第四编-第十六章 对集团财务报表审计的特殊考虑

备考时间紧张，没时间归纳今年CPA考试的重点？本思维导图总结了2023年注册会计师《对集团财务报表审计的特殊考虑》的复习重点，每一个考点都清清楚楚，给今年的考生参考。

第四编-第十六章 对集团财务报表审计的特殊考虑

• 第一节　集团财务报表审计概述
  • 一、集团及其组成部分
    • 1.集团
      • （1）由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。集团至少拥有一个以上的组成部分。
      • （2）集团管理层，是指负责编制集团财务报表的管理层。
    • 2.组成部分
      • （1）某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财务报表中。
      • （2）组成部分管理层，是指负责编制组成部分财务信息的管理层。
      • （3）以下情形均可被视为组成部分：
        • ①.母公司、子公司、合营企业以及按权益法或成本法核算的被投资实体，或者集团本部、分支机构；
        • ②.职能部门、生产过程、单项产品或劳务（或一组产品或劳务）或地区。
    • 3.重要组成部分
      • （1）
      • （2）因财务而重要的组成部分
      • （3）因风险而重要的组成部分
        • ①.某些组成部分由于特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组可能将其识别为重要组成部分。
        • ②.例如，某组成部分进行外汇交易，虽然其对集团并不具有财务重大性，但仍使集团面临导致重大错报的特别风险。
  • 二、集团项目合伙人和集团项目组
    • 1.集团项目合伙人，是指负责某项集团审计业务及其执行并代表事务所在对集团财务报表出具的审计报告上签字的合伙人。
    • 2.集团项目组，是指参与集团审计的，包括集团项目合伙人在内的所有合伙人和员工。 　　集团项目组负责制定集团总体审计策略，与组成部分注册会计师沟通，针对合并过程执行相关工作，并评价得出的结论，作为形成集团报表审计意见的基础。
  • 三、组成部分注册会计师
    • 1.组成部分注册会计师，是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。
    • 2.基于集团审计目的，集团项目组成员可能按照集团项目组的工作要求，对组成部分财务信息执行相关工作。在这种情况下，该成员也是组成部分注册会计师。
    • 3.了解组成部分注册会计师
      • （1）了解的前提：拟利用组成部分注册会计师 　　拟利用（是组成部分注册会计师）→应当了解 　　不利用（不是组成部分注册会计师）→无需了解
      • （2）了解的目的：参与组成部分注册会计师工作的程度能否获得充分适当的审计证据。
      • （3）了解的内容 　　集团项目组应当了解下列事项：
        • ①.组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求；
        • ②.组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；
        • ③.集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据；
        • ④.组成部分注册会计师是否处于积极的监管环境中。
      • （4）利用对组成部分注册会计师的了解
        • ①.如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求，或集团项目组对下列事项存有重大疑虑：
          • A.组成部分注册会计师是否了解并将遵守与集团审计相关的职业道德要求；
          • B.组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；
          • C.集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。 　　集团项目组应当就组成部分财务信息亲自获取充分、适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作。
        • ②.如果组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求，集团项目组通过下列方式不能消除组成部分注册会计师不具有独立性的影响，但是可以消除对组成部分注册会计师专业胜任能力的并非重大的疑虑，或消除组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境中的影响。
          • A.参与组成部分注册会计师的工作；
          • B.实施追加的风险评估程序；
          • C.对组成部分财务信息实施进一步审计程序。
  • 四、集团层面控制
    • 1.集团层面控制，是指集团管理层设计、执行和维护的与集团财务报告相关的控制。
    • 2.为实现财务信息的一致性和可比性，集团管理层通常对组成部分下达指令。 　　集团管理层下达的指令通常包括：
      • （1）运用的会计政策；
      • （2）适用于集团财务报表的法定和其他披露要求；
      • （3）报告的时间要求。
  • 五、合并过程及期后事项
    • （一）合并过程，是指
      • 1.通过合并、比例合并、权益法或成本法，在集团财务报表中对组成部分财务信息进行确认、计量、列报与披露；
      • 2.对没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息进行汇总。
        • （1）合并过程可能需要对集团财务报表中列报的金额作出调整，这类调整不经过常规交易处理系统，可能不会受到针对其他财务信息的控制的约束。
        • （2）集团项目组应当评价合并调整和重分类事项的适当性、完整性和准确性，并评价是否存在舞弊风险因素或可能存在管理层偏向的迹象。
        • （3）如果集团财务报表包括的组成部分财务报表的报告期末不同于集团财务报表，集团项目组应当评价是否已按照适用的财务报告编制基础对这些财务报表作出恰当调整。
    • （二）期后事项
      • 1.如果集团项目组或组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计，集团项目组或组成部分注册会计师应当实施审计程序，以识别组成部分自组成部分财务信息日至对集团财务报表出具审计报告日之间发生的、可能需要在集团财务报表中调整或披露的事项。
      • 2.集团财务报表审计概述 　　如果组成部分注册会计师执行组成部分财务信息审计以外的工作，集团项目组应当要求组成部分注册会计师告知其注意到的、可能需要在集团财务报表中调整或披露的期后事项。
  • 六、集团审计中的责任设定和注册会计师的目标
    • （一）集团审计中的责任设定
      • 1.注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。
      • 2.如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。
      • 3.如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见，集团项目组需要在审计报告中“形成保留/否定/无法表示意见的基础”部分说明不能获取充分、适当审计证据的原因。此时不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定，并且这样做对充分说明情况是必要的。
    • （二）注册会计师的目标
      • 1.确定是否担任集团审计的注册会计师；
      • 2.如担任集团审计的注册会计师，就组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行工作的范围、时间安排和发现的问题，与组成部分注册会计师进行清晰的沟通；针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。
  • 七、集团审计业务的接受与保持
    • （一）审计范围受到限制
      • 1.集团层面受限 　　集团项目组应当制定集团总体审计策略和具体审计计划。集团项目合伙人对集团总体审计策略和具体审计计划的复核，是其履行集团审计业务指导责任的重要内容。 　　如果集团项目合伙人认为由于集团管理层施加的限制，使集团项目组不能获取充分、适当的审计证据，由此产生的影响可能导致对集团财务报表发表无法表示意见，应当视具体情况采取下列措施：
        • （1）如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计业务，在法律法规允许的情况下，解除业务约定
        • （2）如果法律法规禁止拒绝接受业务委托，或者不能解除业务约定，在可能的范围内对集团财务报表实施审计，并对集团财务报表发表无法表示意见
      • 2.组成部分层面受限 　　即使接触信息受到限制，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，然而这种可能性随着组成部分对集团重要程度的增加而降低。
        • （1）如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触重要组成部分的信息，则集团项目组将无法获取充分、适当的审计证据。
        • （2）如果这类限制与不重要的组成部分有关，集团项目组仍有可能获取充分、适当的审计证据，但是受到限制的原因可能影响集团审计意见。例如，可能影响集团管理层对集团项目组的询问所作回复的可靠性，以及集团管理层对集团项目组所作的声明的可靠性。 　　如果该组成部分不是重要组成部分，且集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并能够接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则集团项目组可能认为这些信息已构成与该组成部分相关的充分、适当的审计证据。
    • （二）业务约定条款（可能包括的特殊约定）
      • 1.集团项目组与组成部分注册会计师的沟通应当尽可能不受限制；
      • 2.组成部分注册会计师与组成部分治理层、管理层的重要沟通应告知集团项目组；
      • 3.监管机构与组成部分就财务报告事项进行的重要沟通，应当告知集团项目组；
      • 4.允许集团项目组接触组成部分的信息、组成部分治理层、管理层和注册会计师，以及允许集团项目组或允许其要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作。
  • 八、与组成部分注册会计师的沟通
    • （一）集团项目组向组成部分注册会计师的沟通 　　通报的内容应当明确组成部分注册会计师应执行的工作和集团项目组对其工作的利用，以及组成部分注册会计师与集团项目组沟通的形式和内容。通报的内容还应当包括：
      • 1.在组成部分注册会计师知悉集团项目组将利用其工作的前提下，要求组成部分注册会计师确认其将配合集团项目组的工作。
      • 2.与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求。
      • 3.在对组成部分财务信息实施审计或审阅的情况下，组成部分的重要性和针对特定类别的交易、账户余额或披露采用的一个或多个重要性水平（如适用）以及临界值，超过临界值的错报不能视为对集团财务报表明显微小的错报。
      • 4.识别出的与组成部分注册会计师工作相关的、由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。集团项目组应当要求组成部分注册会计师及时沟通所有识别出的、在组成部分内的其他由于舞弊或错误可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，以及组成部分注册会计师针对这些特别风险采取的应对措施。
      • 5.集团管理层编制的关联方清单和集团项目组知悉的任何其他关联方。集团项目组应当要求组成部分注册会计师及时沟通集团管理层或集团项目组以前未识别出的关联方。集团项目组应当确定是否需要将新识别的关联方告知其他组成部分注册会计师。
    • （二）组成部分注册会计师向集团项目组的沟通 　　沟通的内容应当包括：
      • 1.组成部分注册会计师是否已遵守与集团审计相关的职业道德要求，包括对独立性和专业胜任能力的要求；
      • 2.组成部分注册会计师是否已遵守集团项目组的要求；
      • 3.指出作为组成部分注册会计师出具报告对象的组成部分财务信息；
      • 4.因违反法律法规而可能导致集团财务报表发生重大错报的信息；
      • 5.组成部分财务信息中未更正错报的清单（清单不必包括低于集团项目组通报的临界值且明显微小的错报）；
      • 6.表明可能存在管理层偏向的迹象；
      • 7.描述识别出的组成部分层面值得关注的内部控制缺陷；
      • 8.组成部分注册会计师向组成部分治理层已通报或拟通报的其他重大事项，包括涉及组成部分管理层、在组成部分层面内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致组成部分财务信息出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑；
      • 9.可能与集团审计相关或者组成部分注册会计师期望集团项目组加以关注的其他事项，包括在组成部分注册会计师要求组成部分管理层提供的书面声明中指出的例外事项；
      • 10.组成部分注册会计师的总体发现、得出的结论和形成的意见。
      • 11.在配合集团项目组时，如果法律法规未予禁止，组成部分注册会计师可以允许集团项目组接触相关审计工作底稿。
      • 12.在集团审计中，参与重大错报风险及舞弊风险讨论的成员不仅包括集团项目组成员，还可能包括组成部分注册会计师。集团项目合伙人对参与讨论的项目组成员、讨论的方式、时间和内容的确定，受多项因素（如以前与集团交往的经验）的影响。
  • 九、与集团管理层和治理层的沟通
    • （一）与集团管理层的沟通 　　在确定通报的内容时，集团项目组应当考虑：
      • 1.集团项目组识别出的集团层面内部控制缺陷；
      • 2.集团项目组识别出的组成部分层面内部控制缺陷；
      • 3.组成部分注册会计师提请集团项目组关注的内部控制缺陷。
    • （二）与集团治理层的沟通 　　集团项目组向集团治理层通报的事项，可能包括组成部分注册会计师提请集团项目组关注，并且集团项目组根据职业判断认为与集团治理层责任相关的重大事项。除审计准则和其他审计准则要求沟通的事项外，还应当与集团治理层沟通下列事项：
      • 1.对组成部分财务信息拟执行工作的类型的概述；
      • 2.在组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息拟执行的工作中，集团项目组计划参与其工作的性质的概述；
      • 3.对组成部分注册会计师的工作作出的评价，引起集团项目组对其工作质量产生疑虑的情形；
      • 4.集团审计受到的限制，如集团项目组接触某些信息受到的限制；
      • 5.涉及集团管理层、组成部分管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致集团财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑。
• 第二节　重要性
  • 一、集团财务报表整体的重要性 　　在制定集团总体审计策略时，集团项目组应确定集团财务报表整体的重要性。
  • 二、集团财务报表认定层次重要性/实际执行重要性（可能存在一个或多个） 　　由集团项目组确定，低于集团财务报表整体的重要性。 　　大思路：集团层面集团项目组定
  • 三、组成部分重要性
    • 1.组成部分财务报表整体重要性
      • （1）如果组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计或审阅，集团项目组应当基于集团审计目的，为这些组成部分确定组成部分重要性。
      • （2）为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平，集团项目组应当将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性。
      • （3）在确定组成部分重要性时，无须采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式，因此，对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性。在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性。
    • 2.组成部分认定层次重要性 　　在对组成部分财务信息实施审计或审阅的情况下，集团项目组应当向组成部分注册会计师通报组成部分特定类别的交易、账户余额或披露采用的一个或多个重要性水平（如适用）。
    • 3.组成部分实际执行重要性
      • （1）在审计组成部分财务信息时，组成部分注册会计师（或集团项目组）需要确定组成部分层面实际执行的重要性。
      • （2）如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。
  • 四、明显微小错报的临界值 集团项目组需要针对集团财务报表设定明显微小错报临界值。 　　组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过这个临界值的错报通报给集团项目组。
• 第三节　针对评估的风险采取的应对措施
  • 一、了解集团及其环境、集团组成部分及其环境
    • 1.集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，以足以：
      • （1）确认或修正最初识别的重要组成部分；
      • （2）评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。
    • 2.风险评估 　　集团项目组可以基于下列信息，在集团层面评估集团财务报表重大错报风险：
      • （1）在了解集团及其环境、集团组成部分及其环境和合并过程时获取的信息，包括在评价集团层面控制以及与合并过程相关的控制的设计和执行时获取的审计证据；
      • （2）从组成部分注册会计师获取的信息。
  • 二、总体要求
    • 1.概述
      • （1）对于组成部分财务信息，集团项目组应当确定由其亲自执行或由组成部分注册会计师代为执行的相关工作的类型。
      • （2）如由组成部分注册会计师代为执行相关工作，集团项目组还应当确定参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围。
    • 2.集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行的工作类型以及对组成部分注册会计师工作的参与程度，受下列因素影响：
      • （1）组成部分的重要程度；
      • （2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；
      • （3）对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断；
      • （4）集团项目组对组成部分注册会计师的了解。
    • 3.确定对合并过程或组成部分财务信息拟执行的工作的性质、时间安排和范围时，如果预期集团层面控制运行有效，或者仅实施实质性程序不能提供认定层次的充分、适当的审计证据，集团项目组应当测试或要求组成部分注册会计师测试这些控制运行的有效性。
  • 三、对重要组成部分需执行的工作
    • 1.因财务而重要的组成部分 　对于具有财务重大性的单个组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当运用该组成部分的重要性，对组成部分财务信息实施审计。
    • 2.因风险而重要的组成部分 对由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或多项工作：
      • （1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；
      • （2）针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计；
      • （3）针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。
  • 四、对不重要组成部分应当执行的工作 　　对不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序。以佐证汇总的不重要的组成部分的财务信息不存在特别风险。
  • 五、已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理 如果集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行的工作、对集团层面控制和合并过程执行的工作以及在集团层面实施的分析程序还不能获取形成集团审计意见所需要的充分、适当的审计证据，集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，并对已选择的组成部分财务信息亲自执行或由代表集团项目组的组成部分注册会计师执行下列一项或多项工作：
    • 1.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；
    • 2.对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计；
    • 3.使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅；
    • 4.实施特定程序。 　　集团项目组确定选择多少组成部分、选择哪些组成部分以及对所选择的每个组成部分财务信息执行工作的类型，可能受下列因素的影响：
      • （1）预期就重要组成部分财务信息获取审计证据的程度；
      • （2）组成部分是新设立的还是收购的；
      • （3）组成部分是否发生重大变化；
      • （4）内部审计是否对组成部分执行了工作，以及内部审计工作对集团审计的影响；
      • （5）组成部分是否应用相同的系统和程序；
      • （6）集团层面控制运行的有效性；
      • （7）通过在集团层面实施分析程序识别出的异常波动；
      • （8）与同类其他组成部分相比，某组成部分是否对集团具有财务重大性或可能导致风险；
      • （9）是否因法律法规要求或其他原因需要对组成部分执行审计。
  • 六、参与组成部分注册会计师的工作 如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息实施相关工作，集团项目组应当参与或考虑参与组成部分注册会计师的相关工作。具体包括：
    • 1.集团项目组应当参与重要组成部分的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。应包括：
      • （1）与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动；
      • （2）与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性；
      • （3）复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。审计工作底稿可以采用备忘录的形式，反映组成部分注册会计师针对识别出的特别风险得出的结论。
    • 2.如识别出特别风险，集团项目组应当评价拟实施的进一步审计程序的适当性，并确定是否有必要参与进一步审计程序。可能影响集团项目组参与组成部分注册会计师工作的因素包括：
      • （1）组成部分的重要程度；
      • （2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；
      • （3）集团项目组对组成部分注册会计师的了解。
    • 3.如果组成部分是不重要的组成部分，仍需确定是否参与不重要组成部分的工作。 集团项目组参与组成部分注册会计师工作的方式，可能取决于集团项目组对组成部分注册会计师的了解。这些方式可能还包括：
      • （1）与组成部分管理层或组成部分注册会计师会谈，获取对组成部分及其环境的了解。
      • （2）复核组成部分注册会计师的总体审计策略和具体审计计划。
      • （3）实施风险评估程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同实施这类程序。
      • （4）设计和实施进一步审计程序。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同设计和实施这类程序。
      • （5）参加组成部分注册会计师与组成部分管理层的总结会议和其他重要会议。
      • （6）复核组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分。