2023年CPA《会计》第二十八章 每股收益

备考时间紧张，没时间归纳今年CPA考试的重点？本思维导图总结了2023年注册会计师《每股收益》的复习重点，每一个考点都清清楚楚，给今年的考生参考。

第二十八章 每股收益

• 一、每股收益概述
  • 1.每股收益是指普通股股东每持有1股普通股所能享有的企业净利润或需承担的企业净亏损。
  • 2.每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两类。
  • 3.基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股份，而稀释每股收益的计算和列报主要是为了避免每股收益虚增可能带来的信息误导。
• 二、基本每股收益
  • （一）理论： 基本每股收益只考虑当期实际发行在外的普通股股份，按照归属于普通股股东的当期净利润除以当期实际发行在外普通股的加权平均数计算确定。
  • （二）分子的确定 　　计算基本每股收益时，分子为归属于普通股股东的当期净利润。发生亏损的企业，每股收益以负数列示。以合并财务报表为基础计算的每股收益，分子应当是归属于母公司普通股股东的当期合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额。
  • （三）分母的确定
    • 1.计算基本每股收益时，分母为当期发行在外普通股的算术加权平均数，即期初发行在外普通股股数根据当期新发行或回购的普通股股数与相应时间权数的乘积进行调整后的股数。
    • 2.需要指出的是，公司库存股不属于发行在外的普通股，且无权参与利润分配，应当在计算分母时扣除。 　　发行在外普通股加权平均数＝期初发行在外普通股股数＋当期新发行普通股股数×已发行时间/报告期时间－当期回购普通股股数×已回购时间/报告期时间
    • 3.新发行普通股股数应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之日（一般为股票发行日）起计算确定。通常包括下列情况：
      • （1）为收取现金而发行的普通股股数，从应收现金之日起计算。
      • （2）因债务转资本而发行的普通股股数，从停计债务利息之日或结算日起计算。
      • （3）非同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，从购买日起计算；同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，应当计入各列报期间普通股的加权平均数。
      • （4）为收购非现金资产而发行的普通股股数，从确认收购之日起计算。
• 三、稀释每股收益
  • （一）基本计算原则 　　稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假设企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数计算而得的每股收益。
    • 1.稀释性潜在普通股
      • （1）潜在普通股是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同。目前，我国企业发行的潜在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期权等。
      • （2）稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。对于亏损企业而言，稀释性潜在普通股是指假设当期转换为普通股会增加每股亏损金额的潜在普通股。计算稀释每股收益时只考虑稀释性潜在普通股的影响，而不考虑不具有稀释性的潜在普通股。
    • 2.分子的调整 计算稀释每股收益时，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：
      • （1）当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；
      • （2）稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。
      • （3）上述两项调整应当考虑相关的所得税影响。对于包含负债和权益成分的金融工具，仅需调整属于金融负债部分的相关利息、利得或损失。
    • 3.分母的调整
      • （1）计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。
      • （2）假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数，应当根据潜在普通股的条件确定。当存在不止一种转换基础时，应当假定会采取从潜在普通股持有者角度看最有利的转换率或执行价格。
      • （3）假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数，应当按照其发行在外时间进行加权平均。以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换为普通股；当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换普通股；当期被注销或终止的稀释性潜在普通股，应当按照当期发行在外的时间加权平均计入稀释每股收益；当期被转换或行权的稀释性潜在普通股，应当从当期期初至转换日（或行权日）计入稀释每股收益计算中，从转换日（或行权日）起所转换的普通股则应当计入基本每股收益中。
  • （二）可转换公司债券
    • 1.可转换公司债券是指发行公司依法发行、在一定期间内依据约定的条件可以转换成股份的公司债券。
    • 2.对于可转换公司债券，可以采用假设转换法判断其稀释性，并计算稀释每股收益。
    • 3.首先，假设这部分可转换公司债券在当期期初（或发行日）即已转换成普通股，从而一方面增加了发行在外的普通股股数，另一方面节约了公司债券的利息费用（包括溢、折价的摊销），增加了归属于普通股股东的当期净利润。
    • 4.然后，用增加的净利润除以增加的普通股股数，得出增量股的每股收益，与原来的每股收益比较。如果增量股的每股收益小于原每股收益，则说明该可转换公司债券具有稀释作用，应当计入稀释每股收益的计算中。
    • 5.计算稀释每股收益时，以基本每股收益为基础，分子的调整项目为当期已确认为费用的利息（包括溢价或折价摊销）等的税后影响额；分母的调整项目为假定可转换公司债券当期期初（或发行日）转换为普通股的股数加权平均数。
  • （三）认股权证、股份期权
    • 1.概念
      • （1）认股权证是指公司发行的、约定持有人有权在履约期间内或特定到期日按约定价格向本公司购买新股的有价证券。
      • （2）股份期权是指公司授予持有人在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股份的权利，股份期权持有人对于其享有的股份期权，可以在规定的期间内以预先确定的价格和条件购买公司一定数量的股份，也可以放弃该种权利。
    • 2.分类
      • （1）对于盈利企业，认股权证、股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，具有稀释性。
      • （2）对于亏损企业，认股权证、股份期权的假设行权一般不影响净亏损，但增加普通股股数，从而导致每股亏损金额的减少，实际上产生了反稀释的作用，因此，这种情况下，不应当计算稀释每股收益。
      • （3）对于稀释性认股权证、股份期权，计算稀释每股收益时，一般无需调整分子净利润金额，只需要按照下列步骤对分母普通股加权平均数进行调整：
        • ①.假设这些认股权证、股份期权在当期期初（或发行日）已经行权，计算按约定行权价格发行普通股将取得的股款金额。
        • ②.假设按照当期普通股平均市场价格发行股票，计算需发行多少普通股能够带来上述相同的股款金额。
        • ③.比较行使股份期权、认股权证将发行的普通股股数与按照平均市场价格发行的普通股股数，差额部分相当于无对价发行的普通股，作为发行在外普通股股数的净增加。
          • a.增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的普通股股数/当期普通股平均市场价格
          • b. 其中，普通股平均市场价格的计算，理论上应当包括该普通股每次交易的价格，但实务操作中通常对每周或每月具有代表性的股票交易价格进行简单算术平均即可。 　　 股票价格比较平稳的情况下，可以采用每周或每月股票的收盘价作为代表性价格； 　　 股票价格波动较大的情况下，可以采用每周或每月股票最高价与最低价的平均值作为代表性价格。 　　 无论采用何种方法计算平均市场价格，一经确定，不得随意变更，除非有确凿证据表明原计算方法不再适用。
        • ④.将净增加的普通股股数乘以其假设发行在外的时间权数，据此调整计算稀释每股收益的分母数。
  • （四）企业承诺将回购其股份的合同 企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，与前面认股权证、股份期权的计算思路恰好相反，具体步骤为：
    • 1.假设企业于期初按照当期普通股平均市场价格发行普通股，以募集足够的资金来履行回购合同；合同日晚于期初的，则假设企业于合同日按照自合同日至期末的普通股平均市场价格发行足量的普通股。该假设前提下，由于是按照市价发行普通股，导致企业经济资源流入与普通股股数同比例增加，每股收益金额不变。
    • 2.假设回购合同已于当期期初或合同日履行，按照约定的行权价格回购本企业股票。
    • 3.比较假设发行的普通股股数与假设回购的普通股股数，差额部分作为净增加的发行在外普通股股数，再乘以相应的时间权重，据此调整计算稀释每股收益的分母数。 　　增加的普通股股数＝回购价格×承诺回购的普通股股数/当期普通股平均市场价格－承诺回购的普通股股数
  • （五）子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股 子公司、合营企业、联营企业发行能够转换成其普通股的稀释性潜在普通股，不仅应当包括在其稀释每股收益计算中，而且还应当包括在合并稀释每股收益以及投资者稀释每股收益的计算中。
  • （六）限制性股票
    • 1.等待期内基本每股收益的计算
      • （1）现金股利可撤销 　　基本每股收益＝（净利润－当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利）÷（不包括限制性股票的普通股股数）
      • （2）现金股利不可撤销 　　基本每股收益＝（净利润－归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润）÷（不包括限制性股票的普通股股数）
    • 2.等待期内稀释每股收益的计算
      • （1）解锁条件仅为服务期限条件的
        • ①.行权价格＝限制性股票的发行价格＋资产负债表日尚未取得的职工服务的公允价值
        • ②.稀释每股收益＝当期净利润÷[普通股加权平均数＋（限制性股票股数－行权价格×限制性股票股数÷当期普通股平均市场价格）]
      • （2）解锁条件是业绩条件
        • ①.满足业绩条件，参照解锁条件是服务期限的做法；
        • ②.不满足业绩条件，计算稀释每股收益时不必考虑限制性股票的影响。