导图社区 第四编-第十五章 注册会计师利用他人的工作
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第四编-第十五章 注册会计师利用他人的工作
第一节 利用内部审计人员的工作
一、利用内部审计人员的工作概述
1.注册会计师在审计过程中，通常需了解和测试被审计单位的内部控制，而内部审计是被审计单位内部控制的一个重要组成部分。
2.注册会计师应当考虑内部审计活动及其在内部控制中的作用，以评估财务报表重大错报风险及其对注册会计师审计程序的影响。
3.通过了解与评估内部审计工作，利用可信赖的内部审计工作相关部分的成果，或利用内部审计人员提供直接协助，可以减少不必要的重复劳动，提高审计工作效率。
4.
二、内部审计和注册会计师的关系
（一）内部审计与注册会计师审计的联系
1.方法相似、对象相关、关注点相同
2.注册会计师在审计中利用内部审计人员的工作包括：
（1）在获取审计证据的过程中利用内部审计的工作；
（2）在注册会计师的指导、监督和复核下利用内部审计人员提供直接协助。
（二）利用内部审计工作不能减轻注册会计师的责任
三、确定是否利用、在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计的工作
（一）注册会计师应当确定：
1.是否能够利用内部审计的工作；
2.如果能利用，在哪些领域利用以及在多大程度上利用；
3.内部审计的工作是否足以实现审计目的。
（二）注册会计师应当通过评价下列事项，确定是否能够利用内部审计的工作以实现审计目的：
1.内部审计在被审计单位中的地位，以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度；
2.内部审计人员的胜任能力；
3.内部审计是否采用系统、规范化的方法（包括质量管理）。
（三）如果存在下列情形之一，注册会计师不得利用内部审计的工作：
1.内部审计在被审计单位的地位以及相关政策和程序不足以支持内部审计人员的客观性；
2.内部审计人员缺乏足够的胜任能力；
3.内部审计没有采用系统、规范化的方法（包括质量管理）
（四）当存在下列情况之一时，注册会计师应当计划较少地利用内部审计工作，而更多地直接执行审计工作：
1.在计划和实施相关的审计程序、评价收集的审计证据方面涉及较多判断。
2.评估的认定层次重大错报风险较高，需要对识别出的特别风险予以特殊考虑。
3.内部审计在被审计单位中的地位以及相关政策和程序对内部审计人员客观性的支持程度较弱。
4.内部审计人员的胜任能力较低。
四、利用内部审计工作
1.应当与内部审计人员讨论 如果计划利用内部审计工作，注册会计师应当与内部审计人员讨论利用其工作的计划，以作为协调各自工作的基础。
2.应当阅读内部审计报告 注册会计师应当阅读与拟利用的内部审计工作相关的内部审计报告，以了解其实施的审计程序的性质和范围以及相关发现。
3.注册会计师应当针对计划利用的全部内部审计工作实施充分的审计程序，以确定其对于实现审计目的是否适当，包括评价下列事项：
（1）内部审计工作是否经过恰当的计划、实施、监督、复核和记录；
（2）内部审计是否获取了充分、适当的证据，以使其能够得出合理的结论；
（3） 内部审计得出的结论在具体环境下是否适当，编制的报告与执行工作的结果是否一致。
4.审计程序的影响因素 注册会计师实施审计程序的性质和范围应当与其对以下事项的评价相适应，并应当包括重新执行内部审计的部分工作：
（1）涉及判断的程度；
（2）评估的重大错报风险；
（3） 内部审计在被审计单位中的地位以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度；
（4）内部审计人员的胜任能力。
五、确定是否利用、在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计人员提供直接协助
1.当被审计单位存在内部审计，并且注册会计师预期将利用内部审计人员提供直接协助时，注册会计师应当：
（1）确定是否能够利用内部审计人员提供直接协助；
（2）如果能够利用，确定在哪些领域利用以及在多大程度上利用；
（3）如果拟利用内部审计人员提供直接协助，适当地指导、监督和复核其工作。
2.当存在下列情形之一时，注册会计师不得利用内部审计人员提供直接协助：【两类人不能用】
（1）存在对内部审计人员客观性的重大不利影响；
（2）内部审计人员对拟执行的工作缺乏足够的胜任能力。
3.注册会计师不得利用内部审计人员提供直接协助以实施具有下列特征的程序：【四个方面不能用】
（1）在审计中涉及作出重大判断；
（2）涉及较高的重大错报风险，在实施相关审计程序或评价收集的审计证据时需要作出较多的判断；
（3）涉及内部审计人员已经参与并且已经或将要由内部审计向管理层或治理层报告的工作；
（4）涉及注册会计师按照规定就内部审计，以及利用内部审计工作或利用内部审计人员提供直接协助作出的决策。
六、利用内部审计人员提供直接协助
（一）在利用内部审计人员提供直接协助之前，注册会计师应当：【两个协议要获取：被审计单位代表人员＋内部审计人员】
1.从拥有相关权限的被审计单位代表人员处获取书面协议，允许内部审计人员遵循注册会计师的指令，并且被审计单位不干涉内部审计人员为注册会计师执行的工作；
2.从内部审计人员处获取书面协议，表明其将按照注册会计师的指令对特定事项保密，并将对其客观性产生的任何不利影响告知注册会计师。
（二）在进行指导、监督和复核时：
1.注册会计师在确定指导、监督和复核的性质、时间安排和范围时应当认识到内部审计人员并不独立于被审计单位，并且指导、监督和复核的性质、时间安排和范围应当恰当应对对涉及判断的程度、评估的重大错报风险、拟提供直接协助的内部审计人员客观性（包括产生的不利影响及其严重程度）和胜任能力的评价结果；
2.复核程序应当包括由注册会计师检查内部审计人员执行的部分工作所获取的审计证据。
（三）注册会计师对内部审计人员执行的工作的指导、监督和复核应当足以使注册会计师对内部审计人员就其执行的工作已获取充分、适当的审计证据以支持相关审计结论感到满意。
七、审计工作底稿
（一）如果利用内部审计工作，注册会计师应当在审计工作底稿中记录：
1.对下列事项的评价：
（1）内部审计在被审计单位中的地位、相关政策和程序是否足以支持内部审计人员的客观性；
（2）内部审计人员的胜任能力；
（3）内部审计是否采用系统、规范化的方法（包括质量管理）。
2.利用内部审计工作的性质和范围以及作出该决策的基础。
3.注册会计师为评价利用内部审计工作的适当性而实施的审计程序。
（二）如果利用内部审计人员为审计提供直接协助，注册会计师应当在审计工作底稿中记录：
1.关于是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及其严重程度的评价，以及关于提供直接协助的内部审计人员的胜任能力的评价；
2.就内部审计人员执行工作的性质和范围作出决策的基础；
3.根据规定，所执行工作的复核人员及复核的日期和范围；
4.从拥有相关权限的被审计单位代表人员和内部审计人员处获取的书面协议；
5.在审计业务中提供直接协助的内部审计人员编制的审计工作底稿。
第二节 利用专家的工作
一、专家的定义
1.专家是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织。
2.专家既可能是会计师事务所内部专家（如会计师事务所或其网络事务所的合伙人或员工，包括临时员工），也可能是会计师事务所外部专家。
3.种类
（1）个人：工程师，律师，资产评估师，精算师，环境专家、地质专家，IT专家以及税务专家等
（2）组织：咨询公司、律师事务所、资产评估公司等
（3）注册会计师的专家：其工作被注册会计师利用，以协助注册会计师获取充分、适当的审计证据。
（4）管理层的专家：其工作被管理层利用以协助编制财务报表。
二、利用专家工作的目标与责任
1.利用专家工作的目标
（1）确定是否利用专家的工作；
（2）如果利用，专家的工作是否足以实现审计目的。
2.利用专家工作的责任 注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任不因利用专家的工作而减轻。
3.在审计报告中提及专家的工作
（1）注册会计师不应在无保留意见的审计报告中提及专家的工作，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求提及专家的工作，注册会计师应当在审计报告中指明，这种提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任。
（2）如果注册会计师在审计报告中提及专家的工作，并且这种提及与理解审计报告中的非无保留意见相关，注册会计师仍应在审计报告中指明，这种提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任。
三、确定是否利用专家的工作
（一）可能需要利用专家工作的情形
1.了解被审计单位及其环境（等方面的情况）；
2.识别和评估重大错报风险；
3.针对评估的财务报表层次风险，确定并实施总体应对措施；
4.针对评估的认定层次风险，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序；
5.在对财务报表形成审计意见时，评价已获取的审计证据的充分性和适当性。
（二）在确定是否利用专家的工作时，注册会计师可能考虑的因素包括：
1.管理层在编制财务报表时是否利用了管理层的专家的工作；
2.专家工作涉及事项的性质和重要性，包括复杂程度；
3.专家工作涉及事项存在的重大错报风险；
4.应对识别出的风险的预期程序的性质，包括注册会计师对与这些事项相关的专家工作的了解和具有的经验，以及是否可以获得替代性的审计证据。
（三）在考虑利用专家工作应当评价的内容
1.专家是否具有实现审计目的所必须的胜任能力、专业素质和客观性；
2.充分了解专家的专长领域；
3.与专家就相关重要事项达成一致意见；
4.评价专家的工作是否足以实现审计目的。
（四）在确定这些相关审计程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当考虑的事项
1.与专家工作相关的事项的性质；
2.与专家工作相关的事项中存在的重大错报风险；
3.专家的工作在审计中的重要程度；
4.注册会计师对专家以前所做工作的了解，以及与之接触的经验；
5.专家是否需要遵守会计师事务所的质量管理体系。
（五）与一般情况相比需要实施不同的或更广泛的审计程序的特殊情形
1.专家的工作与涉及主观和复杂判断的重大事项相关；
2.注册会计师以前没有利用某个专家，也不了解其胜任能力、专业素质和客观性；
3.专家实施的程序构成审计工作必要的组成部分，而不是就某一事项提供建议；
4.专家是事务所外部专家，因此不受事务所质量管理政策和程序的约束。
四、专家的胜任能力、专业素质和客观性
1.专家的胜任能力、专业素质和客观性，对评价专家的工作是否适合审计目的具有重大影响。
2.注册会计师应当评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性。
3.评价外部专家客观性时，还应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系。
五、了解专家的专长领域
1.注册会计师应当充分了解专家的专长领域，以便：
（1）为实现审计目的确定专家工作的性质、范围和目标；
（2）评价专家的工作是否足以实现审计目的。
2.注册会计师对专家的专长领域的了解可能包括下列方面： .
1.专家的专长领域是否与审计工作相关；
2.职业准则或其他准则以及法律法规是否适用；
3.专家使用哪些假设和方法（包括专家使用的模型，如适用），及其在专家的专长领域是否得到普遍认可，对实现财务报告目的是否适当；
4.专家使用的内外部数据或信息的性质。
六、与专家达成一致意见
（一）总体要求 无论是对外部专家还是内部专家，注册会计师应当就这些事项与其达成一致意见，并根据需要形成书面协议。
（二）与专家达成一致意见的内容
1.专家工作的性质、范围和目标 当就专家工作的性质、范围和目标达成一致意见时，注册会计师通常需要与专家讨论需要遵守的相关技术标准、其他职业准则或行业要求。
2.注册会计师和专家各自的角色和责任达成的一致意见可能包括下列内容：
（1）由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试；
（2）专家同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论其工作结果或结论，必要时，包括同意将其工作结果或结论的细节作为在审计报告中发表非无保留意见的基础；
（3）将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家；
（4）可能还包括就各自的工作底稿的使用和保管达成一致意见。 当专家是项目组的成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。 除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分。
3.注册会计师和专家之间沟通的性质、时间安排和范围 有效的双向沟通有利于将专家工作的性质、时间安排和范围与审计的其他工作整合在一起，也有利于在审计过程中对专家工作的目标进行适当的调整。
4.对专家遵守保密规定的要求 适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样也适用于专家。法律法规可能对保密作出额外规定。被审计单位也可能要求外部专家同意遵守特定的保密条款。
5.
七、评价专家工作的恰当性
（一）总体要求 注册会计师应当评价专家的工作是否足以实现审计目的，包括：
1.评价专家的工作结果或结论的相关性和合理性。
2.评价专家工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性。
3.评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性。 在许多情况下，注册会计师可能测试原始数据。然而，在另外一些情况下，如果专家使用的是其领域中高度专业化的原始数据，该专家可能测试这些原始数据。 如果专家已测试，注册会计师可以通过询问专家、监督或复核专家的测试来评价数据的相关性、完整性和准确性。
（二）评价专家工作是否足以实现审计目的所实施的特定程序 可能包括：
1.询问专家。
2.复核专家的工作底稿和报告。
3.实施用于证实的程序。
4.必要时（如当专家的工作结果或结论与其他审计证据不一致时）与具有相关专长的其他专家讨论。
5.与管理层讨论专家的报告。
（三）评价结果为不恰当时的措施 如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一：
1.就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见；
2.根据具体情况，实施追加的审计程序。 如果注册会计师认为专家的工作不足以实现审计目的，且注册会计师通过实施追加的审计程序，或者通过雇用、聘请其他专家仍不能解决问题，则意味着没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师有必要按照准则规定发表非无保留意见。
