-14 甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术义和丫授权给二公司使用。假定两项授权均构成单项展约义务，且都属于在某一时点展行的展约义务。合同约定，授权使用X的价格为80 万元，授权使用丫的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的 3%。X和丫的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用丫而有权收取的特许权使用费为 100 万元。假定上述价格均不包含增值税。本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用X的价格为固定对价，且与其单独售价致，授权使用丫的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售领的 3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用Y能够收取的对价有关，且甲公司估计基于实际销售情况收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由丫承担符合交易价格的分摊目标。
      • 4.交易价格的后续变动 交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照本节有关合同变更的要求进行会计处理。合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理： （1）合同变更属于本节合同变更第（1）规定情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。 (2）合同变更于本节合同变更第（2）规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。 (3)合同变更之后发生除上述第（1）和（2）种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。 教材例 17-15 20×8年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品，其单独售价相同，且均属于在某一时点展行的履约义务。合同约定，A产品和B产品分别于 20×8年11月1日和20×9年3月31 日交付给乙公司。合同约定的对价包括1000元的固定对价和估计金额为 200元的可变对价。假定甲公司将 200元的可变对价计入交易价格，满足本节有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为 1200 元。假定上述价格均不包含增值税。 20×8年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加300元，C产品与 A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于20×9年6月30日交付给乙公司。20×8年12月31日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由 200 元变更为240元；该金额符合计入交易价格的条件。因此，合同的交易价格增加了 40 元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。本例中，在合同开始日，该合同包含两个单项展约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项展约义务的条件，因此，甲公司将交易价格 1200元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元。 20×8年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司相应确认收入600元。 20×8年12 月1日，双方进行了合同变更。该合同变更属于本节合同变更的第（2）种情形，因此该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的末展约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为900元（600 元+300 元)，由于B产品和¢产品的单独售价相同，分摊至B产品和C产品的交易价格的金额均为 450元。 增加 40万元可变对价分摊如下： 第一次分摊：A20, B20 由于甲公司已经转让了A产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至A产品的20元确认为收入。 第二次分摊(B20)：B10， C10 20×9年3月31日，产品B转让给客户，甲公司确认收 入=450+10=460（万元）。 20×9年6月30日，产品C转让给客户，甲公司确认收入=450+10=460（万元）。
    • (五）履行每一单项履约义务时确认收入
      • (五）履行每一单项履约义务时确认收入 企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。 1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务，如下表所示。
      • 具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。 【例题】某企业与客户签订一个提供咨询服务的合同，从而使企业为客户提供专业意见（专业报告)。专业意见与针对客户的事实和情况有关。假设企业完全遵守其合同义务，如果客户终止咨询合同，合同要求客户赔偿企业已发生的成本，另加 15%的利润率。15%的利润率接近企业在类似合同中取得的利润率。具有不可替代用途及收取款项（成本加合理利润）的权利，符合菜一时段内确认收入的条件。 教材例 17-16 企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。本例中，企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，企业提供的该建造服务属王在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。 教材例 17-17甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自已的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价 30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。本例中，船舶是接照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价 30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就果计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。 教材例 17-18甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成的工作，而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中，预付款比例为合同价款的 5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的 65%，终验阶段付款比例为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。本例中，(1)如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并末取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益；(2) 甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品；（3) 甲公司展约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代的用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅 5%，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内展行履约义务的条件，其属于在某一时点履行的履约义务。 教材例 17-19 甲公司与乙公司签订合同，为其进行某新药的药理药放试验。合同约定，甲公司按照乙公司预先确定的实验测试的材料、方式和次数进行实验并记录实验结果，且需向乙公司实时汇报和提交实验过程中所获取的数据资料，实验完成后应向乙公司提交一份药理药效实验报告，用于乙公司后续的临床医药实验。假定该合同仅包含一项屐约义务。该项实验工作的流程和所使用的技术相对标淮化，如果甲公司中途被更换，乙公司聘请另一家实验类企业(以下简称新聘企业)可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，新聘金业在继续屐行剩余屐约义务时将不会享有甲公司目前已控制的，且在将利余展约义务转移给该企业后仍然控制的任何资产的利益。本例中，甲公司在判斯其他金业是否实质上无须重新执行甲公司票计至今已经完成的工作时，应当基于下列两个前提：一是不考虑可能会使甲公司无法将剩余展约义务转移给其他企业的合同限制或实际可行性限制；二是假设新聘企业将不享有甲公司目前已控制的，且在将剩余履约义务转移给该新聘企业后仍然控制的任何资产的利益。由于甲公司实验过程中的资料和数据已实时提交给乙公司，且如果在甲公司展约的过程中更换其他企业继续进行药理药效实验，其他企业可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药放实验并提交实验报告，实质上无须重复执行甲公司累计已经完成的工作，因此，乙公司在甲公司展约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益，甲公司提供的实验服务属于在某一时段内展行的展约义务。 教材例17-20甲公司与乙公司签订合同，在乙公司申请首次公开发行股票时，提供包括依法对乙公司申请文件、证券发行募集文件进行核查，出具保荐意见等保荐服务。乙公司在签订合同后支付 10%保荐费，在首次公开发行股票申请被受理后再支付 50%保荐费，其余 40%保荐费在首次公开发行股票完成后支付，已支付的费用无须返还。如果因乙公司或其他方原因终止合同时（如乙公司首次公开发行股票申请末被受理)，甲公司无权收取剩余款项，但可就其发生的差旅费等直接费用获取补偿。根据相关监管要求，保荐人应当结合尽职调查过程中获得的信息对发行人进行审慎核查，对其提供的资料和披露的内容进行独立判断，保荐人的工作底稿应当独立保存至少 10年，如果乙公司更换保荐机构，新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，并且乙公司需要重新履行申报程序。假定该合同不涵盖承销服务及上市后的持续督导等其他服务。本例中，除非甲公司完成乙公司上市前的全部保荐服务，乙公司不能从甲公司提供的各项服务本身获益，或将其与其他易于获得的资源一起使用并受益，即该保荐服务中的各项服务本身是不能够明确区分的。同时，该合同所约定的各项服务具有高度关联性，即合同中承诺的各项服务在合同层面是不可单独区分的。因此，甲公司提供的保荐服务属于单项展约义务。本例中，（1）如果乙公司在首次发行股票申请过程中更换保荐机构，新的保荐公司需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作，乙公司在甲公司展约的同时并末取得并消耗甲公司提供服务所带来的经济利益；(2）甲公司按照相关监管要求独立进行核查并出具保荐意见，工作底稿归甲公司所有且应当独立保存至少 10年，乙公司不能控制甲公司正在展行的保荐服务；(3）虽然甲公司是针对乙公司的具体情况提供保荐服务，该服务具有不可替代用途，但是，该合同约定首付款仅 10%，后续进度款直到首发申请被受理及首发完成才支付，并且由于乙公司或其他方原因终止合同时，甲公司无权收取剩余款项，仅可就发生的差旅费等直接费用获取补偿。因此，上述情况表明甲公司并不能在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。综合上述情况，甲公司提供的保荐服务不满足在某一时段内履行展约义务的条件，其属于在某一时点履行的展约义务。
      • 2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法 企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。 （1） 产出法 产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。产出法是按照已完成的产出直接计算履约进度，通常能够客观地反映履约进度。当产出法所需要的信息可能无法直接通过观察获得，或者为获得这些信息需要花费很高的成本时，可采用投入法。 【教材例17-21】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100 根铁轨，合同价格为 10万元（不含税价)。截至20×7年12 月31日，甲公司共更换铁轨 60根，剩余部分预计在 20×8年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该展约义务满足在某一时段内展行的条件。假定不考虑其他情况。 本例中，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此，截至 20X7年12 月31日，该合同的展约进度为60% (60；100），甲公司应确认的收入为6万元（10万元×60%)。 （2）投入法 投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。 提示：当产出法所需要的信息可能无法直接通过观察获得，企业为获得这些信息需要花费很高的成本时，可能需要采用投入法。 【例题】甲公司于 2×22年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费 440000元，实际发生安装费用为 280000元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用 120000 元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的展约进度，不考虑增值税等其他因素。甲公司的账务处理如下： 实际发生的成本占估计总成本的比例=280000+ (280000+120000) ×100%=70%，2×22年 12月31日确认的劳务收入=600000×70%-0=420000（元） (1）实际发生劳务成本 借：合同展约成本—设备安装 280000 贷：应付职工薪酬280000 （2） 预收劳务款 借：银行存款440000 贷：合同负债——XX公司440000 (3) 2×22年12月31 日确认劳务收入并结转劳务成本。 借：合同负债一× X公司420000 贷：主营业务收入—设备安装 420000 借：主营业务成本——设备安装 280000 贷：合同展约成本—设备安装 280000 企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有： ①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度 如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。 ②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例 如果企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法时需要进行适当调整。为了确保成本法能够适当反映企业履行其履约义务的进度，对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段的商品不包含服务）或材料成本等，当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法确定履约进度时不应包括该商品的成本，而是应按照其成本金额确认收入以客观反映企业的实际履约情况：一是该商品不构成单项履约义务；二是客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务;三是该商品的成本占预计总成本的比重较大；四是企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。 [教材例17-22] 20×8年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯合同总金额为100 万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。 20×8年12 月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到20×9年2月才会安装该电梯。截至20×8年12月，甲公司累计发生成本40 万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元，电梯采购成本相对于预计总成本而言是重大的。 假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项展约义务，并属于在某一时段内屐行的展约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定屐约进度。上述金额均不含增值税。 本例中，截至 20×8年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元)，甲公司认为按照发生的感成本计算展约进度会高估其实际屐约的程度，因此，在确定屐约进度时，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。同时按照该电梯采购成本的金额确认相应收入。 履约进度=（40-30）/ (80-30）=20%； 20×8年12月应确认的收入=(100-30) ×20%+30=44（万元）； 已售商品成本= (80-30） ×20%+30=40（万元）。 [例题。多选题] 2×22 年11月，甲公司与乙公司订立一项装修一幢3层建筑物并安装新电梯的合同，合同总对价为 2000万元。已承诺的装修服务（包括电梯安装，假定电梯毛利为0）是一项在一段时间内履行的展约义务。预计总成本为 1600万元(包括电梯成本 600万元)。甲公司在电梯转让给乙公司前获得对电梯的控制。甲公司使用投入法基于已发生的成本来计量其展约义务的履约进度。乙公司在2×22 年12月电梯运抵该建筑物时获得对电梯的控制，电梯直至2X23年6月才安装完成。甲公司未参与电梯的设计与安装。至 2X22 年 12 月31日，已发生的成本为200万元（不包括电梯)。下列会计处理表述中，正确的有（）。 A. 至 2X22 年12月31 日履约进度为 20% B.电梯收入应在安装完毕检验合格后确认 C.2×22 年确认营业收入 880万元 D.2X22 年确认营业成本800万元 【答案】ACD 【解析】在计算履约进度时，和履约进度无关的成本（电梯成本）需要扣除，履约进度=200—(1600-600)×100%-20%，选项A正确；电梯收入应在将控制权转移给客户时确认，选项 B错误；2×22 年确认营业收入=(2000-600）×20%+600=880(万元)，选项C正确：2×22 年确认营业成本=200+600=800（万元），选项D正确。 对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。 资产负债表日，企业应当在按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。 本期确认收入=合同的交易价格×履约进度-以前期间已确认收入 本期确认费用=合同预计总成本×履约进度-以前期间已确认费用 本期确认毛利=本期确认收入-本期确认费用 当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。 当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。
      • 3.在某一时点履行的履约义务 若一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务，则应当属于在某一时点履行的履约义务。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象： (1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。 (2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。 (3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。 客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权。 ①委托代销安排 委托代销安排，是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品。在这种安排下，企业(委托方) 应当评估受托方在企业向其转让商品时是否已获得对该商品的控制权，如果没有，企业不应在此时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入；受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。 提示：受托方获得对商品控制权的，企业应按销售商品进行会计处理，这种安排不属于委托代销安排。 【例题】甲公司与丙公司均为增值税一般纳税人，甲公司委托丙公司销售W商品 200 件，W商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件 100 元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100 件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 10 000元，增值税税额为1 300元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定除上述情况外，不考虑其他因素。根据上述资料，甲公司的账务处理如下： （1） 发出商品： 借：发出商品—丙公司12 000 贷：库存商品——W商品12 000 (2）收到代销清单，同时发生增值税纳税义务： 借：应收账款—丙公司11 300 贷：主营业务收入—销售W商品 10 000 应交税费——应交增值税（销项税额）300 借：主营业务成本——销售W商品 6 000 贷：发出商品一—丙公司6 000 借：销售费用——代销手续费一1 000 贷：应收账款一—丙公司1000 (3）收到丙公司支付的货款： 借：银行存款10 300 贷：应收账款—丙公司10 300 丙公司的账务处理如下： (1）收到商品： 借：受托代销商品一甲公司20 000 贷：受托代销商品款一甲公司20 000 (2）对外销售 借：银行存款 11 300 贷：受托代销商品—甲公司 10 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 300 （3）收到增值税专用发票： 借：受托代销商品款一甲公司 10 000 应交税费——应交增值税（进项税额）1 300 贷：应付账款11 300 (4）支付货款并计算代销手续费： 借：应付账款—甲公司11 300 贷：银行存款10 300 其他业务收入—代销手续费一1 000 提示：“受托代销商品〞不属于受托方的存货，“受托代销商品〞和“受托代销商品款”同时列示在资产负债表“存货”项目中，不影响存货金额。 ②售后代管商品安排 售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，企业已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物的安排。在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四顶条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；是该商品可以随时应客户要求交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。 【教材例17-23】20×8 年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。该设备和零部件的制造期为2年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定企业向客户转让设备和零部件为两个单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。 20×9年12 月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区城内存放这些零部件，并且应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。 本例中，20×9年12 月 31日，该设备的控制权转移给乙公司；对于零部件而言，甲公司已经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚末发货，乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在“售后代管商品〞的安排下客户取得商品控制权的条件，这些零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。除销售设备和零部件之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项展约义务，甲公司需要将部分交易价格分摊至该项服务，并在提供该项服务的期间确认收入。 教材例 17-24 A公司生产并销售笔记本电脑。20×7年，A公司与零售商 B公司签订销售合同，向其销售1万台电脑。由于B公司的仓储能力有限，无法在 20×7年底之前接收该批电脑，双方约定 A公司在20×8年按照 B公司的指令按时发货，并将电脑运送至B公司指定的地点。20×7年12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括1万台将要销售给B公司的电脑，然而，这1万台电脑和其余2000 台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。本例中，尽管是由于 B公司没有足够的仓储空间才要求A 公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这1万台电脑与A公司的其他产品可以互相替换，且未单独存放保管，A公司在向 B公司交付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此，这1万台电脑在20×7 年12月31且不满足“售后代管商品〞安排下确认收入的条件。 (4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。 (5）客户已接受该商品。 (6)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。 需要强调的是，在上述迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否以及何时将商品的控制权转移给客户，从而确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。 真题•多选题 对于在某一时点履行的展约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收 入。在判断客户是否取得商品的控制权时，企业应当考虑的迹象有（)。(2018年） A. 客户已接受该商品 B.客户已拥有该商品的法定所有权 C.客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬 D. 客户就该商品负有现时付款义务 【答案】ABCD 【解析】在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：①企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；②企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；③企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；④企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；⑤客户已接受该商品等。 【真题•2022年计算分析题】 甲公司为房地产开发企业，其2×19 年至2X21 年发生的有关交易或 事项如下： 本题不考虑相关税费、货币时间价值及其他因素。 要求： (1）根据资料（1)，判断甲公司（甲方）与乙方分别签订的两份合同是否应当合并，说明理由；如合同合并，判断合同有几项展约义务，说明理由，如合同不合并，判断每份合同有几项展约义务；指出甲公司确认销售商品房收入的方法、时点，说明理由。 (2）根据资料（2)，判断甲公司是否应确认销售商用楼的收入，说明理由；说明甲公司销售和租赁商用楼的会计处理方法。 (1）2×19 年3月10日，甲公司对外宣传其开发并销售的某商品房为精装修房，甲公司（甲方）按规定预销售该商品房，购房者（乙方）必须同时签订两份合同，一份合同是商品房预销售合同，另一份是商品房精装修合同，两份合同约定的主要条款或内容包括：第一，合同总价为毛坯房（未装修）价格加上精装修价格；第二，甲方交付的系验收合格的精装修商品房，如果该商品房的装修、设备标准未达到合同约定的统一装修标准，乙方有权要求甲方按实际的装修、设备与约定装修、设备的差价给予补偿，如商品房主体结构不符合合同约定的标准，乙方有权单方面解除合同，双方对标准的认定产生争议时，委托有资质的建设工程质量检测机构检测，并以该机构出具的书面鉴定意见为处理争议的依据；第三，在精装修完成的商品房交付之前，如果乙方单方面违约，仅需向甲方支付相当于合同总价 10%的违约金；第四，甲方应在精装修完成的商品房交付前3日书面通知乙方办理商品房（精装修后）交接手续，乙方应在收到该通知之日起 10 日内同甲方对该商品房进行验收交接，乙方验收并办妥该商品房交接手续后，视为该商品房已实际交付。 2×21年2月10日，甲公司毛坯房（未装修）已通过单体楼竣工验收，乙方已按约定付清了全部房款及展行了其他约定义务。2X21 年12月20日，甲公司按期交付已精装修的商品房，乙方已按期验收。 【答案】 (1）①甲公司与乙方分别签订的两份合同应当合并为一份合同。 理由：该两份合同中所承诺的商品构成单项履约义务。或者，甲公司与乙方虽然分别签订了两份合同，但该两份合同基于同一商业目的而订立，并构成一揽子交易。 ②合同合并后，甲公司仅包含交付验收合格的精装修商品房一项展约义务。 理由：精装修是对原毛坯房的重大修改和整合，甲公司向乙方转让毛坯房的承诺，与后续对毛坯房装修的承诺之间不可明确区分。 ③甲公司确认销售商品房收入属于在某一时点屐行的展约义务，应当在展行了合同中的履约义务，即乙方取得相关商品控制权（对精装修商品房进行验收）时确认收入。 理由：满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的展约义务，相关收入应当在该展约义务履行的期间内确认： a.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。 b. 客户能够控制企业展约过程中在建的商品。 c.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。 如果乙方单方面违约，仅需向甲方支付合同总价 10%的违约金，因此不属于在某一时段内履行的展约义务，属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的展约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。 ④甲公司销售商品房确认收入的时,点：2×21年12月20日。 理由：乙方已取得精装修商品房的控制权。 (2)2×21年5月20日，甲公司与丙公司签订商用楼销售协议，该协议约定，甲公司将其建造并拥有法定所有权的一栋商用楼（包括土地）出售给丙公司，销售价格为21 000万元；当日该商用楼的账面价值为 20 000万元，公允价值为21 500万元。 2×21年5月30日，该协议经双方管理层批准；当日甲公司收到丙公司通过银行转账支付的 21 000万元。2×21 年6月1日，甲公司与丙公司签订租赁协议，约定甲公司从丙公司租入其原销售给丙公司的该栋商用楼，取得该栋商用楼20年使用权（全部剩余使用年限为50 年)，双方确定当日为租赁期开始日，每年6月1日支付年租金1 200万元，租赁期满时，甲公司将以10 000万元购买该商用楼。鉴于甲公司租入该商用楼，双方同意不办理商用楼产权过户手续，甲公司于当日通过银行转账支付了第1 年1200 万元的租金。 【答案】 (2）①甲公司不应确认销售商用楼的收入。 理由：甲公司在将商用楼转移给丙公司之前已经取得对商用楼的控制权。租赁期满时，甲公司将回购该商用楼，且末办理产权过户手续，丙公司未取得商用楼的控制权，不符合收入确认条件。 ②甲公司不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债，并按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。
  • 关于合同资产和合同负债
    • 三、关于合同资产和合同负债 （一）合同负债 合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。 企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。 （二）合同资产与应收款项 合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。因此，合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。 合同资产的减值的计量、列报和披露应当按照相关金融工具准则的要求进行会计处理。 虽然企业有可能需要在未来返还全部或部分的合同对价（例如，企业在附有销售退回条款的合同下收取的合同对价），但是企业仍然拥有无条件收取合同对价的权利，未来返还合同对价的潜在义务并不会影响企业收取对价总额的现时权利，因此，企业仍应当确认一项应收款项，同时将预计未来需要返还的部分确认为一项负债。
  • 关于合同成本
    • 四、关于合同成本 (一）合同履约成本 企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；（2）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；（3）该成本预期能够收回。 提示：其他会计准则：如《存货》、《固定资产》、《无形资产》等。 （1）存货成本通过“生产成本”、“开发成本”等科目核算； (2）固定资产成本通过“在建工程”科目核算； (3）无形资产成本通过“研发支出”科目核算。 企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：（1）管理费用；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用)，这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；（3）与履约义务中己履行部分相关的支出；(4）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。 【教材例 17-25】甲公司与乙公司签订合同，为其信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。本例中，甲公司为展行合同发生的上述成本中，购买硬件和软件的成本应当分别按照定固定资产和无形资产进行会计处理：设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与屐行该合同直接相关，并且增加了甲公司末来用于展行展约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。 【教材例17-26】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等)、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理？本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而容房服务的提供直接依赖于酒店物业(包含土地)以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为展行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足资本化条件，如果满足，应作为合同展约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。
    • （二）合同取得成本 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。 增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。 企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等)，应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。 提示：为取得合同发生的销售佣金属于增量成本，企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金也属于增量成本。 【教材例 17-27】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出：（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000元，（2）因投标发生的差旅费为 10000 元，（3）销售人员佣金为5 000元，甲公司预期这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。本例中，甲公司向销售人员支付的們金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出，为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖全发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩)，其并不能直接归属于可识别的合同。 【教材例 17-28】甲公司相关政策规定，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成100 元，现有合同每续约一次，员工可以获得提成60元。甲公司预期上述提成均能够收回。本例中，甲公司为取得新合同支付给员工的提成 100元，属于为取得合同发生的增量成本，且预期能够收回，因此，应当确认为一项资产。同样地，甲公司为现有合同续约支付给员工的提成 60 元，也属于为取得合同发生的增量成本，这是因为如果不发生合同续约，就不会支付相应的提成，由于该提成预期能够收回，甲公司应当在每次续约时将应支付的相关提成确认为一项资产。除上述规定外，甲公司相关政策规定，当合同变更时，如果客户在原合同的基础上，向甲公司支付额外的对价以购买额外的商品，甲公司需根据该新增的合同金额向销售人员支付一定的提成，此时，无论相关合同变更属于本节合同变更的哪一种情形，甲公司均应当将应支付的提成视同为取得合同（变更后的合同）发生的增量成本进行会计处理。 【真题，多选题】 甲公司是一家房地产开发企业，甲公司委托乙公司进行房地产销售，并约定每签订一份销售合同，甲公司按照合同价款的 10%向乙公司支付销售佣金。2×20 年。月，甲公司签订的销售合同价款总计6 000万元，其中2 000万元所对应的房屋于 2×20年12月交付给客户，剩余 4 000万元所对应的房屋预计将在2×21年12月交付客户。截至2X20年12 月31日，佣金尚未支付给乙公司。下列各项关于甲公司 2X20年度佣金会计处理的表述中，正确的有（)。（2021 年）A. 确认应付乙公司的款项600万元B. 2X20 年 12月31 日的合同取得成本余额为 600万元C. 确认销售费用 200万元D. 确认营业成本 600万元【答案】AC【解析】双方约定每签订一份销售合同，甲公司按照合同价款的 10%向乙公司支付销售佣金，因此应确认应付款项金额=6 000× 10%=600（万元)，选项A 正确；合同价款6 000 万元中，2 000万元于 2×20年确认收入，因此应支付乙公司的销售佣金 600万元中有200万元(600X2 000/6 000）应确认为销售费用，400万元 (600X4 000/6 000）体现在2X20年12 月31日合同取得成本的余额中，选项C正确，选项B和D不正确。 【真题•多选题】下列各项中，不应作为合同展约成本确认为合同资产的有（)。（2018年）A. 为取得合同发生但预期能够收回的增量成本B. 为组织和管理企业生产经营发生的但非由客户承担的管理费用C.无法在尚未展行的与已展行（或已部分展行）的展约义务之间区分的支出D. 为履行合同发生的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用【答案】ABCD【解析】选项A，为取得合同发生但预期能够收回的增量成本应作为合同取得成本确认为一项资产；选项 BCD，企业为展行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同嚴约成本确认为一项资产：①该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；②该成本增加
    • (三）与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值 1.摊销 对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。 2.减值 合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：(1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；(2）为转让该相关商品估计将要发生的成本。 提示：减值处理类似存货章节中“需要经过加工的材料存货”期末减值会计处理。 以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款（1）减（2）的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
    • 注：*工程质保金30万元。 按照合同约定，工程质保金 30 万元需等到客户于 2X22 年底保证期结束且未发生重大质量问题方能 收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。 会计处理： (1） 2×18 年账务处理如下： ①实际发生合同成本。 借：合同展约成本540 000 贷：原材料、应付职工薪酬等 1 540 000 ②确认计量当年的收入并结转成本。 履约进度=1 540 000+(1 540 000+3 960 000)=28% 合同收入=5 800 000×28%=1 624 000（万元） 借：合同结算—收入结转1 624 000 贷：主营业务收入1 624 000 借：主营业务成本540 000 贷：合同展约成本1 540 000 ③结算合同价款。 借：应收账款740 000 贷：合同结算——价款结算1 740 000 ④实际收到合同价款。 借：银行存款700 000 贷：应收账款1 700 000 2×18 年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方 11.6万元(174-162.4)，表明甲公司已经与客 户结算但尚未展行履约义务的金额为 11.6 万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在 2X19 年内完成， 因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。 (2） 2×19 年的账务处理： ①实际发生合同成本。 借：合同履约成本460 000 贷：原材料、应付职工薪酬等 1 460 000 ②确认计量当年的收人并结转成本，同时，确认合同预计损失。 履约进度=3 000 000+(3 000 000+3 000 000) ×100%=50% 合同收入=5 800 000×50%-1 624 000=1 276 000（元） 合同预计损失=(3 000 000+3 000 000-5 800 000) x(1-50%) =100 000（元） 借：合同结算—收入结转1276 000 贷：主营业务收入1 276 000 借：主营业务成本1460 000 贷：合同履约成本1 460 000 借：主营业务成本100 000 贷：预计负债100 000 在2X19 年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元)，预计发生损失总额 为20万元，由于其中10万元(20×50%）已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计 损失 10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13 号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成 亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工 程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。 ③结算合同价款。 借：应收账款 1 960 000 贷：合同结算——价款结算 960 000 ④实际收到合同价款。 借：银行存款 1 900 000 贷：应收账款 1 900 000 2×19 年12月31日，“合同结算〞科目的余额为贷方80万元(11.6+196-127.6)。表明甲公司已经 与客户结算但尚未履行展约义务的金额为80万元,由于甲公司预计该部分展约义务将在2×20 年内完成， 因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。 (3） 2×20年的账务处理： ①实际发生的合同成本。 借：合同履约成本 1 880 000 贷：原材料、应付职工薪酬等 1 880 000 ②确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。 履约进度=4 880 000+ (4 880 000+1 220 000) ×100%=80% 合同收入=5 800 000×80%-1 624 000-1276 000=1 740 000（元） 合同预计损失= (4 880 000+1 220 000-5 800 000) x (1-80%) -100 000=-40 000（元） 借：合同结算—收入结转1740 000 贷：主营业务收入1 740 000 借：主营业务成本1 880 000 贷：合同履约成本1 880 000 借：预计负债40 000 贷：主营业务成本40 000 在2X20 年底，由于该合同预计总成本(610万元）大于合同总收入(580万元)，预计发生损失总额为30 万元，由于其中24万元(30×80%）已经反映在损益中，因此预计负债的余额为6万元(30-24)，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。 ③结算合同价款。 借：应收账款1800 000 贷：合同结算——价款结算1 800 000 ④实际收到合同价款。 借：银行存款1 900 000 贷：应收账款1 900 000 2×20年12 月31日，“合同结算〞科目的余额为贷方86万元(80+180-174)，表明甲公司已经与客户结算但尚未展行履约义务的金额为 86万元，由于该部分履约义务将在 2×21 年6 月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。 (4） 2×21年1—6月的账务处理： ①实际发生合同成本。 借：合同展约成本1 220 000 贷：原材料、应付职工薪酬等 1 220 000 ②确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。 2×21年1—6 月确认的合同收入二合同总金额-截至目前累计已确认的收入=5 800 000-1 624 000- 276 000-1 740 000=1 160 000（元） 借：合同结算——收入结转1 160 000 贷：主营业务收入160 000 借：主营业务成本1 220 000 贷：合同履约成本- 1220 000 借：预计负债60 000 贷：主营业务成本60 000 2×21年6月30日，“合同结算〞科目的余额为借方30万元（116-86)，是工程质保金，需等到客户于2X22 年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应在资产负债表中作为合同资产列示。 (5） 2×22 年的账务处理： ①保质期结束且未发生重大质量问题。 借：应收账款300 000 贷：合同结算300 000 ②实际收到合同价款。 借：银行存款300 000 贷：应收账款300 000 例题。单选题 甲公司有一项至2X22 年 12月31 日尚末完工的与合同成本有关的资产，其账面 价值为5 000万元（含已计提的减值准备300 万元)，因以前期间减值因素发生变化，转让与该资产相关 的商品预期能够取得的剩余对价为6 000万元，为转让该相关商品估计将要发生的成本为600万元。甲公 司下列会计处理中正确的是（）。 A. 转回减值准备300 万元 B. 转回减值准备 400万元 C. 计提减值准备600万元 D.不计提减值准备，也不转回减值准备 【答案】A 【解析】企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价=6 000-为转让该相关商品估计将要发生的成本 600=5 400（万元)，高于该资产账面价值5000 万元，应当转回原已计提的资产減值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值5 300万元 (5 000+300)，因此，应转回减值准备 300 万元。
  • 关于特定交易的会计处理
    • 五、关于特定交易的会计处理 （一）附有销售退回条款的销售 借：应收账款 贷：主营业务收入（按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额） 预计负债一应付退货款（按照预期因销售退回将退还的金额） 应交税费一应交增值税 （销项税额） 借：主营业务成本（差额） 应收退货成本[按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额] 贷：库存商品 提示 (1）每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。 (2） 客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被视为退货。 (3）如果合同约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，企业应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理。 教材例 17-30 甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年11月1日，甲公司向乙公司销售 5 000 件健身器材，单位销售价格为 500 元，单位成本为 400 元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 250 万元，增值税为 32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于 20×7年 12月31日之前支付货款。在20×8年3月31 日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该 批健身器材的退货率约为 20%。 在20×7 年12 月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有 10%的健身器材会被退回。甲公 司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增 值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。 甲公司的账务处理如下： (1）20×7年11月1日发出健身器材时 借：应收账款2 825 000 贷：主营业务收入2 000 000 预计负债——应付退货款500 000 应交税费—应交增值税（销项税额）325 000 借：主营业务成本一 600 000 应收退货成本400 000 贷：库存商品2 000 000 (2) 20×7年12月31 日前收到货款时 借：银行存款2 825 000 贷：应收账款2 825 000 (3) 20×7 年12月31 日，甲公司对退货率进行重新评估 借：预计负债——应付退货款250 000 贷：主营业务收入250 000 借：主营业务成本200 000 贷：应收退货成本200 000 (4) 20×8年3月 31 日发生销售退回，实际退货量为 400 件，退货款项已经支付 借：库存商品160 000 应交税费——应交增值税（销项税额）26 000 预计负债——应付退货款250 000 贷：应收退货成本160 000 主营业务收入50 000 银行存款226 000 借：主营业务成本40 000 贷：应收退货成本40 000 【例题】甲公司向家具店销售10张餐桌，每张餐桌的价格为1 000 元，成本为750 元。根据合同约定，家具店有权在收到餐桌的30 天内退货，但是需要向甲公司支付 10%的退货费（即每张餐桌的退货费为100 元)。根据历史经验，甲公司预计的退货率为10%，且退货过程中，甲公司预计为每张退货的餐桌发生的成本为 50 元。上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响，甲公司在将餐桌的控制权转移给家具店时的账务处理为： 借：应收账款10 000 贷：主营业务收入9 100 预计负债——应付退货款900 借：主营业务成本6 800 应收退货成本700 贷：库存商品7 500 例题：乙公司与客户签订合同，向其销售A产品。客户在合同开始日即取得了A产品的控制权，并在90 天内有权退货。由于 A 产品是最新推出的产品，乙公司尚无有关该产品退货率的历史数据，也没有其他可以参考的市场信息。该合同对价为 12 100 元，根据合同约定，客户应于合同开始日后的第二年年末付款。A产品在合同开始日的现销价格为10 000元。A产品的成本为8000元。退货期满后，未发生退货。上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响。 本例中，客户有退货权，因此，该合同的对价是可变的。由于乙公司缺乏有关退货情况的历史数据，考虑将可变对价计入交易价格的限制要求，在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，乙公司在A 产品控制权转移时确认的收入为 0,其应当在退货期满后，根据实际退货情况，按照预期有权收取的对价金额确定交易价格。此外，考虑到A产品控制权转移与客户付款之间的时间间隔以及该合同对价与A产品现销价格之间的差异等因素，乙公司认为该合同存在重大融资成分。乙公司的账务处理如下： (1）在合同开始日，乙公司将A产品的控制权转移给客户。 借：应收退货成本8 000 贷：库存商品8 000 (2）在90 天的退货期内，乙公司尚未确认合同资产和应收款项，因此，无需确认重大融资成分的影响。 (3)退货期满日（假定应收款项在合同开始日和退货期满日的公允价值无重大差异)。 借：长期应收款12 100 贷：主营业务收入10 000 未实现融资收益2 100 借：主营业务成本8 000 贷：应收退货成本8 000 在后续期间，乙公司应当考虑在剩余合同期限确定实际利率，将上述长期应收款的金额与合同对价之间的差额（2 100 元）按照实际利率法进行摊销，确认相关的利息收入。此外，乙公司还应当按照金融工具相关会计准则评估上述应收款项是否发生减值，并进行相应的会计处理。
    • （二）附有质量保证条款的销售 对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本淮则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13 号—或有事项》规定进行会计处理。 在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项展约义务。
    • 【教材例17-31】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自出售起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。本例中，甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项展约义务；甲公司对由于客户便用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。因此，在该合同下，甲公司的展约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项展约义务履行时分别确认收入。 【例题】甲公司是电脑制造商和销售商，与乙公司签订了销售一批电脑的合同，合同约定：电脑销售 价款 98 万元，同时提供“延长保修〞服务，即从法定质保90 天到期之后的三年内甲公司将对任何损坏的 部件进行保修或更换。该批电脑和“延长保修”服务各自的单独售价分别为90万元和10万元。该批电脑 的成本为60 万元。而且基于其自身经验，甲公司估计维修在法定型质保的90 天保修期内出现损坏的部件 将花费1万元。假设不考虑相关税费。甲公司会计处理如下： 借：银行存款98 贷：主营业务收入88.2 (98×90% 合同负债9.8 (98× 10% 借：主营业务成本60 贷：库存商品60 借：销售费用 1 贷：预计负债 1
    • (三）主要责任人和代理人 判断原则： (1）企业承诺自行向客户提供特定商品的，即企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，表明其身份是主要责任人； (2）企业承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，表明其身份是代理人。 提示：主要责任人按总额确认收入；代理人按净额确认收入。 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。企业与客户订立的包含多项可明确区分商品的合同中，企业需要分别判断其在这不同履约义务中的身份是主要责任人还是代理人。 当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括： (1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户 (2）企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务 (3）企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户 如果企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该特定商品的法定所有权，这并不意味着企业一定控制了该商品。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括： (1）企业承担向客户转让商品的主要责任。企业在判断其是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任，例如客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务，谁负责解决客户投诉等。 (2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。其中，存货风险主要是指存货可能发生减值、损毁或灭失等形成的损失。例如，如果企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益；又如，在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。 (3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定客户为取得特定商品所需支付的价格，可能表明企业有能力主导有关商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格)，以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引|更多的客户，从而赚取更多的收入。此时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明在与最终客户的交易中其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的押金或手续费而已。 (4）其他相关事实和情况。 需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品为原则。上述相关事实和情况不能凌驾于控制权的判断之上，也不构成一项单独或额外的评估，而只是帮助企业在难以评估特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品的情况下进行相关判断。此外，这些事实和情况并无权重之分，也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质，合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。 教材例 17-32 甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用与品牌服装供应商合作的经营模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜（或专卖店)提供约定品牌商品，并委派营业员销售商品，假定本案例不包含租赁。乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。乙公司负责实际定价销售，甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款，开具发票。甲公司将收到客户款项扣除 10%后支付给乙公司。甲公司通过各种促销活动以提高百货公司的总体业绩。促销活动分为甲公司主导的促销活动和己公司自行打折活动。甲公司主导的相关促销活动费用，有些由甲公司自行承担，有些由甲公司与乙公司共同承担。乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意，甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位，例如打折幅度不能过大，保证不打折的新品的比例不能过低等。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定客户丙购买商品，向甲公司支付价款1000元，甲公司扣除 100元后支付给乙公司 900元。假定不考虑其他因素。 本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入1 000元。甲公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品销售，是代理人，在客户丙取得商品控制权时确认收入100元。 另外需要说明的是，本例中对于与控制权相关的三个迹象：一是从客户的角度，甲公司承担退换货和赔偿的主要责任；二是乙公司承担了该商品的存货风险；三是销售商品价格主要是由供应商乙公司确定，但甲公司对于商品的定价权有一定的影响力。与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。 综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人，甲公司没有获得对该商品的控制权，是代理人。 教材例 17-33 甲公司是一家知名服装品牌生产零售商，拥有数百家直营连销店。小型服装生产商乙公司向甲公司供应服装，乙公司将按照甲公司选定《供货清单》的要求将商品发送到甲公司指定的直营门店。商品收到后，甲公司组织验货，按照《供货清单》核对商品，确保没有短溢、货不对板等情形。甲公司将从乙公司采购的服装与其自产的服装一起管理并负责实际销售，其商标为甲公司商标，对外宣传为联名款。 甲乙双方协商确定吊牌价，甲公司在吊牌价7折以上可自行对外销售并制定相应的促销策略。7折以下需得到乙公司的许可。甲乙双方根据销售收入每月五五分成。 如果商品自上架陈列 30 日仍未售出，甲公司有权将未出售的商品全部退回给乙公司，但在甲公司决定将商品退回前，乙公司不得取回、调换或移送商品。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定不考虑其他因素。 本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，甲公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人。 另外需要说明的是，本例中对于与控制权相关的三个迹象：一是从客户的角度，甲公司承担销售、退换货和赔偿的主要责任；二是在转让商品之前，甲乙公司均承担了该商品的存货风险，转让商品之后，乙公司承担了该商品的存货风险；三是双方协商确定吊牌价，甲乙双方均无权自主决定所交易商品的价格。与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。 综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。商品的控制权在转移给客户之前，甲公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人。 另外，乙公司将商品发送到甲公司指定的直营门店并经甲公司验收后（假定该时点为商品控制权转移的时点）应该确认销售收入。由于 30 日未售出的商品或消费者退回的商品，甲公司有权退回给乙公司或向乙公司追偿，乙公司应当按照附有销售退回条款的销售进行会计处理。 教材例17-34 20×7年1月，甲旅行社从 A 航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲旅行社向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格等，未售出的机票不能退还给 A 航空公司。 本例中，甲旅行社向客户提供的特定商品为机票，并在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。甲旅行社从A航空公司购入机票后，可以自行决定该机票的价格、向哪些客户销售等，甲旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，甲旅行社在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲旅行社的身份是主要责任人。 教材例 17-35甲公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取 5%的佣金。 本例中，甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商在该平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并末提供任何其他的商品或服务。这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司从末有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该商品的消费者之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，甲公司不能控制零售商用于完成该网站订单的相关存货。 因此，消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前，甲公司并未控制这些商品，甲公司的展约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而并未自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。 教材例 17-36 以购销合同方式进行的委托加工收入确认。公司(委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售〞给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益， 例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。 如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。 [例题] 甲企业销售某餐厅的礼品券，持礼品券的客户可在指定餐厅用餐。礼品券向客户提供了显著低于餐饮正常售价的重大折扣(客户支付 100 元购买礼品券，持礼品券能在餐厅享用售价为 200 元的餐饮）。 甲企业在客户有需求时才进行购买礼品券。礼品券通过企业的网站销售，并且礼品券不可退回。甲企业与餐厅共同确定向客户销售礼品券的价格。礼品券出售后甲企业有权收取礼品券出售价格的 30%的金额。企业不承担信用风险，因客户在购买时及时付款。 甲企业协助客户解决对餐饮的投诉并且有一项客户满意度计划。但是，由餐厅负责展行与礼品券相关的义务，包括针对客户不满意服务的补救措施。 问：甲企业是主要责任人还是代理人？ 代理人 [例题]甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。该特种设备的设计和制造高度相关。为展行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价：丙公司负责设备质量问题，甲公司负责设备由于设计原因引致的问题。 本例中，甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。虽然甲公司将设备的制造工作分包给丙公司进行，但是，甲公司认为该设各的设计和制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项展约义务。由于甲公司负责该合同的整体管理，如果在设备制造过程中发现需要对设备规格作出任何调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进行相关调整，并确保任何调整均符合修订后的规格要求。甲公司主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备转让给客户前控制了该专用设备。因此，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。
    • (四）附有客户额外购买选择权的销售 对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本节有关交易价格分摊的要求将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。 例题甲公司签订合同，以100元的价格销售产品 A，并且在合同中约定，如果客户在未来30天内额外购买任何产品，在限额 100元的范围内，可以享受6折优惠。此外，作为其季度促销的一部分，甲公司打算在末来 30 天内对所有销售实行9折优惠。取得6折优惠的客户不能同时享受9 折优惠。未来30天，所有客户都是享受9折。假定甲公司估计客户兑现折扣券的可能性为 80%，且每位客户将平均购买 50元的额外产品。 折扣券的单独售价=50X增量折扣 30%×80%=12（元)。 分摊后的交易价格 产品 A=100+112 X100=89. 29（元） 折扣养=12号112×100=10.71（元） 借：银行存款100 贷：主营业务收入89.29 合同负债10. 71 客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。 为简化实务操作，当客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供该额外的商品时，例如，企业向客户提供续约选择权，企业可以无须估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。 例题：甲公司与客户签订为期一年的合同，以每件1 000元的价格向客户销售A产品，数量不限，客户可以选择在合同到期时以与原合同相同的条款续约一年。这款产品通常每年提价 20%，但行使续约选择权的客户可以按原合同价格（低于当年的市场价格）购买A产品。甲公司认为该续约选择权向客户提供了重大权利，且符合简化处理的条件，因此，甲公司可以无须将原合同的交易价格分摊至该续约选择权，而是直接按照每件1 000 元的价格确认原合同和续约后的合同下销售的A产品收入。 企业授予客户的奖励积分向其提供了一项额外购买选择权，且构成重大权利时，应当作为一项单独的履约义务。企业需要将销售商品收取的价款在销售商品和奖励积分之间按照单独售价的相对比例进行分摊。 教材例 17-37 20×7年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公 司每消费 10元可获得1 个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至 20×7年1月31日， 客户共消费 100 000元，可获得 10 000 个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定 上述金额均不包含增值税等的影响。 本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的展约义务。 客户购买商品的单独售价合计为 100 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9 500元 （1元×10000个积分×95%)。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如 下： 分摊至商品的交易价格=[100 000+(100 000+9 500) ] X 100 000=91 324（元） 分摊至积分的交易价格=[9 500+(100 000+9 500) ] X100 000=8 676（元） 因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324 元，同时确认合同负债8 676元。 借：银行存款 100 000 贷：主营业务收入 91 324 合同债 8 676 截至 20×7年12 月31日，客户共兑换了 4 500 个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计， 仍然预计客户总共将会兑换9500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的 比例为基础确认收入。 积分应当确认的收入=4 500一9 500×8 676=4 110（元)；剩余未兑换的积分=8 676-4 110=4 566（元）， 仍然作为合同负债。 借：合同负债 4 110 贷：主营业务收入 110 截至 20×8 年 12月31日，客户累计兑换了8500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估 计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。 积分应当确认的收入=8 500+9 700×8 676-4 110=3 493（元）；剩余未兑换的积分=8 676-4 110-3 493=1 073（元），仍然作为合同负债。
    • (五）授予知识产权许可 企业向客户授予知识产权许可的，应当按照准则规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。 1.授予客户的知识产权许可不构成单项履约义务 授予客户的知识产权许可不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理。 不构成单项履约义务的情形： (1)该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺； (2) 客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益，例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。 例题甲生物制药公司将其拥有的某合成药的专利权许可证授予乙公司，授权期限为10年。同时，甲公司承诺为乙公司生产该种药品。除此之外，甲公司不会从事任何与支持该药品相关的活动。该药品的生产流程特殊性极高，没有其他公司能够生产该药品。 本例中，甲公司向乙公司授予专利权许可，并为其提供生产服务。由于市场上没有其他公司能够生产该药品，客户将无法从该专利权许可中单独获益，因此，该专利权许可和生产服务不可明确区分，应当将其一起作为单项履约义务进行会计处理。相反，如果该药品的生产流程特殊性不高，其他公司也能够生产该药品，则该专利权许可和生产服务可明确区分，应当各自分别作为单项履约义务进行会计处理。 2.授予客户的知识产权许可构成单项履约义务 企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入： (1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动； (2）该活动对客户将产生有利或不利影响； (3)该活动不会导致向客户转让某项商品。 ◎提示：此处某一时段内确认收入属于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益” 这种情形。 教材例17-38甲公司是一家设计制作连环漫画的公司。甲公司授权乙公司在4 年内使用其3部连环漫画中的角色形象和名称。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色。但是，甲公司会定期创造新的角色，且角色的形象也会随时演变。乙公司是一家大型游轮的运营商，乙公司可以以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的角色。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1 000万元。 本例中，甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他展约义务。也就是说，与知识产权许可相关的额外活动并末向客户提供其他商品或服务，因为这些活动是企业授子知识产权许可承诺的一部分，且实际上改变了客户享有知识产权许可的内容。 甲公司需要评估该知识产权许可相关的收入应当在菜一时段内确认还是在某一时点确认。甲公司考虑了下列因素： 一是，乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法)，甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；二是，这些活动直接对乙公司产生的有利或不利影响，这是因为合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生影响；三是，尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品或服务。因此，甲公司授予该知识产权许可的相关收入应当在某一时段内确认。 由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定屐约进度可能是最恰当的方法。 例题甲音乐唱片公司将其拥有的一首经典民歌的版权授子乙公司，并约定乙公司在两年内有权在国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用该经典民歌。因提供该版权许可，甲公司每月收取1 000元的固定对价。除该版权之外，甲公司无需提供任何其他的商品。该合同不可撤销。 本例中，甲公司除了授予该版权许可外不存在其他展约义务。甲公司并无任何义务从事改变该版权的后续活动，该版权也具有重大的独立功能（即民歌的录音可直接用于播放），乙公司主要通过该重大独立功能获利，而非甲公司的后续活动。因此，同未要求甲公司从事对该版权许可有重大影响的活动，乙公司对此也没有形成合理预期，甲公司授子该版权许可属于在某一时点展行的展约义务，应在乙公司能够主导该版权的使用并从中获得几乎全部经济利益时，全额确认收入。此外，由于甲公司展约的时间与客户付款时间（两年内每月支付）之间间隔较长，甲公司需要判断该项合同中是否存在重大的融资成分，并进行相应的会计处理。 企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在列两项孰晚的时点确认收入：一是客户后续销售或使用行为实际发生；二是企业履行相关履约义务。这是估计可变对价的例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能使用： 一是特许权使用费仅与知识产权许可相关； 二是特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关，但是与知识产权许可相关的部分占有主导地位。 企业使用该例外规定时，应当对特许权使用费整体采用该规定，而不应当将特许权使用费进行分拆。 如果与授予知识产权许可相关的对价同时包含固定金额和按客户实际销售或使用情况收取的变动金额两部分，则只有后者能采用该例外规定，而前者应当在相关履约义务履行的时点或期间内确认收入。对于不适用该例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。 教材例17-39甲公司是一家著名的足球俱乐部。甲公司授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的 5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。 本例中，该合同仅包括一项展约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分的商品或服务。由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内展行的屐约义务。甲公司收取的 200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的 5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入 例题甲公司与客户订立一项针对两项知识产权许可证（许可证 A 和 B) 的合同。合同针对许可证 A 所规定的价格为固定金额 600元，而针对许可证B所规定的对价则是客户销售使用了许可证B的产品的 未来销售额的 5%，其可变对价为 3 000元。 许可证A和B的单独售价分别为1 600元和2 000元。 许可证B在合同开始时转让给客户，而许可证A在三个月后转让。假定许可证A 和许可证B均属于某 一时点展行的展约义务。（计算结果保留整数）
    • （六）售后回购 售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。对于不同类型的售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理： 1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并末取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照租赁准则进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。
    • [教材例17-40] 甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为 200 万元，同时双方约定两年之后，甲公司将以120 万元的价格回购该设备。假定不考虑货币时间价值等其他因素影响。 本例中，根据合同有关甲公司在两年后回购该设备的确定，乙公司并未取得该设备的控制权。不考虑货币时间价值等影响，该交易的实质是乙公司支付了 80万元(200万元-120万元）的对价取得了该设备2年的使用权。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。 例题:沿用【教材例 17-40】假定甲公司将在2年后不是以120万元，而是以 250万元的价格回购该设备。 本例中，假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是甲公司以该设备作为质押取得了200 万元的借款，2 年后归还本息合计 250万元。甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而应当在收到客户款项时确认金融负债， 并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。 真题。单选题 20×9年2月16日，甲公司以500万元的价格向乙公司销售一台设备。双方约定，1 年以后甲公司有义务以600万元的价格从乙公司处回购该设备。对于上述交易，不考虑增值税及其他因素，甲公司正确的会计处理方法是（)。（2020年） A.作为融资交易进行会计处理 B. 作为租赁交易进行会计处理 C.作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理 D. 分别作为销售和购买进行会计处理 【答案】A 【解析】企业销售商品的同时约定未来期间回购价格，回购价高于售价，作为融资交易进行会计处理。 2.企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因，客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照上述第1种情形进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较，以及权利的到期日等。例如，如果回购价格明显高于该资产回购时的市场价值，则表明客户有行权的重大经济动因。
    • 教材例 17-41 甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5 年后有权要求甲公司以1500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1500万元。本例中，假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格低于原售价，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。 例题。单选题下列关于售后回购交易的会计处理不符合企业会计准则规定的是（）。 A.企业负有应客户要求回购商品义务的，客户不具有行使该要求权重大经济动因的，应当将其作为附有销售退回条款的销售交易 B.企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入 0.企业负有应客户要求回购商品义务的，客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回 购作为租赁交易或融资交易 D.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，应当作为融资交易进行相应 的会计处理 【答案】D 【解析】企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，选项D不正确。 [例题。多选题】2×22 年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，将一批闲置设备出售给乙公司，已办理了设备移交手续。该批设备的账面原价为 700万元，已计提折旧300万元，出售价格 500万元已收存银行，用于补充甲公司流动资金；同时，合同约定，乙公司有权要求甲公司于2×24年1月1日以520 万元的价格回购该批设备。甲公司预计回购时点该批设备的市场价格将远低于 520万元。不考虑相关税费及其他因素，下列各项关于甲公司会计处理的表述中，正确的有（）。 A.该交易应作为融资交易进行会计处理 B. 收到的出售设备款项500万元应确认为负债 C.2X22 年1月1日应确认出售设备的资产处置损益 D. 回购价格与出售价格的差额，应在2×22 年1月1日至2×24年1月1日期间分期确认利息费用 【答案】ABD 【解析】因客户具有行使该要求权的重大经济动因，且回购价格高于原售价，应按融资交易进行会计处理，收到的款项应确认为负偾，不能确认资产处置损益，回购价格与出售价格的差额，应在出售日至回购日期间分期确认利息费用，选项A、 B和D正确，选项C错误。
    • （七）客户未行使的权利 企业向客户预收销售商品款项，使企业承担了向客户转让商品的义务，因此应当将预收的款项确认为合同负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。 企业在确定其是否预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求。 如果有相关法律规定，企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（例如，法律规定无人认领的财产需上交政府)，企业不应将其确认为收入。
    • 教材例17-42甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的 59向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2×18 年，甲公司向平台的消费者销售了 1 000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200 元，总额 200 000 元。假设不考虑相关税费的影响。本例中，考患到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项200 000 元中，仅佣金部分 10 000 元 (200 000×5%，：考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。其余部分（即 190 000元)，为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。 例题：甲公司经营连锁面包店。2X22年，甲公司向客户销售了 5 000 张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1 000 000元。容户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额 5%(即 50 000 元）的部分不会被消费。截至2X22 年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为 400 000 元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 13%，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。 本例中，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为 50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。因此，甲公司在 2X22 年销售的储值卡应当确认的收入金额为 372 613 元 [(400 000+50 000× 400 000-950 000)/(1+13%)]，应确认的增值税销项税额=400000+(1+13% ×13%=46 018(元）。 甲公司的账务处理为： （1）销售储值卡： 借：库存现金一 1000 000 贷：合同负债884 956=[1 000 000+ (1+13%) 应交税费——待转销项税额 115 044 (2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额： 借：合同负债372 613 应交税费——待转销项税额 46 018 贷：主营业务收入372 613 应交税费——应交增值税（销项税额）46 018
    • (八）无须退回的初始费 1.如果该初始费与合同中已承诺的某项商品相关，企业应判断其是否构成单项履约义务： (1）该商品构成单项履约义务，在转让该相关商品时按照分摊至该商品的交易价格确认收入； (2）该商品不构成单项履约义务，企业应在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入。 2.如果该笔无须退回的初始费与合同中承诺的商品不相关，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在末来转让该商品时确认为收入
    • 提示：为开展初始活动而收取的初始费企业收取了无须退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照本准则规定确认为一项资产或计入当期损益。 教材例 17-43甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2 年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2 000 元之外，甲公司还向客户收取了 50 元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无须返还。本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了 50 元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2 年内分摊确认为收入。 (例题，单选题〕 甲公司经营一家会员制健身俱乐部，甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部2年的年费2 000 元之外，甲公司还向客户收取了 100 元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无须返还。2×21 年1月1日甲公司与200 名客户签订了为期2年的合同，次收取价款 40 万元，注册登记等款项2万元。下列关于甲公司 2×21 年的会计处理表述正确的是(）。 A.将一次收取价款 40万元确认为2×21 年的收入 B. 将一次收取的注册登记等款项2万元确认为2X21 年的收入 C. 将一次收取价款 40 万元和注册登记等款项2万元在2×21 年至2X22 年2 年内分摊确认为收入 D.将一次收取价款 40 万元在 2X21 年至2×22 年2 年内分摊确认为收入，将一次收取的注册登记等 款项2万元确认为2×21 年的收入 【答案】C 【解析】甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并末向客户提供其所承诺的服务，只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了2万元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。
  • 社会资本方对政府和社会资本合作及(PPP) 项目合同的会计处理
    • （一）PPP 项目合同的特征和条件 PPP 项目合同应满足“双特征”和“双控制” 1.特征（同时满足） 双特征： (1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用 PPP 项目资产提供公共产品和服务； (2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。 2.条件（同时满足） 双控制： (1）政府方控制或管制社会资本方使用 PPP 项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格； (2) PPP 项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制 PPP 项目资产的重大剩余权益。 （二）相关会计处理 如果社会资本方根据 PPP 项目合同约定，提供多项服务（如既提供 PPP 项目资产建造服务，又提供建成后的运营服务、维护服务）的，应当识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建）或发包给其他方等，应当确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。 无形资产模式： 社会资本方根据 PPP 项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关 PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照无形资产的有关规定进行处理(“无形资产模式”）。同时，社会资本方不应当将 PPP 项目资产确认为固定资产。PPP 项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照收入的规定确认与运营服务相关的收入。 金融资产模式 社会资本方根据 PPP 项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，并按照金融工具的规定进行会计处理（“金融资产模式”）。 混合模式 社会资本方应当在 PPP 项目资产达到预定可使用状态时，将相关 PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产（“混合模式”）。 1.建造期间 (1） 确认建造服务收入和成本 借：合同资产 贷：主营业务收入 借：合同履约成本 贷：原材料、应付职工薪酬等 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 (2）对金融资产模式和混合模式， 确认融资成分的影响 借：合同资产 贷：财务费用、利息收入等 （3） 确认资本化的借款费用 借：PPP 借款支出 贷：应付利息等 (4）在PPP 项目资产达到预定可使用状态时 对无形资产模式和混合模式 借：无形资产 贷：合同资产 PPP 借款支出 2.运营期间 (1) 确认运营服务收入和成本 借：银行存款 贷：主营业务收入 借：合同履约成本 贷：原材料、应付职工薪酬等 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 提示：确认融资成分的影响时，要计算实际利率。 实际利率：使在合同开始日各项履约义务确认的收入现值等于各期现金流量现值的折现率。 （4） 在拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，将合同资产转为应收款项（金融资产模式和混合模式） 借：应收账款 贷：合同资产 (5) 从政府方收到款项（金融资产模式和混合模式） 借：银行存款 贷：应收账款 3.运营期间维护服务 （1) 构成单项履约义务 借：合同资产 贷：主营业务收入 借：合同履约成本 贷：原材料、应付职工薪酬等 借：主营业务成本 贷：合同履约成本 （2）不构成单项履约义务 借：主营业务成本 贷：预计负债 或： 借：主营业务成本 财务费用 贷：预计负债 教材例 17-44(无形资产模式）甲公司在境内从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年 1月，甲公司与当地政府签订 PPP 项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据 PPP 项目合同约定，PPP 项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费，政府不对未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证。 运营期满后，甲公司将 PPP 项目资产无偿移交给政府方。假设甲公司的建造服务和运营服务均构成单项屐约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事 PPP 项目的身份为主要责任人。假设该合同满足上述“双特征”和“双控制”条件。甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如表 17-2 所示。
• 费用
  • 费用的确认
    • 一、费用的确认 费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
  • 期间费用
    • 二、期间费用 期间费用包括管理费用、销售费用、研发费用和财务费用。 （一）管理费用 管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、技术转让费、排污费、行政管理部门等发生的固定资产修理费用以及应缴纳的残痪人就业保障金等。 ◎提示：企业在筹建期间内发生的开办费应计入管理费用。 （二）销售费用 销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括企业在销售商品过程中发生的保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、装卸费等（不包括构成合同履约成本从而应当计入主营业务成本的情形)，以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费用等费用。 （三）研发费用 研发费用是指企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销金额。其包括“管理费用”科目下“研究费用”明细科目的当期发生额，以及“管理费用”科目下无形资产摊销”明细科目的当期发生额。 （四）财务费用 财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的应予费用化的筹资费用，包括利息支出(减利息收入）、汇兑损益等。 企业发生的财务费用，在“财务费用”科目核算，并在“财务费用”科目中按费用项目设置明细账，进行明细核算。期末，“财务费用”科目的余额结转“本年利润〞科目后无余额。
• 利润
  • 利润的构成
    • 一、利润的构成 利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。 直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。 利润相关计算公式如下： (一）营业利润 营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用（不含研发费用）-研发费用-财务费用-信用减值损失-资产减值损失（不含信用减值） +其他收益+投资收益（-投资损失）+净敞口套期收益（-净敞口套期损失）+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）+资产处置收益（-资产处置损失） 真题。单选题 甲公司2X16年发生以下交易或事项：（1）销售商品确认收入 24 000 万元，结转成本19 000万元；(2）采用公允价值进行后续计量的投资性房地产取得出租收入2800 万元。2×16 年公允价值变动收益1000万元；(3）报废固定资产损失 600万元；（4）因持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产确认公允价值变动收益 800万元；(5）确认商誉减值损失2 000万元，不考虑其他因素，甲公司 2×16 年营业利润是（）。(2017 年改编） A.5 200万元 B.8 200万元 C.6 200万元 D.6 800万元 【答案】D 【解析】营业利润=事项（1）商品销售收入24 000-结转销售成本19 000+事项 （2）租金收入 2 800+公允价值变动收益1 000-事项（5）资产减值损失 2 000=6 800（万元)。 （二）利润总额 利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出 其中： 营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。 营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失。 （三）净利润 净利润=利润总额-所得税费用 其中： 所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。
  • 营业外收支的会计处理
    • 二、营业外收支的会计处理 （一）营业外收入 营业外收入是指企业发生的营业利润以外的收益。主要包括非流动资产毁损报废利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。 ◎提示 （1）盘盈利得一般指的是现金盘盈。 (2）企业接受控股股东（或控股股东的子公司）或非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于控股股东或非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关的利得计入所有者权益（资本公积)。 (3） 企业发生破产重整，其控股股东或非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积)，减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。 真题•单选题」 2X20年，甲公司发生的相关交易或事项如下：（1）以存货清偿债务，实现债务重组利得 20万元；(2）固定资产盘盈100万元；(3）存货盘盈10万元；(4）固定资产报废利得1万元。不考虑其他因素，甲公司2X20 年度应计入营业外收入的金额是（)。（2021年） A. 11万元 B. 101万元 C. 131万元 D. 1万元 【答案】D 【解析】事项（1）计入其他收益；事项（2）计入以前年度损益调整；事项（3）计入管理费用；事项(4）计入营业外收入。所以甲公司2×20 年度应计入营业外收入的金额为1万元，选项D正确。 （二）营业外支出 营业外支出是指企业发生的营业利润以外的支出，主要包括：非流动资产毁损报废损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、企业未按规定缴纳残痪人就业保障金缴纳的滞纳金等。
  • 本年利润的会计处理
  • 综合收益总额
    • 四、综合收益总额 净利润加上其他综合收益扣除所得税影响后的净额为综合收益总额。
• 考情概况本章考试涉及各种题型，以主观题为主。分数很高，属于重要章节。
• 学习目标
  • 1.理解收入的概念及收入确认和计量的五步法模型；
  • 2.掌握收入确认的原则、收入确认的前提条件和合同变更的会计处理；
  • 3.掌握合同中履约义务的确定；
  • 4.掌握交易价格的概念；掌握可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价和应付客户对价的会计处理；
  • 5.理解将交易价格分摊至各单项履约义务；
  • 6.熟练掌握某一时段内确认收入的条件及会计处理；理解某一时点确认收入的迹象；
  • 7.掌握合同履约成本和合同取得成本的概念及其会计处理；
  • 8.熟练掌握特定交易的会计处理；
  • 9.掌握社会资本方对政府和社会资本合作（PPP) 项目合同的会计处理
  • 10.了解期间费用包含的内容；
  • 11.掌握营业利润的计算；理解营业外收支包含的内容。

中心主题

• 主题
• 主题
• 主题

第五章 投资性房地产

• 投资性房地产 的特征与范围
• 投资性房地产 的确认和初始 计量
• 投资性房地产 的后续计量
• 投资性房地产 的转换和处置
• 学习目标
  • 1.理解投资性房地产的定义；
  • 2.掌握投资性房地产的范围；
  • 3.掌握投资性房地产的确认和初始计量；
  • 4.掌握与投资性房地产有关的后续支出的会计处理；
  • 5.掌握采用成本模式进行后续计量的投资性房地产的会计处理；
  • 6.掌握采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的会计处理；
  • 7.掌握投资性房地产后续计量模式变更的会计处理
  • 8.掌握投资性房地产转换的会计处理；
  • 9.理解投资性房地产处置的会计处理。