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高级财务会计-WHU
授课老师超级厉害/合并报表明明白白/轻松应对考试/整理不易 侵权必究， 汇总了企业所得税、企业合并、长期股权投资、控股权取得日合并财务报表的编制等知识内容。
编辑于2023-08-24 10:19:32 湖北省- 考试必备
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- 高级财务会计/会计学/管理类
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企业所得税
背景
会计和税收是两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同的对象
存在的问题：导致资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生差异
企业所得税法的有关规定
企业
居民企业
非居民企业
应纳税所得额
收入
概念
组成部分
销售货物收入
提供劳务收入
转让财产收入
股息、红利等权益性投资收益
利息收入
租金收入
特许权使用费收入
接受捐赠收入
其他收入
特殊问题
不征税收入
扣除
概念
组成部分
有关支出
成本
费用
税金
损失
其他支出
具体
职工薪酬的扣除
利息费用的扣除
业务招待费和广告费的扣除
租赁费的扣除
环保、财产保险、劳动保护支出等的扣除
公益性捐赠支出的扣除
不得扣除的支出
资产的税务处理
总述
具体
有关固定资产折旧费用的扣除
有关生产性生物资产折旧的扣除
有关无形资产摊销费用的扣除
有关长期待摊费用摊销的扣除
有关投资资产成本的扣除
有关存货成本的扣除
有关转让资产净值的扣除
应纳税额和税收优惠
应按税额
计算：应纳税额=应纳税所得额x适用税率-减免税额-抵免税额
应纳税额的抵免
税收优惠
免税收入
免征、减征所得税
小型微利企业和高新技术企业的税收优惠
民族自治地方企业的税收优惠
加计扣除
创业投资企业的税收优惠
加速折旧
企业综合利用资源的税收优惠
企业购置环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的税收优惠
企业所得税会计处理方法
总述
设置“所得税费用”科目
作用：用以核算企业根据所得税准则确认的应从当期利润中扣除的所得税费用
明细科目
当期所得税费用
递延所得税费用
期末
将该科目余额转入“本年利润”
结转后该科目无余额
当期所得税费用
税前会计利润与纳税所得的差异
原因：会计准则和税法规定在收入和费用的确认范围、确认时间上都有可能不同
两类
永久性差异
某一会计期间，由于会计准则与税法在计算收益、费用、损失时的口径不同导致的差异
类型
会计核算作为收入，纳税所得不作为收入：国债利息收入
会计核算不作为收入，纳税所得作为收入：企业建造固定资产领用本企业生产的库存商品
会计上作为费用或支出在计算税前会计利润时予以扣除，而在计算纳税所得时不予扣除：罚款、罚金、税收滞纳金
时间性差异
会计准则与税法在确认收入、费用、损失时的时间不同导致的差异
类型
某项收益，会计准则确认为当期收益，税法规定以后期间确认为应纳税所得（应纳税时间性差异）：投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率情况下的投资收益
某项收益，会计准则于以后期间确认，税法规定当期确认为应纳税所得（应纳税时间性差异）：房地产企业的预收款项
某项费用或损失，会计准则确认为当期费用或损失，税法规定以后期间从应纳税额中扣减（可抵扣时间性差异）：资产减值损失
某项费用或损失，会计准则于以后期间确认，税法规定从当期应纳税额中扣减（可抵扣时间性差异）：某些类型的固定资产折旧，会计采用年限平均法，税法规定可采用加速折旧法计提折旧
暂时性差异
时间性差异
抵减以后年度的可抵扣亏损
税法规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年
计算
应纳税所得额
以税前会计利润为基础，按照税法固定调整计算出纳税所得
应纳税所得额=税前会计利润±永久性差异±时间性差异-弥补以前年度亏损
应纳税额=应纳税所得额x适用税率-减免税额-抵免税额
账务处理：在资产负债表日按照税法计算确定的当期应交所得税金额
借：所得税费用-当期所得税费用
贷：应交税费-应交所得税
递延所得税费用
基本要求：比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债、递延所得税费用
主要账务处理
资产、负债的计税基础
资产的计税基础
含义：企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额
通常情况
资产在取得时，其入账价值与计税基础是相同的
后续计量，因会计准则与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异
例：交易性金融资产的公允价值变动
会计准则规定，交易性金融资产期末以公允价值计量
税法规定交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，计税基础保持不变
负债的计税基础
含义：负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额
例：企业因或有事项确定的预计负债
税法规定视交易事项的具体情况，一般在实际发生时准予税前扣除，该类负债的计税基础为零
会计上计入相关资产成本或当期损益
暂时性差异
含义
资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额
未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定计税基础的，该计税基础与其账面价值的差额也属于暂时性差异
两类
应纳税暂时性差异
在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异
来源
资产的账面价值大于其计税基础
负债的账面价值小于其计税基础
可抵扣暂时性差异
在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异
来源
资产的账面价值小于其计税基础
负债的账面价值大于其计税基础
递延所得税资产、递延所得税负债
确认
递延所得税负债的确认
除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债
商誉的初始确认
同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认
该项交易不是企业合并
交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额/可抵扣亏损
企业对子公司、联营企业、合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债，但同时满足下列两个条件的除外
投资企业能够控制暂时性差异转回时的时间
该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回
递延所得税资产的确认
企业应当以很可能用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，但同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认
该项交易不是企业合并
交易发生时，既不影响会计利润也不影响应纳税所得额/可抵扣亏损
企业与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产
暂时性差异在可预见的未来很可能转回
未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额
资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异的，应确认以前期间未确认的递延所得税资产
企业对于能结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产
计量
资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的税率计量
适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债重新计量
将其影响数计入变化当期的所得税费用
除直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外
不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折线
转回
递延所得税资产/负债确认后，相应的应纳税/可抵扣暂时性差异于以后期间转回的：调整原已确认的递延所得税资产/负债以及以及相应的递延所得税费用
资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核；如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益
应当减记递延所得税资产的账面价值
在很有可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回
所得税费用的确认和计量
总
企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益
但不包括下列情况产生的所得税
企业合并
直接在所有者权益中确认的交易和事项
企业合并
会计准则与税法规定对企业合并的会计处理不同，可能造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异
例：非同一控制下的企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税资产或负债的同时，相关的递延所得税费用/收益
所有者权益
与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税和递延所得税，计入所有者权益
例：可供出售金融资产公允价值的变动，会导致账面价值与计税基础之间形成暂时性差异
确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时
相关递延所得税或收益计入其他综合收益
所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用-递延所得税收益
账务处理
当期所得税费用
借：所得税费用-当期所得税费用
贷：应交税费-应交所得税
递延所得税资产
借：递延所得税资产-xx资产
贷
所得税费用-递延所得税费用
或其他综合收益
递延所得税负债
借
所得税费用-递延所得税费用
其他综合收益
贷：递延所得税负债-xx
企业合并
企业合并的含义
税收法规中的定义
企业重组
含义：企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易
包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等
合并：一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并
股权收购
含义：一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易
支付对价的形式
股权支付
非股权支付
两者结合
会计准则
定义：将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项
分类
同一控制下的企业合并
含义：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的
合并方；被合并方；合并日
非同一控制下的企业合并
含义：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的
购买方；被购买方；购买日
企业合并的分类
按照合并的方式
吸收合并
A企业+B企业=A企业
不存在合并财务报表的问题是
新设合并
A企业+B企业=C企业
不存在合并财务报表的问题是
控股合并
含义：合并方/购买方在企业合并中取得对被合并方/被购买方的控制权，被合并方/被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方/购买方确认企业合并形成的对被合并方/被购买方的投资
存在
合并财务报表
长期股权投资
按照合并涉及的行业
横向合并/水平式合并
纵向合并/垂直式合并
混合合并
会计处理
吸收合并/新设合并（以吸收合并为例）
税收法规有关规定
一般情况下
合并企业按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础
被合并企业及其股东按清算进行所得税处理
被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补
特殊
条件
企业重组符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定
有合理的商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的
被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例
企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动
重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例
企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权
+企业股东在该企业合并是取得股权支付金额不低于其交易支付总额的85%/同一控制下且不需要支付对价的企业合并
处理
合并企业以被合并企业原有计税基础确定接受被合并企业资产和负债的计税基础
被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继
可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值x戒指合并业务发生当年年末国家发行的最长期限国债利率
被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定
两类（均是取得被合并方的资产与负债）
同一控制下吸收合并
会计准则规定
账面价值
合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量
逻辑：同一控制下，公允价值不公允，因此采用账面价值
支付合并对价也采取账面价值
合并方取得的净资产的账面价值与支付合并对价的账面价值/发行股份面值总额的差额
调整资本公积
资本公积不足冲减，调整留存收益
会计政策：同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并反复的财务报表相关项目进行调整
费用
合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等：于发生时，计入当期损益（管理费用）
为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等：计入所发行债券及其他债务的初始计量金额
企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用
抵减权益性证券溢价收入
溢价收入不足抵减的，冲减留存收益
要点
账面价值（同上）
合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量
支付合并对价也采取账面价值
合并方取得的净资产的账面价值与支付合并对价的账面价值/发行股份面值总额的差额
调整资本公积
资本公积不足冲减，调整留存收益
计税基础：看合并对价的支付方式
付现
按公允价值确定接受的被合并方各项资产和负债的计税基础
会产生递延所得税资产或负债
对应调整的科目为：资本公积
换股（并满足一定条件）
按被合并方原有计税基础确定接受被合并方资产和负债的计税基础
一般情况下不会产生递延所得税资产或负债
信息披露要求
非同一控制下吸收合并
会计准则规定
合并成本：购买方应当区别下列情况确定合并成本
一次交易实现的企业合并：合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值
通过多次交换交易分布实现的企业合并：合并成本为每一单项交易成本之和
购买方为进行企业合并难过发生的各项直接相关费用业应当计入企业合并成本
合并合同或协议中可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可考计量的，购买方应当将其计入合并成本
费用
公允价值
购买方在购买日作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债
按照公允价值计量
公允价值与账面价值的差额：计入当期损益
取得的被购买方的各项可辨认净资产、负债、或有负债：按照公允价值确认
差额
合并成本>合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额：确认为商誉
合并成本<合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额：计入当期损益（营业外收入）
其他
要点
公允价值
购买方在购买日作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债
按照公允价值计量
公允价值与账面价值的差额：计入当期损益
取得的被购买方的各项可辨认净资产、负债、或有负债：按照公允价值确认
差额
合并成本>合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额：确认为商誉
合并成本<合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额：计入当期损益（营业外收入）
计税基础：看合并对价的支付方式
付现
按公允价值确定接受的被合并方各项资产和负债的计税基础
一般情况下不会产生递延所得税资产或负债
换股（并满足一定条件）
按被合并方原有计税基础确定接受被合并方资产和负债的计税基础
会产生递延所得税资产或负债
对应调整的科目为：商誉或营业外收入
信息披露要求
控股合并
单个财务报表：子公司的长期股权投资
长期股权投资
初始计量
后续计量
权益法
成本法
其他
减值
处置
转换
三类
联营企业
合营企业
子公司
合并财务报表
控股权取得日合并财务报表的编制
控股权取得日后合并财务报表的编制
基本情况
投入资本发生变化
存在内部交易
特殊情况
持股比例发生变化
期中处置子公司
长期股权投资
概述
含义
投资方能对被投资方实施控制、重大影响的权益性投资，以及对合营企业的权益性投资
投资企业作为被投资企业的股东，按所持股份比例享有权益并承担责任
类型：依据被投资单位的影响
控制
含义：有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益
被投资单位为投资方：子公司
情形
1.投资方直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本
2.投资方虽然直接拥有被投资单位50%以下的表决权资本，但具有实质控制权的
共同控制
含义：按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在
被投资单位为投资方：合营企业
重大影响
含义：投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定
被投资单位为投资方：联营企业
情形
1.投资方直接拥有被投资单位20%-50%的表决权资本
2.虽然投资方直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表、参与被投资单位的政策制定过程、向被投资单位派出管理人员、被投资单位依赖投资企业的技术资料等
注：在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换债券、当期可执行股权认证书等潜在表决权因素
核算范围
三类
对子公司的投资
对合营企业的投资
对联营企业的投资
两种方法
权益法：分别设置投资成本、损益调整、其他综合收益、其他权益变动进行明细核算
成本法
初始计量
合并形成的长期股权投资（子公司）
同一控制下企业合并形成的长期股权投资
在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”
按支付的合并对价的账面价值/发行股份面值总额，贷记有关资产/股本或者借记有关负债
按两者之间的差额
若为贷方差额：贷记“资本公积”
若为借方差额
借记“资本公积”
资本公积不足冲减：借记“盈余公积”“利润分配-未分配利润”
按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润
借：应收股利
贷：投资收益
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
以合并成本作为长期股权投资的初始投资成本
合并成本：付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值
按合并成本借记：长期股权投资-投资成本
作为合并对价付出的净资产
贷记有关资产或者借记有关负债
其公允价值与其账面价值的差额作为资产处置损益计入合并当期损益
借记营业外收入
贷记营业外支出
以库存商品作为合并对价的，按照库存商品的公允价值，贷记主营业务收入，同时结转相应的成本
涉及增值税的，进行相应的处理
按享有被投资单位已宣告发放但尚未发放的现金股利或利润，借记应收股利
费用
合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用：于发生时计入当期损益
其他方式取得的长期股权投资（联营、合营企业）
以支付现金取得的长期股权投资
按照实际支付的购买价款作为初始投资成本
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出
以发行权益性证券取得的长期股权投资
按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本
板书
借记长期股权投资
按按照发行股份面值总额，贷记股本，按其差额，贷记资本公积
通过非货币性资产交换取得的长期股权投资
通过债务重组取得的长期股权投资
后续计量
成本法
适用范围
追加或收回投资应当调整长期股权投资成本：投资企业追加投资时
借：长期股权投资
贷：银行存款
股利
投资企业按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分
借：应收股利
贷：投资收益
实际收到股利或现金时
借：银行存款
贷：应收股利
权益法
适用范围
联营企业、合营企业的长期股权投资
特殊：投资方对联营企业的投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响
对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且变动计入损益
对其余部分采用权益法核算
长期股权投资的的初始成本与投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的比较
初始投资成本更大：两者差额形成商誉；不调整长期股权投资的初始投资成本
初始投资成本更小
形成负商誉
差额计入当期损益并调整长期股权投资的成本
借：长期股权投资-投资成本
贷：营业外收入
长期股权投资-损益调整
投资方按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资收益，并调整长期股权投资的账面价值
板书
借：长期股权投资-损益调整
贷：投资收益
在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认
存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因
无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值
投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小
其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整
投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值
借：应收股利
贷：长期股权投资-损益调整
长期股权投资-其他综合收益
投资方按照应享有或应分担的被投资单位实现的其他综合收益的份额，确认其他综合收益
借：长期股权投资-其他综合收益
贷：其他综合收益
会计政策与会计期间：被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的
应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整
并据以确认投资收益和其他综合收益等
分担净亏损
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理
首先冲减长期股权投资的账面价值
借：投资收益
贷：长期股权投资-损益调整
其次，长期股权投资得账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值
借：投资收益
贷：长期应收款
最后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失
借：投资收益
贷：预计负债
被投资单位以后期间实现盈利的，先弥补未确认的亏损分担额，在按照与上述相反的顺序处理
减记已确认的预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位的长期权益及长期股权投资的账面价值
同时确认投资收益
内部交易：顺流逆流交易
关于投资方存在子公司需要编制合并财务报表时
核算的其他问题
长期股权投资的减值
长期股权投资的可回收金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备
资产负债表日，企业根据资产减值准则确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回
处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备
“长期股权投资减值准备”期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备
长期股权投资的处置
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，计当期损益（投资收益）
按实际收到的金额，借：银行存款
原已计提减值准备，借：长期股权投资减值准备
按其账面余额，贷：长期股权投资
按尚未领取的现金股利或利润，贷：应收股利
按其差额，借记或贷记：投资收益
采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行结转
借记或贷记：其他综合收益
借记或贷记：投资收益
核算方法的转换
因追加投资导致股权投资核算方法的转换
权益法--成本法
类型：投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的
初始投资成本=原持有的股权投资账面价值+新投资成本
会计分录
新取得的部分
借：长期股权投资
贷：银行存款等
原持有部分
借
长期股权投资
差额
长期股权投资减值准备
贷
长期股权投资-投资成本
长期股权投资-其他综合收益
购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益：在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同基础进行会计处理
长期股权投资-损益调整
其他权益工具投资-权益法
类型：投资方因追加投资等原因对被投资单位实施重大影响或实施共同控制但不构成控制的
初始投资成本=原持有的股权投资的公允价值+新投资成本
新购买部分
借：长期股权投资
贷：银行存款等
原持有部分
针对账面价值
会计分录
借：长期股权投资
原部分按照公允价值计量
贷
其他权益工具投资
投资收益
规定：其公允价值与账面价值的差额，计入当期损益（投资收益）
针对综合收益部分
会计分录
借：其他综合收益
贷：留存收益
规定：原计入其他综合收益的累计公允价值变动计入当期损益（投资收益）
其他权益工具投资-成本法
类型：投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的
初始投资成本=原持有的股权投资账面价值+新投资成本
新购买部分
借：长期股权投资
贷：银行存款等
原持有部分
针对账面价值
借：长期股权投资
贷：其他权益工具投资
针对综合收益部分
会计分录
借：其他综合收益
贷：留存收益
规定：原计入其他综合收益的累计公允价值变动计入当期损益（投资收益）
因减少投资导致股权核算方法的转换
权益法-其他权益工具投资
类型：投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的
在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益）
售出部分
借
银行存款
长期股权投资减值准备
其他综合收益
原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益：在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理
即：将其他综合收益转入当期损益(投资收益)
贷
长期股权投资（账面价值）
投资收益
剩余部分
借
其他权益工具投资
长期股权投资减值准备
其他综合收益
原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益：在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理
即：将其他综合收益转入当期损益(投资收益)
贷
长期股权投资（账面价值）
投资收益
成本法-权益法
追溯调整法
两种方法对净利润与现金股利的处理不同
成本法-其他权益工具投资：比例结转；公允价值与账面价值的差额计入当期损益（投资收益）
持有待售的长期股权投资
控股权取得日合并财务报表的编制
合并财务报表概述
合并财务报表
含义：指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表
相关解释
母公司：指控制一个或一个以上主体的主体
子公司：指被母公司控制的主体
合并财务报表至少应当包括下列组成部分
合并资产负债表
合并利润表
合并现金流量表
合并所有者权益变动表
附注
特征
合并财务报表的会计主体时合并的经济实体，强调的是经济实质而不是法律实质
编制的目的是为了反映整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流转情况，并且主要服务与母公司的股东和债权人
合并财务报表的合并范围
合并财务报表的范围应当以控制为基础予以确定
应纳入合并财务报表合并范围的被投资单位：母公司控制的所有子公司均应纳入合并财务报表的合并范围
母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围
母公司不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围
相关规定
合并财务报表的合并程序
母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，编制合并财务报表
合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目
抵销母公司对子公司长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额
抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响
内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失
站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整
会计政策：母公司一应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致
会计期间：母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致
编制程序
编制合并工作底稿
编制调整分录和抵销分录
计算合并财务报表各项目的合并金额
填列合并财务报表
注
合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表：三张表一同编制，根据母子公司已编好的财务报表编制
合并现金流量表单独编制
正表部分：直接法；根据母子公司已有财务报表
补充部分：间接法；根据编制好的其他合并报表编制
同一控制下合并日的合并财务报表编制
编制要求：同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表
合并资产负债表
被合并方的各项资产、负债，应当按照其账面价值计量
抵消掉母公司对子公司的长期股权投资
逻辑：内部投资，整体对外来说投资为零
将合并方对被合并方的长期股权投资与被合并方的股东权益相互抵消，同时确认少数股东权益
等式关系：子公司可辨认净资产账面价值=长期股权投资+少数股东权益
长期股权投资=子公司可辨认净资产账面价值x母公司的持股比例
少数股东权益=子公司可辨认净资产账面价值x少数股东持股比例
会计分录
借
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷
长期股权投资
少数股东权益
合并利润表
包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用、利润
被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列反映：在“净利润”项目下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”
双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销
合并现金流量表
应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量
如果不涉及合并双方当期发生内部交易产生的现金流量，只需要将合并双方的对应项目金额直接相加即可
涉及双方当期发生的内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则有关原则进行抵销
非同一控制下购买日的合并财务报表编制
合并资产负债表的编制
非同一控制下的企业合并，母公司对于被购买方可辨认资产、负债及或有负债按照合并中确定的公允价值列示
比较企业合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值
合并成本>被购买方可辨认净资产公允价值份额:差额确认为商誉
合并成本<被购买方可辨认净资产公允价值份额：差额调整未分配利润
因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上
最终应调整合并资产负债表中的未分配利润
抵销掉母公司对子公司的长期股权投资
逻辑同上会计分录
借
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
固定资产/存货等
商誉/营业外收入
贷
长期股权投资
少数股东权益
等式关系
长期股权投资=子公司可辨认净资产公允价值x持股比例+商誉
少数股东权益=子公司可辨认净资产公允价值x少数股东持股比例
子公司可辨认净资产公允价值=子公司可辨认净资产账面价值+未摊销价差
存在递延所得税资产/负债
对应的科目为：商誉/未分配利润
一般不要求/不做会计分录
非同一控制下合并资产负债表的编制：企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的
购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益
调整控股权取得日之前的长期股权投资
规定
在合并财务报表中：对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益
会计分录
借：长期股权投资
贷：未分配利润（第二年）
抵销掉母公司对子公司的长期股权投资
逻辑同上会计分录
借
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
固定资产/存货等
商誉/营业外收入
贷
长期股权投资
少数股东权益
等式关系
长期股权投资=子公司可辨认净资产公允价值x持股比例+商誉
少数股东权益=子公司可辨认净资产公允价值x少数股东持股比例
子公司可辨认净资产公允价值=子公司可辨认净资产账面价值+未摊销价差
控股权取得日后合并财务报表的编制
相关规定
合并资产负债表以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司和子公司相互影响后，由母公司合并编制
母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额应当相互抵销，同时抵销长期股权投资减值准备
子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示
合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间持有的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制
母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销
子公司当期损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示
子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示
合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制
母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销
母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资收益应当相互抵销
由少数互动的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动情况
同一控制下合并日后的合并财务报表的编制
合并财务报表的编制
具体编制要点
1.按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资
母公司对子公司的长期股权投资，在后续计量中，因采用成本法核算，编制合并财务报表时应按照权益法进行追溯调整
2.抵销母公司对子公司长期股权投资的投资收益
母公司对子公司的投资收益
=子公司账面净利润x母公司持股比例
=子公司账面净利润-子公司账面净利润x少数股东持股比例
少数股东损益=子公司账面净利润x少数股东持股比例（不存在内部资产交易时）
子公司年末未分配利润=子公司年初未分配利润+子公司账面净利润-子公司提取的盈余公积-子公司已分配股利
总：母公司对子公司的投资收益+少数股东权益+子公司年初未分配利润=子公司年末未分配利润+子公司提取的盈余公积+子公司已分配股利
借
投资收益
少数股东损益
未分配利润-年初
贷
利润分配-提取盈余公积
利润分配-已分配股利
未分配利润-年末
注：均为子公司
3.将年末母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益相互抵销，同时确认少数股东权益
借记子公司年末
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷记
母公司对子公司的长期股权投资
少数股东权益
不存在内部资产交易时：少数股东权益=子公司账面股东权益/净资产x少数股东持股比例
类型
合并当年的合并财务报表的编制
合并以后年份的合并财务报表的编制
合并日后的合并现金流量表的编制
母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当相互抵销
母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销
母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销
母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销
母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销
母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销
非同一控制下购买日后的合并财务报表的编制
合并财务报表的编制
具体编制要点
1.按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资
母公司对子公司的长期股权投资，在后续计量中，因采用成本法核算，编制合并财务报表时应按照权益法进行追溯调整
2.抵销母公司对子公司长期股权投资的投资收益
子公司实现净利润
=子公司账面净利润-子公司未摊销价差的摊销额
=母公司对子公司的投资收益+少数股东损益
母公司对子公司的投资收益
=子公司实现净利润x母公司持股比例
=子公司实现净利润-子公司实现净利润x少数股东持股比例
少数股东损益=子公司实现净利润x少数股东持股比例（不存在内部资产交易时）
子公司年末未分配利润=子公司年初未分配利润+子公司账面净利润-子公司提取的盈余公积-子公司以分配股利
总：子公司年初未分配利润母公司对子公司的投资收益+少数股东权益+子公司未摊销价差的摊销额=子公司年末未分配利润+子公司提取的盈余公积+子公司已分配股利
借
未分配利润-年初
投资收益
少数股东损益
管理费用等
贷
利润分配-提取盈余公积
利润分配-已分配股利
未分配利润-年末
注：均为子公司
3.将年末母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益相互抵销，同时子公司各项可辨认净资产、负债及或有负债的未摊销价差以及少数股东权益
借记
子公司
年末
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
存货、固定资产等公允价值与账面价值的未摊销价差
贷记
母公司对子公司的长期股权投资
少数股东权益
借贷差额：借记商誉或贷记营业外收入
少数股东权益
=子公司可辨认净资产自购买日开始按公允价值持续计算的金额x少数股东持股比例
=（子公司可辨认净资产账面价值+未摊销的价差）x少数股东持股比例
类型
合并当年的合并财务报表的编制
合并以后年份的合并财务报表的编制
合并日后的合并现金流量表的编制
投入资本变化情况下合并财务报表的编制
同一控制下合并财务报表的编制
单个财务报表
母公司取得子公司股份
子公司增发普通股
子公司的会计分录
借：银行存款
贷
股本
资本公积
母公司的会计分录
借：长期股权投资
贷：银行存款
子公司购买其他权益工具投资
子公司会计分录
借：其他权益工具投资
贷：银行存款
子公司按照公允价值对其他权益工具进行调账
借：其他权益工具投资
贷：其他综合收益
合并财务报表
编制步骤
1.按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资
分录
借：长期股权投资
贷
投资收益
其他综合收益-被投资单位其他综合收益的变动
本年度其他权益工具投资公允价值的变动）
其他综合收益-年初
以前年度其他权益工具投资公允价值的变动）
两个部分
账面净利润与现金股利
权益法下子公司所有者权益的变动：子公司其他综合收益的变动
2.抵销母公司对子公司的投资收益
母公司对子公司的投资收益
=子公司账面净利润x母公司持股比例
=子公司账面净利润-子公司账面净利润x少数股东持股比例
少数股东损益=子公司账面净利润x少数股东持股比例（不存在内部资产交易时）
子公司年末未分配利润=子公司年初未分配利润+子公司账面净利润-子公司提取的盈余公积-子公司已分配股利
总：母公司对子公司的投资收益+少数股东损益+子公司年初未分配利润=子公司年末未分配利润+子公司提取的盈余公积+子公司已分配股利
借
投资收益
少数股东损益
未分配利润-年初
贷
利润分配-提取盈余公积
利润分配-已分配股利
未分配利润-年末
注：均为子公司
3.抵销母公司对子公司的长期股权投资
借记子公司年末
股本
年初
所有者投入资本
资本公积
年初
所有者投入资本
其他综合收益-其他权益工具公允价值变动
盈余公积
年初
提取盈余公积
未分配利润
年末
贷记
母公司对子公司的长期股权投资
少数股东权益
不存在内部资产交易时：少数股东权益=子公司账面股东权益/净资产x少数股东持股比例
4.母公司采用权益法核算子公司其他综合收益变动的影响中子公司其他权益工具投资公允价值变动净额归属于母公司的份额
在编制合并所有者权益变动表和合并利润表其他综合收益部分时，合并工作底稿中应编制如下调整分录
借：其他综合收益-被投资单位其他综合收益的变动
贷：其他综合收益-其他权益工具投资公允价值变动
原因：在合并报表中，长期股权投资已经被抵销掉
合并财务报表工作底稿格式
利润表
关注母公司对子公司的投资收益
股东权益变动表
采用详细格式
资产负债表
关注母公司对子公司的长期股权投资
非同一控制下合并财务报表的编制
单个财务报表
母公司取得子公司股份
子公司增发普通股
子公司的会计分录
借：银行存款
贷
股本
资本公积
母公司的会计分录
借：长期股权投资
贷：银行存款
子公司购买其他权益工具投资
子公司会计分录
借：其他权益工具投资
贷：银行存款
子公司按照公允价值对其他权益工具进行调账
借：其他权益工具投资
贷：其他综合收益
合并财务报表
具体编制要点
1.按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资
母公司对子公司的长期股权投资，在后续计量中，因采用成本法核算，编制合并财务报表时应按照权益法进行追溯调整
实现的净利润、现金股利
权益法下子公司所有者权益的变动：子公司其他综合收益的变动
分录
借：长期股权投资
贷
投资收益
其他综合收益-被投资单位其他综合收益的变动
2.抵销母公司对子公司长期股权投资的投资收益
子公司实现净利润
=子公司账面净利润-子公司未摊销价差的摊销额
=母公司对子公司的投资收益+少数股东损益
母公司对子公司的投资收益
=子公司实现净利润x母公司持股比例
=子公司实现净利润-子公司实现净利润x少数股东持股比例
少数股东损益=子公司实现净利润x少数股东持股比例（不存在内部资产交易时）
子公司年末未分配利润=子公司年初未分配利润+子公司账面净利润-子公司提取的盈余公积-子公司已分配股利
总：子公司年初未分配利润+母公司对子公司的投资收益+少数股东损益+子公司未摊销价差的摊销额=子公司年末未分配利润+子公司提取的盈余公积+子公司已分配股利
借
未分配利润-年初
投资收益
少数股东损益
管理费用等
未摊销价差摊销额
贷
利润分配-提取盈余公积
利润分配-已分配股利
未分配利润-年末
注：均为子公司
3.将年末母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益相互抵销，同时确认子公司各项可辨认净资产、负债及或有负债的未摊销价差以及少数股东权益
借记
子公司
股本
年初
所有者投入资本
资本公积
年初
所有者投入资本
其他综合收益-其他权益工具公允价值变动
盈余公积
年初
提取盈余公积
未分配利润
年末
存货、固定资产等公允价值与账面价值未摊销价差
贷记
母公司对子公司的长期股权投资
少数股东权益
借贷差额：借记商誉或贷记营业外收入
少数股东权益
=子公司可辨认净资产自购买日开始按公允价值持续计算的金额x少数股东持股比例
=（子公司可辨认净资产账面价值+未摊销的价差）x少数股东持股比例
4.母公司采用权益法核算子公司其他综合收益变动的影响中子公司其他权益工具投资公允价值变动净额归属于母公司的份额
在编制合并所有者权益变动表和合并利润表其他综合收益部分时，合并工作底稿中应编制如下调整分录
借：其他综合收益-被投资单位其他综合收益的变动
贷：其他综合收益-其他权益工具投资公允价值变动
原因：在合并报表中，长期股权投资已经被抵销掉
合并财务报表工作底稿格式
利润表
关注母公司对子公司的投资收益
股东权益变动表
采用详细格式
资产负债表
关注母公司对子公司的长期股权投资
集团内部交易的抵销
集团内部存货交易的抵销
涉及存货的抵销
存货当期购销额的抵销
会计分录
借：营业收入（内部交易价格）
贷：营业成本
期末存货所包含未实现利润的抵销
阐释
因集团内部存货交易而在销货企业账上确认的毛利，从整个企业集团看
在购货企业将存货出售给外界前，该利润是未实现的利润
只有购货企业将这些存货出售给外界或已被消耗时才得以实现
期末存货被高估：购货企业的存货反映的是内部转移价格而不是企业集团的成本
会计分录
借：营业成本
贷：存货（未实现利润的数额=未对外出售部分的内部交易价格-相应部分的成本）
对递延所得税的影响
合并资产负债表中资产、负债的账面价值与纳税主体的计税基础产生暂时性差异
会计分录
借：递延所得税资产=未实现利润数额x税率
贷：所得税费用-递延所得税费用
期初存货所包含未实现利润的抵销
阐释
期末存货所包含的未实现利润在下一会计期得到确认，即在下一期确认期初存货所包含的未实现利润
会计分录
借：未分配利润-年初
上一年末存货包含未实现利润，使企业集团上一年的利润被高估，从而使上年末和本年初的利润被高估
贷：营业成本
期初存货包含未实现利润，使营业成本被高估
注
顺销：未实现利润算在母公司
逆销：未实现利润算在子公司
对递延所得税的影响
会计分录
借：所得税费用-递延所得税费用
贷：未分配利润-年初
注：无论顺销逆销，均算在子公司头上
编制合并财务报表顺序
追溯调整：按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资
净利润与现金股利
同一控制下：账面净利润
非同一控制
顺销
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额
逆销
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额+期初存货所包含的未实现净利润-期末存货所包含的未实现净利润
权益法下子公司所有者权益的变动：子公司其他综合收益的变动
分录
借：长期股权投资
贷
投资收益（当年年度）
未分配利润-年初（以前年度）
其他综合收益-被投资单位其他综合收益的变动
抵销集团内部交易
抵销母公司对子公司的投资收益
非同一控制下的企业合并
顺销：无影响
子公司实现的净利润
=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额
=投资收益+少数股东损益
投资收益=子公司实现净利润x母公司持股比例
少数股东损益=子公司实现净利润x少数股东持股比例
子公司年末未分配利润=子公司年初未分配利润+子公司账面净利润-子公司提取的盈余公积-子公司已分配股利
总：子公司年初未分配利润+母公司对子公司的投资收益+少数股东损益+子公司未摊销价差的摊销额=子公司年末未分配利润+子公司提取的盈余公积+子公司已分配股利
借
未分配利润-年初
投资收益
少数股东损益
管理费用等
未摊销价差摊销额
贷
利润分配-提取盈余公积
利润分配-已分配股利
未分配利润-年末
注：均为子公司
逆销：有影响
子公司实现的净利润
=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额+期初存货所包含的未实现净利润-期末存货所包含的未实现净利润
=投资收益+少数股东损益
投资收益=子公司实现净利润x母公司持股比例
少数股东损益=子公司实现净利润x少数股东持股比例
子公司年末未分配利润=子公司年初未分配利润+子公司账面净利润-子公司提取的盈余公积-子公司已分配股利
总：子公司年初未分配利润+母公司对子公司的投资收益+少数股东损益+子公司未摊销价差的摊销额-期初存货包含的净利润=子公司年末未分配利润+子公司提取的盈余公积+子公司已分配股利-期末存货包含的净利润
借
未分配利润-年初
=账面年初未分配-期初存货包含的未实现利润
投资收益
少数股东损益
管理费用等
未摊销价差摊销额
贷
利润分配-提取盈余公积
利润分配-已分配股利
未分配利润-年末
=账面年末未分配利润-期末存货所包含的未实现利润
注：均为子公司
同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并不存在未摊销价差的摊销问题
抵销母公司对子公司的长期股权投资
非同一控制下的企业合并
顺销：无影响
少数股东权益
=子公司实现的股东权益x少数股东持股比例
=（子公司账面股东权益+未摊销价差）x少数股东持股比例
长期股权投资
=子公司实现的股东权益x母公司持股比例+商誉
=（子公司账面股东权益+未摊销价差）x母公司持股比例+商誉
抵销
借（子公司）
股本
年初
所有者投入资本
资本公积
年初
所有者投入资本
其他综合收益-其他权益工具公允价值变动
盈余公积
年初
提取盈余公积
未分配利润
年末
未摊销价差
差额商誉or营业外收入（贷方）
贷（子公司）
长期股权投资
少数股东权益
逆销：有影响
少数股东权益
=子公司实现的股东权益x少数股东持股比例
=（子公司账面股东权益+未摊销价差-未实现利润）x少数股东持股比例
时点概念
期初：期初未实现利润；期末：期末未实现利润
长期股权投资
=子公司实现的股东权益x母公司持股比例+商誉
=（子公司账面股东权益+未摊销价差-未实现利润）x母公司持股比例+商誉
抵销
借（子公司）
股本
年初
所有者投入资本
资本公积
年初
所有者投入资本
其他综合收益-其他权益工具公允价值变动
盈余公积
年初
提取盈余公积
未分配利润
年末
=年末未分配利润-未实现利润
未摊销价差
差额商誉or营业外收入（贷方）
贷（子公司）
长期股权投资
少数股东权益
同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并不存在未摊销价差与商誉问题
集团内部固定资产交易的抵销
介绍
固定资产内部交易：企业集团内部发生的、与固定资产有关的购销业务
两种类型
企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用
企业集团内部企业将自身生产的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用
期间
交易发生的当期
以后的使用期间
处置/清理期间
未实现利润/抵销处理
涉及固定资产的抵销
在购入当期的抵销
抵销固定资产交易本身的影响
两类
存货用于固定资产
借：营业收入
贷
营业成本
固定资产-原价
固定资产被记大部分/未实现利润
固定资产用于固定资产
借：资产处置损益
贷：固定资产-原价
固定资产被记大部分/未实现利润
对递延所得税的影响
借：递延所得税资产（原价中包含的未实现利润x税率）
贷：所得税费用-递延所得税费用
原因：固定资产的账面价值<计税基础（母、子公司分别纳税）
抵销多计折旧的影响
会计分录
借：固定资产-累计折旧
也可以理解为以后每年实现利润部分
贷：管理费用-折旧费用
对递延所得税的影响
借：所得税费用-递延所得税费用（当期多计提的折旧费用x税率）
贷：递延所得税资产
在以后会计期间的抵销
抵销固定资产交易本身的影响
会计分录
借：未分配利润-年初
针对存货：替换的是营业收入与营业成本
针对固定资产：替换的是资产处置损益
原因：去年的损益已经结账
取决于顺销还是逆销
贷：固定资产-原价
固定资产被记大部分/未实现利润
对递延所得税的影响
借：递延所得税资产（原价中包含的未实现利润x税率）
贷：未分配利润-年初
母公司
原因：固定资产的账面价值<计税基础（母、子公司分别纳税）
原因：以前年度的分录没有做在账本中，而是在合并底稿中
抵销以前年度多计折旧的影响
会计分录
借：固定资产-累计折旧
也可以理解为以后每年实现利润部分
贷：未分配利润-年初
取决于顺销还是逆销
对递延所得税的影响
借：未分配利润-年初
母公司
贷：递延所得税资产（以前年度多计提的折旧费用x税率）
抵销当期多计折旧的影响
会计分录
借：固定资产-累计折旧
也可以理解为以后每年实现利润部分
贷：管理费用-折旧费用
对递延所得税的影响
借：所得税费用-递延所得税费用
贷：递延所得税资产（当期多计提的折旧费用x税率）
在清理期间的抵销/处置年份
抵销期初的未实现利润与当期多计折旧的影响
借：未分配利润-年初
取决于顺销还是逆销
贷
资产处置损益
管理费用-累计折旧
可能有，可能没有
对递延所得税的影响
会计分录
借：所得税费用-递延所得税费用
贷：未分配利润-年初
母公司
资产已不存在，不存在账面价值与计税基础之间的差异
编制合并财务报表顺序
追溯调整：按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资
净利润与现金股利
同一控制下：账面净利润（不存在未摊销价差摊销额的问题）
非同一控制
顺销
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额
逆销
当年
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额-原价中包含的未实现净利润+当年多计的折旧额
以后持有年份
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额+当年多计的折旧额
处置年份
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额+期初固定资产净值中包含的未实现利润
权益法下子公司所有者权益的变动：子公司其他综合收益的变动
分录
借：长期股权投资
贷
投资收益（当年年度）
未分配利润-年初（以前年度）
其他综合收益-被投资单位其他综合收益的变动
抵销集团内部交易
抵销母公司对子公司的投资收益（投资收益、少数股东损益）
非同一控制下的企业合并
顺销：无影响
子公司实现的净利润
=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额
=投资收益+少数股东损益
投资收益=子公司实现净利润x母公司持股比例
少数股东损益=子公司实现净利润x少数股东持股比例
子公司年末未分配利润=子公司年初未分配利润+子公司账面净利润-子公司提取的盈余公积-子公司已分配股利
总：子公司年初未分配利润+母公司对子公司的投资收益+少数股东损益+子公司未摊销价差的摊销额=子公司年末未分配利润+子公司提取的盈余公积+子公司已分配股利
借
未分配利润-年初
投资收益
少数股东损益
管理费用等
未摊销价差摊销额
贷
利润分配-提取盈余公积
利润分配-已分配股利
未分配利润-年末
注：均为子公司
逆销：有影响
子公司实现的净利润
当年
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额-原价中包含的未实现净利润+当年多计的折旧额
以后持有年份
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额+当年多计的折旧额
处置年份
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额+期初固定资产净值中包含的未实现利润
=投资收益+少数股东损益
投资收益=子公司实现净利润x母公司持股比例
少数股东损益=子公司实现净利润x少数股东持股比例
子公司年末未分配利润=子公司年初未分配利润+子公司账面净利润-子公司提取的盈余公积-子公司已分配股利
总：子公司年初未分配利润+母公司对子公司的投资收益+少数股东损益+子公司未摊销价差的摊销额-期初存货包含的净利润=子公司年末未分配利润+子公司提取的盈余公积+子公司已分配股利-期末存货包含的净利润
借
未分配利润-年初
=账面年初未分配-期初固定资产净值中包含的未实现利润
投资收益
少数股东损益
管理费用等
未摊销价差摊销额
贷
利润分配-提取盈余公积
利润分配-已分配股利
未分配利润-年末
=账面年末未分配利润-期末固定资净值产中所包含的未实现利润
注：均为子公司
同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并不存在未摊销价差的摊销问题
抵销母公司对子公司的长期股权投资（少数股东权益、长期股权投资）
非同一控制下的企业合并
顺销：无影响
少数股东权益
=子公司实现的股东权益x少数股东持股比例
=（子公司账面股东权益+未摊销价差）x少数股东持股比例
长期股权投资
=子公司实现的股东权益x母公司持股比例+商誉
=（子公司账面股东权益+未摊销价差）x母公司持股比例+商誉
抵销
借（子公司）
股本
年初
所有者投入资本
资本公积
年初
所有者投入资本
其他综合收益-其他权益工具公允价值变动
盈余公积
年初
提取盈余公积
未分配利润-年末
=年末未分配利润-未实现利润
未摊销价差
差额商誉or营业外收入（贷方）
贷（子公司）
长期股权投资
少数股东权益
逆销：有影响
少数股东权益
=子公司实现的股东权益x少数股东持股比例
=（子公司账面股东权益+未摊销价差-未实现利润）x少数股东持股比例
时点概念
期初：期初未实现利润；期末：期末未实现利润
长期股权投资
=子公司实现的股东权益x母公司持股比例+商誉
=（子公司账面股东权益+未摊销价差-未实现利润）x母公司持股比例+商誉
抵销
借（子公司）
股本
年初
所有者投入资本
资本公积
年初
所有者投入资本
其他综合收益-其他权益工具公允价值变动
盈余公积
年初
提取盈余公积
未分配利润
年末
=年末未分配利润-未实现利润
未摊销价差
差额商誉or营业外收入（贷方）
贷（子公司）
长期股权投资
少数股东权益
同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并不存在未摊销价差与商誉问题
集团内部债权与债务的抵销
集团内部应收帐款与应付账款的抵销
初次抵销
抵销内部应收应付账款
借：应付账款
贷：应收账款
抵销计提的坏账准备及其所得税的影响
会计分录
借：应收账款-坏账准备
贷：信用减值损失
所得税的影响
调整暂时性差异的递延所得税影响
若计提坏账
账面价值<计税基础 （计税不考虑坏账）
抵销坏账时， 也需要抵销由此形成的递延所得税资产
会计分录
借：所得税费用-递延所得税费用 （计提的坏账准备金额x税率）
贷：递延所得税资产
后续抵销
抵销内部应收应付账款
借：应付账款
贷：应收帐款
抵销以前年度计提的坏账准备及其所得税的影响
会计分录
借：应收账款-坏账准备（前期信用减值损失中抵销的内部应收帐款计提的坏账准备的金额）
贷：未分配利润-年初
所得税的影响
借：未分配利润-年初
贷：递延所得税资产
坏账准备的金额x税率
抵销当年的坏账准备及其所得税的影响
本期坏账准备的增加额
会计分录
借：应收账款-坏账准备
贷：信用减值损失
所得税的影响
借：所得税费用-递延所得税费用
贷：递延所得税资产
本期坏账准备的减少额
会计分录
借：信用减值损失
贷：应收帐款-坏账准备
所得税的影响
借：递延所得税资产
贷：所得税费用-递延所得税费用
集团内部债券投资与应付债券的抵销
初次抵销
抵销内部债权投资与应付债券
借：应付债券
贷：债权投资
期末债权的摊余成本
差额：投资收益-债券赎回利得或损失
抵销内部利息收入与利息费用
借：投资收益-利息收入
实际利息
贷：财务费用
名义利息
差额：投资收益-债券赎回利得或损失
抵销内部应收利息与应付利息
后续抵销
抵销内部债权投资与应付债券
借：应付债券
贷：债权投资
差额：未分配利润-年初
抵销内部利息收入与利息费用
借：投资收益-利息收入
贷：财务费用
差额：未分配利润
抵销内部应收利息与应付利息
特殊情况下合并财务报表的编制（以非同一控制为例）
持股比例变动
概述
在持股比例变动情况下，在每一次股权的取得或出售的时点，被合并企业的各项可辨认资产和负债的公允价值可能发生变化
编制合并财务报表应以控股权取得日被合并企业各项可辨认资产和负债的公允价值信息为基础
类型
通过多次交易实现企业合并（权益法-成本法）
规定：对购买日之前持有的被购买方的股份
按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量
公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益
涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期收益
步骤
按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资
购买日之前的长期股权投资的账面价值与公允价值差额：计入投资收益
账面价值：购买+权益法下的净利润与现金股利
公允价值：新增股权提供公允价值
将本年的账面净利润调整为实现的净利润
会计分录
借：长期股权投资
贷
投资收益-股权投资利得
投资收益-子公司
内部交易损益
抵销母公司对子公司的投资收益
借
未分配利润-年初
投资收益-子公司
少数股东损益
可借可贷：管理费用（未摊销价差摊销额）/营业成本（存货）
贷
利润分配-提取盈余公积
未分配利润-年末
抵销母公司对子公司的长期股权投资
借
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润-年末
固定资产
未摊销价差
商誉
合并成本-子公司可辨认净资产公允价值x持股比例
贷
长期股权投资-子公司
少数股东权益
=子公司可辨认净资产的公允价值x少数股东持股比例
=（子公司可辨认净资产的账面价值+未摊销价差）x少数股东持股比例
购买子公司少数股权：控制后再增股
规定
购买少数股权新取得的长期股权投资
按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日/合并日开始持续计算的净资产份额
两种计算方法
新增股权的时间点可辨认净资产账面价值+未摊销价差（基于购买日/控股权取得日的未摊销价差 ）
购买日子公司可辨认净资产公允价值+实现的净利润-已分配股利
两者之间的差额
调整资本公积（资本溢价或股本溢价）
资本公积不足冲减的，调整留存收益
理解：新增股权对应的商誉作为资本公积处理
步骤
按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资
以前年度
本年
资本公积
投资收益
会计分录
借：长期股权投资
贷
未分配利润-年初
对以前年度的调整
投资收益-子公司
可借可贷：资本公积
内部交易损益
抵销母公司对子公司的投资收益
借
未分配利润-年初
投资收益-子公司
当年
少数股东损益
可借可贷：管理费用（未摊销价差摊销额）/营业成本（存货）
贷
利润分配-提取盈余公积
未分配利润-年末
抵销母公司对子公司的长期股权投资
借
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润-年末
固定资产
未摊销价差
商誉
形成控制时：合并成本-子公司可辨认净资产公允价值x持股比例
贷
长期股权投资-子公司
少数股东权益
=子公司可辨认净资产的公允价值x少数股东持股比例
=（子公司可辨认净资产的账面价值+未摊销价差）x少数股东持股比例
不丧失控制权的情况下出售子公司的部分股权
概述
处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日/合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益
即减少相应的长期股权投资，但不减少商誉
步骤
按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资
例
2015.7.1出售，2015年末需编制合并财务报表
先按照权益法调整至2015.6.31
先追溯调整至2014.12.31
再追溯调整至2015.6.31
出售股权部分
母公司的账上处理
会计分录
借：银行存款
贷
长期股权投资
2015.6.31单个财务报表中长期股权投资账面价值x出售比例
投资收益-股权出售利得
差额部分
该种方法会使得商誉也减少相应的部分
应该做的会计分录
会计分录
借：银行存款
贷
长期股权投资
（2015.6.31日子公司可辨认净资产账面价值+未摊销价差）x出售比例
或者是（2014.12.31长期股权投资账面价值+追溯调整至2015.6.31）x出售比例
资本公积
该种方法下出售股权所对应的商誉仍然保留
注：合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变，因为商誉只与购买日相关，购买日之后是减值问题
需进的调整与抵销分录：将个别资产负债表中的分录调整至应该做的会计分录
剩余年度的剩余股权部分追溯调整
抵销母公司对子公司的投资收益
投资收益
2015.1.1-2015.6.31：持有的90%部分
2015.7.1-2015.12.31：持有的80%部分
抵销母公司对子公司的长期股权投资
丧失控制权的情况下出售子公司的部分股权
概述
对剩余股权，按照在丧失控制日的公允价值进行重新计量
处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日/合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额：计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉
与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应在丧失控制权时转为当期投资收益
步骤
母公司的账上处理（以2015年初出售为例）
先处置
借：银行存款
贷
长期股权投资
2014年末长期股权投资账面价值x出售比例
投资收益-股权出售利得
差额
再调整：对剩余股权按照权益法追溯调整至2015年初
借：长期股权投资
贷：未分配利润-年初
2015年前每年实现的净利润x剩余持股比例的加总
应编制的会计分录的处理
先调整
将持有股权按照权益法调整至2014年末
可直接参照2014年末合并财务报表进行修改
会计分录
借：长期股权投资
贷：未分配利润-年初/资本公积
再处置
借：银行存款
贷
长期股权投资
（2014年末长期股权投资账面价值+追溯调整）x出售比例
投资收益-股权出售利得
对剩余股权：按照公允价值重新计量
将剩余股权的账面价值调整至公允价值
会计分录
借：长期股权投资
贷：投资收益-股权出售利得
需进行的调整与抵销分录
1将单个报表中的分录调整为合并报表中地分录
2抵销控制期间持有的收益
借
投资收益
少数股东损益
费用/成本
贷：收入
期中合并及处置子公司
期中合并
同一控制下
7.1日合并视同1.1日合并
步骤
调整差异
单个财务报表
按照合并日子公司股东权益账面价值对应的份额确认取得的长期股权投资
成本法下：只确认下年收到的股利
合并财务报表应该做的处理
按照期初子公司股东权益账面价值的份额确认取得的长期股权投资
确认上半年的股利与净利润
股利
借：利润分配-已分配股利
贷：长期股权投资
净利润
借：长期股权投资
贷：投资收益
确认下半年的股利与净利润
借
应收股利
长期股权投资
贷：投资收益
将单个财务报表调整为合并财务报表
抵销母公司对子公司的投资收益
抵销母公司对子公司的长期股权投资
非同一控制下
仅需将子公司的购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表
步骤
按照权益法调整子公司对母公司的长期股权投资：主要针对购买日至报告期的子公司实现的净利润
抵销母公司对子公司的投资收益
记住时间段是基于购买日至报告期末
抵销母公司对子公司的长期股权投资
期中处置（以20x7年4.1为例）
单个报表的处理
借：银行存款
贷
长期股权投资
按照单个报表中20x6年末的账面价值
投资收益-股权出售利得
合并报表中应该做的处理
按照权益法追溯调整
追溯调整至20x6年末
借：长期股权投资
贷：未分配利润-年初
追溯调整至20x7年4.1
借：长期股权投资
贷：投资收益
处置
借：银行存款
贷
长期股权投资
按照追溯调整至20x7年4.1的账面价值
投资收益-股权出售利得
步骤
调整单个报表与合并报表中应做的处理之间的差异
抵销母公司对子公司的投资收益
借
投资收益
少数股东损益
费用
贷：收入（从20x7.1.1—20x7.4.1）
间接持股和相互持股
间接持股
概念
直接持股：母公司直接持有一家或多家子公司的普通股份
间接持股：母公司直接持有某一子公司的普通股份，而该子公司同时又持有另一子公司的普通股份
类型
父-子-孙结构
合并报表的编制：程序与直接持股完全相同，有多少家子公司按照程序编制多少遍调整与抵销分录
J-M-N
步骤
追溯调整
按照权益法追溯调整M对N的长期股权投资
按照权益法追溯调整J对M的长期股权投资
两笔调整与抵销分录
M对N
抵销M对N的投资收益
抵销M对N的长期股权投资
J对M
抵销J对M的投资收益
抵销J对M的长期股权投资
关联附属结构
有多少家子公司按程序编制多少遍调整与抵销分录
J-M-N+J-N
步骤
追溯调整
按照权益法追溯调整J对N的长期股权投资
涉及购买少数股权
新增股权对应的商誉作为资本公积处理
按照权益法追溯调整M对N的长期股权投资
按照权益法追溯调整J对M的长期股权投资
两笔调整与抵销分录
J、M对N
抵销J、M对N的投资收益
抵销J、M对N的长期股权投资
J对M
抵销J对M的投资收益
抵销J对M的长期股权投资
相互持股
概念：参与合并的企业相互持有对方的普通股份
类型
母子公司相互持股
无论持股比例多大，子公司对母公司的股权投资均按照成本法核算
步骤
将母公司对子公司的长期股权投资作为库存股处理
借：库存股
贷：长期股权投资-子公司对母公司
将子公司收到母公司发放的现金股利所确认的投资收益与母公司相应的已分配股利相互抵消
借：投资收益-子公司对母公司
贷：利润分配-已分配股利-母公司
按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资
抵销母公司对子公司的投资收益
抵销母公司对子公司的长期股权投资
子公司间相互持股
子公司存在优先股
优先股股东的权利与义务
子公司存在优先股时合并财务报表的相关规定
子公司发行累积优先股等其他权益工具的
无论当期是否宣告发放优先股股利
在计算母公司合并利润表中“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利
扣除金额在“少数股东损益”中列示
子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的
当期宣告发放优先股股利
在计算母公司合并利润表中“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利
扣除金额在“少数股东损益”中列示
类型
母公司未持有子公司优先股
未被母公司持有的子公司优先股等其他权益工具应全部按少数股权处理
帮助理解：子公司
股利
优先股：存在积欠股利时，需要先支付积欠股利
普通股
净利润
优先股：按照股息率
普通股
步骤
按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资
抵销母公司对子公司的投资收益
少数股东损益=优先股股利+（实现的净利润-优先股股利)x持有的普通股比例
抵销母公司对子公司的长期股权投资
商誉：支付合并的对价-（控股权取得日子公司可辨认净资产公允价值-优先股股东享有的公允价值）x普通股持股比例
少数股东权益=优先股股东权益+（股东权益公允价值-优先股股东权益）x普通股持股比例
母公司购入的子公司的优先股
相关规定
少数股权按照优先股与普通股中的少数股权分别计算
优先股对应的商誉做资本公积处理
优先股购买日，因购买优先股取得的长期股权投资与按照优先股持股比例计算应享有子公司优先股股东权益的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益
优先股股东权益：优先股的赎回价格+积欠的股利
步骤
按照权益法调整母公司对子公司的优先股
购买优先股部分对应的商誉调整资本公积
会计分录
借：长期股权投资-子公司优先股
贷
资本公积
支付对价-（优先股回购价格+到购买日存在的积欠股利）x持股比例
投资收益-子公司优先股
优先股股利x持股比例
按照权益法调整母公司对子公司的普通股
抵销母公司对子公司的投资收益
少数股东损益=优先股股利x未持有的优先股比例+（实现的净利润-优先股股利)x普通股持股比例
抵销母公司对子公司的长期股权投资
商誉：支付合并的对价-（控股权取得日子公司可辨认净资产公允价值-优先股股东享有的公允价值）x普通股持股比例
少数股东权益=优先股股东权益x未持有的优先股比例+（股东权益公允价值-优先股股东权益）x普通股持股比例
反向购买
概念
非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权方式进行的，发行权益证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计意义上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”
类型
没有少数股权
例子：上市公司A定向增发股份100%合并B
步骤
抵销A作为购买方B作为被被购买方的会计分录
编制B作为购买方A作为被购买方的会计分录
抵销B公司对A公司的长期股权投资并确认商誉
反映母公司发行在外的权益性证券的数量与种类
借：资本公积
贷：股本
母公司股本+为购买子公司增发股本
有少数股权
例子：上市公司A定向增发股份90%合并B
步骤
抵销A作为购买方B作为被被购买方的会计分录
编制B作为购买方A作为被购买方的会计分录
抵销B公司对A公司的长期股权投资并确认商誉
借
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
固定资产等
账面价值与公允价值差异产生
商誉
贷：长期股权投资-A公司
反映少数股东权益（B公司合并前资产负债表数据x少数股东比例）
借
股本
盈余公积
未分配利润
贷：少数股东权益
合并报表中的股本应列示法律上的母公司发行在外的权益性证券的数量与种类
会计分录
借：资本公积
贷：股本
将A（包括增发部分）B单个报表中的股本+合并报表中已做的会计分录下的股本调整为：法律上的母公司持有的股本（原有股本+增发部分）
非同一控制下长期股权投资
按照权益追溯调整母公司对子公司的长期股权投资
实现的利润
逆销：有影响
当年
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额+存货部分（期初存货包含的未实现利润-期末存货包含的未实现利润）+固定资产部分（-原价中包含的未实现净利润+当年多计的折旧额）
以后持有年份
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额+当年多计的折旧额
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额+存货部分（期初存货包含的未实现利润-期末存货包含的未实现利润）+固定资产部分(当年多计的折旧额）
处置年份
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额+期初固定资产净值中包含的未实现利润
实现的净利润=子公司账面净利润-未摊销价差的摊销额+存货部分（期初存货包含的未实现利润-期末存货包含的未实现利润）+固定资产部分（期初固定资产净值中包含的未实现利润）
顺销：无影响
投入资本发生变动
其他权益工具公允价值变动带来的其他综合收益发生变动：母公司单个财务报表下不会反映
以前年度
本年度
增发普通股：母公司单个财务报表中会发生相应的变化
会计分录
借
长期股权投资
贷
未分配利润-年初
投资收益
其他综合收益
年初
被投资单位其他综合收益的变动
抵销内部资产交易
存货
当年购销额
借：营业收入
贷：营业成本
期末存货
第1笔
借：营业成本
贷：存货
期末存货包含的未实现利润
第2笔
借：递延所得税资产
贷：所得税费用-递延所得税费用
期初存货
第1笔
借：未分配利润-年初
期初存货包含的未实现利润
贷：营业成本
第2笔
借：所得税费用-递延所得税费用
贷：未分配利润-年初
固定资产
在购入当期的抵销
抵销固定资产交易本身的影响
第1笔
存货用于固定资产
借：营业收入
贷
营业成本
固定资产-原价
固定资产被记大部分/未实现利润
固定资产用于固定资产
借：资产处置损益
贷：固定资产-原价
固定资产被记大部分/未实现利润
第2笔
借：递延所得税资产（原价中包含的未实现利润x税率）
贷：所得税费用-递延所得税费用
抵销多计折旧的影响
第1笔
借：固定资产-累计折旧
也可以理解为以后每年实现利润部分
贷：管理费用-折旧费用
第2笔
借：所得税费用-递延所得税费用（当期多计提的折旧费用x税率）
贷：递延所得税资产
在以后会计期间
抵销固定资产交易本身的影响
第1笔
借：未分配利润-年初
取决于顺销还是逆销
贷：固定资产-原价
固定资产被记大部分/未实现利润
第2笔
借：递延所得税资产（原价中包含的未实现利润x税率）
贷：未分配利润-年初
母公司
抵销以前年度多计折旧的影响
第1笔
借：固定资产-累计折旧
贷：未分配利润-年初
第2笔
借：未分配利润-年初
母公司
贷：递延所得税资产
抵销当期多计折旧的影响
第1笔
借：固定资产-累计折旧
贷：管理费用-折旧费用
第2笔
借：所得税费用-递延所得税费用
贷：递延所得税资产
在清理期间/处置年份
抵销期初的未实现利润与当期多计折旧的影响
借：未分配利润-年初
年初未实现利润
贷
资产处置损益
管理费用-累计折旧
从年初到出售日期间的累计折旧
对递延所得税的影响
会计分录
借：所得税费用-递延所得税费用
贷：未分配利润-年初
母公司
集团内部债权与债务的抵销
集团内部应收帐款与应付账款的抵销
初次抵销
抵销内部应收应付账款
借：应付账款
贷：应收账款
抵销计提的坏账准备及其所得税的影响
第1笔
借：应收账款-坏账准备
贷：信用减值损失
第2笔
借：所得税费用-递延所得税费用 （计提的坏账准备金额x税率）
贷：递延所得税资产
后续抵销
抵销内部应收应付账款
借：应付账款
贷：应收帐款
抵销以前年度计提的坏账准备及其所得税的影响
第1笔
借：应收账款-坏账准备（前期信用减值损失中抵销的内部应收帐款计提的坏账准备的金额）
贷：未分配利润-年初
第2笔
借：未分配利润-年初
贷：递延所得税资产
抵销当年的坏账准备及其所得税的影响
本期坏账准备的增加额
会计分录
借：应收账款-坏账准备
贷：信用减值损失
所得税的影响
借：所得税费用-递延所得税费用
贷：递延所得税资产
本期坏账准备的减少额
会计分录
借：信用减值损失
贷：应收帐款-坏账准备
所得税的影响
借：递延所得税资产
贷：所得税费用-递延所得税费用
集团内部债券投资与应付债券的抵销
初次抵销
抵销内部债权投资与应付债券
借：应付债券
贷：债权投资
期末债权的摊余成本
差额：投资收益-债券赎回利得或损失
抵销内部利息收入与利息费用
借：投资收益-利息收入
实际利息
贷：财务费用
名义利息
差额：投资收益-债券赎回利得或损失
抵销内部应收利息与应付利息
后续抵销
抵销内部债权投资与应付债券
借：应付债券
贷：债权投资
差额：未分配利润-年初
抵销内部利息收入与利息费用
借：投资收益-利息收入
贷：财务费用
差额：未分配利润
抵销内部应收利息与应付利息
抵销母公司对子公司的投资收益
借
投资收益
少数股东权益
管理费用
固定资产未摊销价差的摊销额
营业成本
售出存货被计大部分
未分配利润-年初
存在存货、固定资产逆销时：账面-期初存货包含的未实现利润-期初固定资产净值中包含的未实现利润
贷
未分配利润-年末
存在存货、固定资产逆销时：账面-期末存货包含的未实现利润-期末固定资产净值中包含的未实现利润
利润分配-提取盈余公积
利润分配-已分配股利
抵销母公司对子公司的长期股权投资
借
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润-年末
存在存货、固定资产逆销时：账面-期末存货包含的未实现利润-期末固定资产净值中包含的未实现利润
固定资产
未摊销价差
存货
未出售存货被计大部分
商誉
支付合并对价-控制权取得日子公司可辨认净资产公允价值所占份额
贷
长期股权投资
可可辨认净资产公允价值x持股比例+商誉
少数股东权益
可辨净资产公允价值x少数股东持股比例
考虑存在内部资产交易；投入资本发生变动
存在价差；存在商誉或者营业外收入
分支机构
分支机构与销售代理处
销售代理处
不具有独立经营的自主权，一切听从总公司的安排
分支机构
可以独立从事商品购销业务
销售代理处
综述
一般只需设置一本现金登记簿
记载由总公司拨付或报销补足的备用金收入
应付日常开支的备用金支出
公司总账上有关销售代理处业务的记录：根据代理处的净利润是否要单独反映而定
公司总部会计分录
不单独确认代理处的净利润
拨付A代理处现金4000元，建立定额备用金
借：其他应收款-A代理处
贷：银行存款
发交A代理处样本一批，成本8000元
借：发出商品-A代理处
贷：库存商品
A代理处推销商品一批，报由总部发货，售价40000，成本25000，增值税税率13%
收入
借：应收账款 45200
贷
主营业务收入 40000
应交税费-应交增值税 5200
成本
借：主营业务成本 25000
贷：库存商品 25000
A代理处报销费用3400元，总部补足其备用金
借：销售费用3400
贷：银行存款3400
总部为A代理处支付费用1600元
借：销售费用1600
贷：银行存款1600
单独确认代理处的净利润
拨付A代理处现金4000元，建立定额备用金
借：其他应收款-A代理处
贷：银行存款
发交A代理处样本一批，成本8000元
借：发出商品-A代理处
贷：库存商品
A代理处推销商品一批，报由总部发货，售价40000，成本25000，增值税税率13%
收入
借：应收账款 45200
贷
主营业务收入-A代理处 40000
应交税费-应交增值税 5200
成本
借：主营业务成本-A代理处 25000
贷：库存商品 25000
A代理处报销费用3400元，总部补足其备用金
借：销售费用-A代理处3400
贷：银行存款3400
总部为A代理处支付费用1600元
借：销售费用-A代理处1600
贷：银行存款1600
期末结出A代理处的利润，并结转至总部
结出
借：主营业务收入-A代理处
贷
主营业务成本-A代理处
销售费用-A代理处
本年利润-A代理处
转入
借：本年利润-A代理处
贷：本年利润
分支机构
公司总部账
设立：分支机构往来
可以看作长期股权投资账户，也可看作应收项目账户
分支机构账
设立：公司总部往来
可看作所有者权益账户，也可看作负债账户
会计处理
发交分支机构商品按成本计价
日常业务账务处理
分支机构账务处理
公司总部账上处理
基于结账前数据编制汇编会计报表
编制抵销分录
借：公司总部往来
贷：分支机构往来
编制汇编工作底表
编制利润表；股东权益变动表；资产负债表
结账分录
分支机构结账分录
结清损益账户
借：主营业务收入
贷
主营业务成本
销售费用
管理费用
本年利润
将利润结转至总公司
借：本年利润
贷：公司总部往来
公司总部的结账分录
转入分支机构的利润
借：分支机构往来
贷：分支机构利润
结清损益账户
借
主营业务收入
分支机构利润
贷
主营业务成本
管理费用
销售费用
本年利润
结转本年利润
借：本年利润
贷：利润分配-未分配利润
基于结账后数据编制汇编会计报表
抵消分录
抵销往来
借：公司总部往来
贷：分支机构往来
抵销利润
借：分支机构利润
贷：已分配利润
对应账户余额不一致时的调节
虽未收到，按照收到后编制调整分录
发交分支机构存货按非成本计价
无期初存货
日常业务账务处理
分支机构账务处理
公司总部账上处理
基于结账前数据编制汇编会计报表
编制调整抵销分录三笔
抵销往来
借：公司总部往来
贷：分支机构往来
抵销期末存货包含的未实现利润
借：未实现利润
贷：存货
抵销未实现利润中已实现部分
借：未实现利润
贷：营业成本
编制汇编工作底表
编制利润表；股东权益变动表；资产负债表
结账分录
分支机构结账分录
结清损益账户
借：主营业务收入
贷
主营业务成本
销售费用
管理费用
本年利润
将利润结转至总公司
借：本年利润
贷：公司总部往来
公司总部的结账分录
转入分支机构的利润
借：分支机构往来
贷：分支机构利润
将未实现利润中已实现的部分增加分支机构利润
借：未实现利润
贷：分支机构利润
结清损益账户
借
主营业务收入
分支机构利润
贷
主营业务成本
管理费用
销售费用
本年利润
结清本年利润账户
借：本年利润
贷：利润分配-未分配利润
基于结账后数据编制汇编会计报表
编制调整抵销分录四笔
抵销往来
借：公司总部往来
贷：分支机构往来
抵销期末存货包含的未实现利润
借：未实现利润
贷：存货
抵销未实现利润中已实现部分
借：未实现利润
贷：营业成本
抵销已分配利润
借：分支机构利润
贷：已分配利润
对应账户余额不一致时的调节
虽未收到，按照收到后编制调整分录
有期初存货
日常业务账务处理
分支机构账务处理
公司总部账上处理
基于结账前数据编制汇编会计报表
编制调整抵销分录三笔
抵销往来
借：公司总部往来
贷：分支机构往来
抵销期末存货包含的未实现利润
借：未实现利润
贷：存货
抵销未实现利润中已实现部分
借：未实现利润
贷：营业成本
编制汇编工作底表
编制利润表；股东权益变动表；资产负债表
结账分录
分支机构结账分录
结清损益账户
借：主营业务收入
贷
主营业务成本
销售费用
管理费用
本年利润
将利润结转至总公司
借：本年利润
贷：公司总部往来
公司总部的结账分录
转入分支机构的利润
借：分支机构往来
贷：分支机构利润
将未实现利润中已实现的部分增加分支机构利润
借：未实现利润
会计算
贷：分支机构利润
结清损益账户
借
主营业务收入
分支机构利润
贷
主营业务成本
管理费用
销售费用
本年利润
结清本年利润账户
借：本年利润
贷：利润分配-未分配利润
基于结账后数据编制汇编会计报表
编制调整抵销分录四笔
抵销往来
借：公司总部往来
贷：分支机构往来
抵销期末存货包含的未实现利润
借：未实现利润
贷：存货
抵销未实现利润中已实现部分
借：未实现利润
贷：营业成本
抵销已分配利润
借：分支机构利润
贷：已分配利润
对应账户余额不一致时的调节
虽未收到，按照收到后编制调整分录
分支机构会计的其他问题
分支机构的固定资产
公司总部为分支机构购置固定资产：公司总部
借：固定资产-A分支机构
贷：银行存款
分支机构自行购置固定资产
分支机构
借：公司总部往来
贷：银行存款
公司总部
借：固定资产-A分支机构
贷：分支机构往来-A分支机构
公司总部费用的摊销
综述：公司发生的各项费用，用于分支机构经营的，应分摊给受益的分支机构
会计分录
总公司
借：分支机构往来
贷：有关费用账户
分支机构
借：有关费用账户
贷：公司总部往来
分支机构向公司总部退货
总述：退回公司总部的商品成本不包括运往分支机构和运回公司总部的运费
公司总部发交商品给A，A退回部分商品到总部
公司总部发交商品刚给A分支机构（成本加成售出）
公司总部账上
借：分支机构往来-A分支机构
贷
库存商品
未实现利润
银行存款
A分支机构账上
借：库存商品
初始成本+由总部运往A分支机构所需运费
贷：公司总部往来
A退回部分商品到总部
A分支机构账上
借：公司总部往来
贷
库存商品
银行存款
公司总部
借
分支机构往来-B分支机构库存商品
初始成本
未实现利润
成本加成部分
管理费用-超额运费损失
贷：分支机构往来-A分支机构
分支机构间的资产调拨
总述
分支机构之间一般设立往来账户，凡在分支机构之间调拨商品或其他物资，一律由公司总部核算
调出资产的分支机构：借记公司总部往来
调入资产的分支机构：贷记公司总部往来
运费：调入商品的分支机构，计入存货成本的运费数额
以该商品直接从公司总部调入所需支付的运费为限
超过限额的运费，由公司总部作为费用入账
公司总部将一批货发交A，又命A转运给B
公司总部发交商品刚给A分支机构
公司总部账上
借：分支机构往来-A分支机构
贷
库存商品
银行存款
A分支机构账上
借：库存商品
初始成本+由总部运往A分支机构所需运费
贷：公司总部往来
A分支机构将商品转运给B
A分支机构账上
借：公司总部往来
贷
库存商品
银行存款
B分支机构账上
借：库存商品
初始成本+由总部运往B分支机构所需的运费
贷：公司总部往来
公司总部
借
分支机构往来-B分支机构
管理费用-超额运费损失
贷：分支机构往来-A分支机构
外币交易
外币交易有关概念
外币与外汇
外汇
以外国货币表示的用于国际结算的支付凭证
记账本位币
企业经营所处的主要经济环境中的货币
考虑因素
外币
企业记账本位币以外的货币
外汇汇率
又称汇价：以一国货币表示的另一货币的价格
汇率的标价方法
直接标价法
每单位外国货币可兑换的本国货币金额
100美元=xxx人民币
间接标价法
每单位本国货币可兑换的外国货币
100人民币=xxx美元
汇率的种类
买入汇率和卖出汇率
现行汇率和历史汇率
现行汇率：外比经济业务发生时的当天汇率；当前编制财务报表时的当天汇率
历史汇率：最初取得外币资产或最初承担外币负债时的汇率
即期汇率和远期汇率
汇率制度
汇兑损益
含义：将一种货币兑换或折算成另一种货币时，由于汇率的变动，不同的时期汇率不同所产生的兑换或折算的收益或损失
兑换损益和折算损益
交易损益和报表折算损益
已结算交易损益和未结算交易损益
外币交易的会计处理方法
基本方法
单项交易观点
汇率变动的影响处理为原先入账的购货成本或销售收入的调整
按记账本位币计量的购货成本或销售收入最终应取决于结算日的汇率
两项交易观点
购货成本或销售收入均按交易发生时的汇率将外币金额折算成记账本位币确定
两类
将折算差额递延至结算日实现的方法
未结算前用：递延汇兑损益
结算日用：汇兑损益
将折算差额确认为当期损益的方法
仅用：汇兑损益
我国企业外币交易的会计处理方法
我国企业会计准则的有关规定
企业
发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）
通常采用即期汇率进行折算
即期汇率：通常指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价
企业在资产负债表日，按照外币货币性项目与外币非货币性项目分别处理
外币货币性项目
含义：企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债
类型
货币性资产
库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款
货币性负债
短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等
处理：采用资产负债表日即期汇率折算；因资产负债表日即期汇率与初始确认或者前一资产负债表即期汇率不同产生的汇兑差额计入当期损益（财务费用-汇兑损益）
外币非货币性项目
含义：货币性项目以外的项目
例：存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等
处理：以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额
企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算
具体处理方法
折算损益逐笔确认法
入账汇率采用外币交易发生时的即期汇率
出账汇率采用账面汇率：先进先出法、加权平均、个别计价法
折算损益月终确认法
入账汇率与出账汇率均采用外币交易发生时的即期汇率
分账制记账
外币报表折算
折算方法概述
现行汇率法
区分流动与非流动项目法
区分货币与非货币项目法
时态法
折算方法的比较与选择
四种折算方法汇率的选择
在汇率选择上的区别主要在于资产负债表，而在利润表和留存收益表项目上汇率选择基本上是相同的
四种折算方法结果的比较
折算方法的选择
我国现行的外币报表折算方法
境外子公司财务报表的折算
企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定
资产负债表
资产与负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算
所有者权益项目
未分配利润以外的项目：采用发生时的即期汇率折算，即历史汇率
未分配利润：计算出来的
利润表中
收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算，实物中采用平均汇率
按照上述折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益（其他综合收益）下单独列示
补：境外经营指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构
境外子公司报表的合并
规定
实质上构成对子公司净投资的外币性项目
以母公司或子公司的记账本位币反映，则该项目产生的汇兑差额转入“其他综合收益-外币报表折算差额”
以母公司、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将该项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“其他综合收益-外币报表折算差额”
步骤
按照权益法调整母公司对子公司的投资
投资收益部分
其他综合收益-被投资单位其他综合收益变动
抵销母公司对子公司的投资收益
抵销母公司对子公司的长期股权投资
其他综合收益-外币报表折算差额：若为负数则在贷方
将被投资单位其他综合收益的变动转换为外币报表折算差额
借：其他综合收益-外币报表折算差额
贷：其他综合收益-被投资单位其他综合收益的变动
将内部长期应收款与长期应付款相互抵消
借：长期应付款
贷：长期应收款
将长期应收款的汇兑差额结转至“其他综合收益”
借：其他综合收益-外币报表折算差额
贷：财务费用-汇兑损益
衍生工具
总述
含义：属于金融工具并同时具备以下特征的的金融工具或其他合同
其价值随其它变量的变动而变动
不要求初始净投资
在未来某一日期结算
衍生工具不做为有效套期工具的，应作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债核算
主要账务处理
取得衍生工具时
借
衍生工具 (按照公允价值）
投资收益（交易费用）
贷：银行存款等（按照实际支付的费用）
资产负债表日
衍生工具的公允价值高于账面价值
借：衍生工具
贷：公允价值变动损益
衍生工具的公允价值低于账面价值
相反会计分录
类型
远期合同
介绍
概念：交易双方约定在未来的某一确定时间，按照事先约定的价格（如汇率、利率或股票价格），以预先确定的方式买卖一定数量的某种标的物的合同
买方/多头；买方/空头
非标准化合同，不再规范的交易所内交易
会计处理：远期外汇
买入远期外汇
签订日
远期外汇合同的公允价值为0，不需要做会计分录
针对公允价值变动
若为收益部分
借：衍生工具-远期外汇合同
贷：公允价值变动损益
若为亏损
借：公允价值变动损益
贷：衍生工具-远期外汇合同
交割日时，买进远期外汇合同
借：银行存款-美元（按照当日实际汇率）
贷
银行存款-人民币（按照合同约定汇率）
衍生工具-远期外汇合同
卖出远期外汇
签订日
远期外汇合同的公允价值为0，不需要做会计分录
针对公允价值变动
若为收益部分
借：衍生工具-远期外汇合同
贷：公允价值变动损益
若为亏损
借：公允价值变动损益
贷：衍生工具-远期外汇合同
交割日时，卖出远期外汇合同
借
银行存款-人民币（约定汇率）
衍生工具-远期外汇合同
贷
银行存款-美元(实际汇率)
注：有折现率时需要进行折现，没有则不需要
期货合同
介绍
概念：由期货交易所统一制定、规定在将来某一特定的时间和地点交割一定数量和质量商品的标准化合同
特点
确定了标准化的数量和数量单位
制定了标准化的商品质量等级
规定了标准化的交割地点
规定了标准化的交割期和交割程序
类型
商品期货
买入期货合约
买入时，交纳保证金与交易手续费
借
衍生工具-xx期货（交纳的保证金）
投资收益（交易手续费）
贷：其他货币资金（在期货交易公司的存款）
针对公允价值变动
若收益
借：衍生工具-xx期货
贷：公允价值变动损益
若亏损
借：公允价值变动损益
贷：衍生工具-xx期货
结算日平仓
计算收到的货币资金=已交纳的保证金+收益部分or已交纳的保证金-亏损部分
借：其他货币资金
贷：衍生工具-xx期货
交纳收续费
借：投资收益
贷：其他货币资金
将公允价值变动损益转入投资收益
借：投资收益
贷：公允价值变动损益
卖出期货合约
卖出时，交纳保证金与交易手续费
借
衍生工具-xx期货（交纳的保证金）
投资收益（交易手续费）
贷：其他货币资金（在期货交易公司的存款）
针对公允价值变动
若收益
借：衍生工具-xx期货
贷：公允价值变动损益
若亏损
借：公允价值变动损益
贷：衍生工具-xx期货
结算日平仓
计算收到的货币资金=已交纳的保证金+收益部分or已交纳的保证金-亏损部分
借：其他货币资金
贷：衍生工具-xx期货
交纳收续费
借：投资收益
贷：其他货币资金
将公允价值变动损益转入投资收益
借：投资收益
贷：公允价值变动损益
金融期货
概念
交易的买卖双方承诺正在未来某一日期或某一阶段时间内，以实现约定好的价格交付某种特殊数量金融工具的合约
类型
利率期货
以证券类证券为标的物的期货合约
外汇期货
以外汇为标的物的期货合约
股指期货
以股票价格为交易标的物的期货
会计处理同商品期货相同
互换合同
介绍
概念
两个或两个以上当事人按共同约定的条件，在特定时间内交换一定支付款额的金融合同
基本类型
货币互换
交易双方以即期汇率相互交换不同的币种、相同期限的等值借款，到期支付本金和利息以会比汇率风险或降低融资成本的一种业务
利率互换
交易双方将同种货币不同计息方式的现金流量（利息）相互交换
会计处理
货币互换
例：筹集美元借款100美元；与银行签订货币互换合同，借出美元，借入人民币
有关外币借款的账务处理
取得美元
借：银行存款-美元
贷：长期借款-美元
按照即期汇率，以人民币表示
第一年末
按照即期汇率调整外币借款
借：长期借款-美元
贷：财务费用-汇兑损益
利息费用
借：财务费用-利息费用
贷：银行存款-美元
第二年末
按照即期汇率调整外币借款
借：财务费用-汇兑损益
贷：长期借款-美元
利息费用
借：财务费用-利息费用
贷：银行存款-美元
偿还外币本金
借：长期借款-美元
贷：银行存款-美元
按照即期汇率以人民币表示
有关货币互换的账务处理
签订货币互换合同，进行本金互换
借：银行存款-人民币
贷：银行存款-美元
第一年末
确认货币互换损失/收益（按照交换当日的金额）
借：公允价值变动损益
贷：衍生工具-货币互换
支付利息
借：财务费用-利息费用
贷：银行存款-人民币
收到利息
借：银行存款-美元
贷：财务费用-利息费用
第二年末
确认货币互换损失/收益（按照交换当日的金额+即期汇率）
借：公允价值变动损益
贷：衍生工具-货币互换
支付利息
借：财务费用-利息费用
贷：银行存款-人民币
收到利息
借：银行存款-美元
贷：财务费用-利息费用
合同到期，换回本金
借：银行存款-美元
即期汇率
贷
银行存款-人民币（互换时的人民币本金）
衍生工具-货币互换
利率互换
计算应收应付利息，得出收付净额
2018.1.1
签订借款协议
借：银行存款
贷：长期借款
利率互换合约
应固定利率等于浮动利率，合约本身不确认为资产和负债，不需要做会计分录
支付手续费
借：投资收益
贷：银行存款
2018.6.31
支付贷款利息
借：财务费用
贷：银行存款
结算利率互换协议（按照已经计算好的收付净额）
借：银行存款
贷：投资收益
预期分录
预期未来剩余时间收到或者需支付的互换净额
借：公允价值变动损益
贷：衍生工具-利率互换
2018.12.31
支付贷款利息
借：财务费用
贷：银行存款
结算利率互换协议（按照已经计算好的收付净额）
借：银行存款
贷：投资收益
预期分录
预期未来剩余时间收到或者需支付的互换净额
借：公允价值变动损益
本期预期-之前预期
贷：衍生工具-利率互换
2019.6.31
支付贷款利息
借：财务费用
贷：银行存款
结算利率互换协议（按照已经计算好的收付净额）
借：银行存款
贷：投资收益
预期分录
预期未来剩余时间收到或者需支付的互换净额
借：公允价值变动损益
本期预期-之前预期
贷：衍生工具-利率互换
2019.12.31
支付贷款利息
借：财务费用
贷：银行存款
结算利率互换协议（按照已经计算好的收付净额）
借：银行存款
贷：投资收益
预期分录
期末余额为0，将之前抵销
借：公允价值变动损益
贷：衍生工具-利率互换
期权合同
介绍
概念：一种权利合同，该合同赋予期权购买者/持有人在某一特定日期或该日期之前的任何时间以固定价格（执行价格）向期权出售者购买或出售一种资产的权利
期权本身具有公允价值
构成
内在价值
当市场价格<行权价格 内在价值=0
当市场价格>行权价格 内在价值=市场价格-行权价格
时间价值
到期日的公允价值等于期权内在价值，此时没有时间价值
会计处理
例：J向K发行1000股普通股的看涨期权，行权价格102元
看涨期权
期权以现金净额结算
卖方J公司
2017.2.1确认发行的看涨期权
借：银行存款
贷：衍生工具-看涨期权
2017.12.31确认期权公允价值的变化
借：衍生工具-看涨期权
贷：公允价值变动损益
2018.1.31
确认期权的公允价值变动
借：衍生工具-看涨期权
贷：公允价值变动损益
以现金结算
借：衍生工具-看涨期权
贷：银行存款
买方K公司
2017.2.1确认购买的看涨期权
借：衍生工具-看涨期权
贷：银行存款
2017.12.31确认期权公允价值的变化
借：衍生工具-看涨期权
贷：公允价值变动损益
2018.1.31
确认期权的公允价值变动
借：衍生工具-看涨期权
贷：公允价值变动损益
以现金结算
借：银行存款
贷：衍生工具-看涨期权
期权以普通股净额结算
仅看涨期权的结算分录有差异
2018.1.31
卖方J公司
借：衍生工具看涨期权
贷
股本
用需支付的现金金额/当日的股权价格
资本公积-股本溢价
银行存款
买方K公司
借
交易性金融资产
银行存款
贷：衍生工具-看涨期权
期权以普通股总额结算
卖方J公司
以固定股数换取固定金额现金，应将衍生工具确认为权益工具，无需就期权的公允价值变动做出会计处理
2017.2.1确认发行的看涨期权
借：银行存款
贷：其他权益工具-看涨期权
2018.1.31
以固定股份结算
借
银行存款
对方需支付的价格
其他权益工具-看涨期权
贷
股本
约定的固定股数1000
资本公积-股本溢价
买方K公司
2017.2.1确认购买的看涨期权
借：衍生工具-看涨期权
贷：银行存款
2017.12.31确认期权公允价值的变化
借：衍生工具-看涨期权
贷：公允价值变动损益
2018.1.31
确认期权的公允价值变动
借：衍生工具-看涨期权
贷：公允价值变动损益
结算
借：交易性金融资产
贷
衍生工具-看涨期权
银行存款
看跌期权
套期工具
概述
套期
概念
企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期工具项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动
分类
公允价值套期
对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺的公允价值变动风险敞口进行的套期
现金流量套期
对现金流量风险敞口进行的套期
境外经营净投资套期
对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期
注：对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以将其作为公允价值套期或现金流量套期处理
套期工具与被套期项目
套期工具
多为：以公允价值变动计量且其变动计入当期损益的衍生工具
注：对于期权，可以将期权的时间价值与内在价值分开，只将期权的内在价值指定为套期工具
被套期项目
已确认的资产或负债
尚未确认的确定承诺
即可能发生的预期交易
境外经营净投资
套期会计方法
公允价值套期
套期工具的利得/损失
一般：计入套期损益
被套期项目为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，套期工具的利得或损失：计入其他综合收益-套期损益
现金流量
套期工具的利得/损失
属于套期有效部分
计入：其他综合收益-套期储备
属于套期无效部分
计入：套期损益
不考虑被套期项目
境外经营净投资
套期工具的利得/损失
属于套期有效部分
计入：其他综合收益-外币报表折算差额
属于套期无效部分
计入：套期损益
处置境外经营时，上述计入其他综合收益-外币报表折算差额应转出至当期损益
不考虑被套期项目
注：将期权的时间价值排除在套期工具之外
时间价值部分仍用“衍生工具-xx期权”
时间价值部分的公允价值变动：计入其他综合收益-套期成本
主要账务处理
公允价值套期
对确定承诺的外汇风险进行套期（远期外汇合同）
购买日：确定承诺与远期外汇合同公允价值均为0，无需会计分录
公允价值变动
远期外汇合同
借：套期工具-远期合同
贷：套期损益
确定承诺
借：套期损益
贷：被套期项目-确定承诺
结算日
结算远期外汇合同
借：银行存款
贷：套期工具-远期合同
履行确定承诺购入商品
借
库存商品
签订合同日的远期汇率
被套期项目-确定承诺
贷：银行存款
结算日的即期汇率
对库存商品价格的下降风险进行的套期（期货）
购买日
卖出期货交纳保证金
借：衍生工具-铜期货
贷：其他货币资金
将期货指定为套期工具
借：套期工具-铜期货
贷：衍生工具-铜期货
将铜存货指定为被套期项目
借：被套期项目-铜存货
贷：库存商品-铜存货
公允价值变动
铜期货
借：套期工具-铜期货
贷：套期损益
铜存货
借：套期损益
贷：被套期项目-铜存货
结算日
将铜期货平仓
借：其他货币资金
交纳的保证金+利得
贷：套期工具-铜期货
铜存货
确认铜存货的销售收入
借：银行存款
贷：主营业务收入
按照当日的公允价值
结转铜存货的销售成本
借：主营业务成本
贷：被套期项目-铜存货
将之前的抵消
对股票价格下降风险进行套期（期权）
注：期权
内在价值公允价值变动：其他综合收益-套期损益
时间价值公允价值变动：其他综合收益-套期成本
股票购买日
借：其他权益工具投资
贷：银行存款/其他货币资金
期权购买日
股票的公允价值变动
借：其他权益工具
贷：其他综合收益-公允价值变动损益
指定其他权益工具为被套期项目
借：被套期项目-其他权益工具
贷：其他权益工具投资
购入卖出期权
借：衍生工具
贷：银行存款
时间价值部分
指定期权内在价值为套期工具
由于内在价值此时为0，不做会计分录
公允价值变动
其他权益工具
借：其他综合收益-套期损益
贷：被套期项目-其他权益工具投资
期权
时间价值部分
借：其他综合收益-套期成本
贷：衍生工具
内在价值部分
借：套期工具-卖出期权
贷：其他综合收益-套期损益
结算
卖出期权行权
借：银行存款
贷：套期工具-卖出期权
实现的利得
卖出股票
借：银行存款
贷：被套期工具-其他权益工具投资
将其他综合收益转出
借：其他综合收益-公允价值变动
贷
其他综合收益-套期成本
利润分配-未分配利润
现金流量套期
对确定承诺的外汇风险进行套期（远期外汇合同）
购买日
应远期外汇合同当日的公允价值为0，不需要做会计分录
公允价值变动：套期工具
借：套期工具-远期合同
贷：其他综合收益-套期储备
结算
远期外汇
借：银行存款
贷：套期工具-远期合同
履行确定承诺购入商品
借
库存商品
签订合同时的远期汇率计算出的价格
其他综合收益-套期储备
贷：银行存款
对销售有关现金流量变动风险进行套期（期货）
购买日：卖出铜期货
交纳保证金
借：衍生工具-铜期货
贷：其他货币资金
将铜期货指定为套期工具
借：套期工具-铜期货
贷：衍生工具-铜期货
公允价值变动
借：套期工具-铜期货
贷：其他综合收益-套期储备
结算日
销售铜存货
借
银行存款
售价
其他综合收益-套期储备
用于调整主营业务收入
贷：主营业务收入
平仓铜期货
借：其他货币资金
交纳的保证金+利得
贷：套期工具-铜期货
境外经营净投资（远期外汇合同）
购买日
远期外汇的公允价值为0，不做账务处理
公允价值变动与汇兑损益
远期外汇
借：套期工具-远期外汇合同
贷：其他综合收益-外币报表折算差额
子公司净投资的汇兑损益
借：其他综合收益-外币报表折算差额
贷：长期股权投资
结算
远期外汇合同结算
借：银行存款
贷：套期工具-远期外汇合同