无形资产

无形资产的确认和初始计量内部研究开发支出的确认和计量、无形资产的后续计量无形资产的处置

第四章-无形资产

• 第一节-无形资产的确认和初始计量
  • 一、无形资产概念
    • 企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产
    • 包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权
    • 特征
      • 1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源
      • 2.无形资产不具有实物形态
      • 3.无形资产具有可辨认性
      • 4.无形资产属于非货币性资产
    • 提别提醒：商誉不属于无形资产，商誉属于企业合并会计准则规范内容
  • 二、确认条件
    • 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业
    • 该无形资产的成本能够可靠地计量
  • 三、无形资产的初始计量
    • 1.外购无形资产的成本
      • @1.购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等
        • 与外购的固定资产初始计量基本一致
      • 不包括
        • 为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用
        • 在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用
      • @2.分期付款购买无形资产
        • 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应该以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，并应在付款期间内采用实际利率法进行摊销。其摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入无形资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
          • 例题
            • 【例·计算分析题】（2017年考题） 甲公司2015年至2016年与F专利技术有关的资料如下：
            • 　　资料一：2015年1月1日，甲公司与乙公司签订F专利技术转让协议。协议约定，该专利技术的转让价款为2 000万元，甲公司于协议签订日支付400万元，其余款项自当年起连续4年每年年末支付400万元。当日，甲、乙公司办妥相关手续；甲公司以银行存款支付400万元，立即将该专利技术用于产品生产，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法按年摊销。
            • 　　甲公司计算确定的该长期应付款项的实际年利率为6%；年金现值系数（P/A，6%，4）为3.47。
            • 　　资料二：2016年1月1日，甲公司因经营方向转变，将F专利技术转让给丙公司，转让价款1 500万元收讫并存入银行。同日，甲、丙公司办妥相关手续。
            • 　　假定不考虑其他因素。
            • 　　要求：
            • 　　（1）计算甲公司2015年1月1日取得的F专利技术的入账价值，并编制相关会计分录。
            • 　　F专利技术的入账价值＝400＋400×3.47＝1 788（万元），相关分录如下：
            • 　　借：无形资产　　　　　　　　 1 788
            • 　　　　未确认融资费用 　　　　　　212
            • 　　　　贷：长期应付款　　　　　　　　　1 600
            • 　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　400
            • 　　（2）计算甲公司2015年对F专利技术应摊销的金额，并编制相关会计分录。
            • 　　甲公司2015年应计提的累计摊销＝1 788/10＝178.8（万元）
            • 　　借：制造费用　　　　　　　　178.8
            • 　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　178.8
            • 　　（3）分别计算甲公司2015年未确认融资费用的摊销额和2015年12月31日长期应付款的摊余成本。
            • 　　2015年未确认融资费用分摊的金额＝（1 600－212）×6%＝83.28（万元）
            • 　　2015年12月31日长期应付款的摊余成本＝（1 600－400）－（212－83.28）＝1 071.28（万元）
            • 　　（4）编制甲公司2016年1月1日转让F专利技术的相关会计分录。
            • 　　借：银行存款　　　　　1 500
            • 　　　　累计摊销　　　　　　178.8
            • 　　　　资产处置损益　　　　109.2
            • 　　　　贷：无形资产　　　　　　　　1 788
    • 2.投资者投入无形资产的成本
      • 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的，应该无形资产的公允价值入账。
    • 3.土地使用权的处理
      • 企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。 土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧 但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本
      • 企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法（公允价值相对比例）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配； 如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理 企业改变土地使用权的用途，将其用于赚取租金或资本增值时，应按账面价值将其转为投资性房地产
      • 
• 第二节-内部研究开发支出的确认和计量
  • 一、研发与开发阶段的区分
    • 对于企业自行进行的研发开发项目，应当区分研发阶段与开发阶段分别进行核算
    • 研发阶段：是指获取并理解新的科学或技术知识等进行的有计划的调查。
    • 开发阶段：是指在进行商业生产或使用前，将研究成果或者其他知识应用于某项目计划或设计，以生产出新的或具有实物性改建的材料、装置、产品等
  • 二、研发与开发阶段支出的确认
    • 1-研发阶段支出
      • 对于企业内部研究开发项目，研发阶段的支出应当在发生时全部费用化，计入当期损益（管理费用）
    • 2-开发阶段支出
      • 对于企业内部研究开发项目，开发阶段的支出同时满足下列条件的才能资本化，计入无形资产成本，否则应当计入当期损益（管理费用）
      • 满足的条件应资本化
        • 1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性
        • 2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图
        • 3.无形资产产生经济利益的方式、包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性
        • 4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产
        • 5.归属该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量
          • 如：直接发生的开发人员薪酬、材料费以及相关设备折旧费等
          • 企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支付多项开发抵用的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配，无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本
    • 3-无法区分研究阶段和开发阶段的支出
      • 无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（管理费用）
  • 三、内部开发的无形资产的计量
    • 成本由可直接归属于该无形资产的创造、生产并使该无形资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成
    • 可直接归属成本包括：
      • 开发该无形资产时耗费的材料
      • 劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销
      • 按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出等
    • 在开发无形资产过程中发生的除上述可以直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本
    • 内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整
  • 四、内部研究开发费用的会计处理
    • 1）企业自行开发无形资产发生的研发支出 　　 借：研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】 　　　　　　　　——资本化支出【满足资本化条件】 　　　　 贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等 　　（2）期（月）末，应将该科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目 　 　借：管理费用 　　　　贷：研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】 　　（3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产 　　 借：无形资产 　　　　 贷：研发支出——资本化支出【满足资本化条件】
• 第三节无形资产的后续计量
  • 一、无形资产使用寿命的确定
    • 无形资产的会用寿命是有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不需要进行摊销，但是需要进行减值测试
    • 1.估计无形资产使用寿命应考虑的因素
      • 1运用该无形资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息
      • 2.技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计
      • 3.以该无形资产生产的产品或提供的服务的市场需求情况
      • 4.现在或潜在的竞争者预期将采取的行动
      • 5.为维持该无形资产产生未开经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力
      • 6.对该无形资产产生未来经济利益能力的预期五湖支出，以及企业预计支付有关支出的能力
      • 7.与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等
    • 2.无形资产使用寿命的确定
      • 1源自合同权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命通常不应超过合同性权利或其他法定权利的期限
        • 如：企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权，如果企业准备持续持有且在50年期间内没有计划出售，则该项土地使用权预期为企业带来未来经济利息的期间为50年
      • 但如果企业使用资产的预期期限短于合同权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限来确定其使用寿命
        • 如企业取得的某项使用新型专利权，法律规定的保护期限为10年，企业预计运用该项实用新型专利权所发生的产品在未来6年内会为企业带来经济利益，则该项专利的预计使用寿命为6年
      • 2.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合多方面因素判断
        • 如聘请相关专家进行论证、与同行业的情况进行比较以及参考企业的例如经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限；
      • 3.如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产
        • 如：商标将在不确定的期限内未企业带来现金流量 出租车运营许可权
    • 3无形资产使用寿命的复核
      • 企业应当在每个会计期末对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明该无形资产的使用寿命是有限的，应当作为会计估计变更进行处理，并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行会计处理
  • 二、使用寿命有限的无形资产摊销
    • 使用寿命有限的无形资产，应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额进行后续计量
    • 1.应摊销的金额 　　应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额，如果无形资产计提了减值准备，还应扣除已计提的无形资产减值准备累积金额。无形资产的残值一般为零，但下列情况除外： 　　（1）第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产； 　　（2）存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。
    • 2.摊销期和摊销方法 　　（1）无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到预定用途）开始至终止确认时止。 　　【提示】 　　一般情况下，即当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。 　　（2）摊销方法包括直线法、产量法等。对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预期消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间，例如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。 由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外： 　　①企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础，如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。 　　②有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法
    • 3.无形资产摊销的会计处理 　　当期计提无形资产摊销额，借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”、“其他业务成本”、“研发支出”等科目，贷记“累计摊销”科目。
    • 4.无形资产的复核 　　企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。 　　残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。
  • 三、使用寿命不确定的无形资产
    • 对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间继续进行减值测试，需要计提减值准备的，相应计提无形资产的减值准备，按无形资产的可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
• 第四节
  • 一、无形资产的出租
    • 出租无形资产取得租金收入时： 借：银行存款 贷：其他业务收入、应交税费-销项税； 同时，摊销租出无形资产的成本 借：其他业务成本-商标权摊销 贷：累计摊销
  • 二、无形资产出售
    • 企业出售无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应将取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置利得或损失，计入当期损益。
    • 注意：企业出售无形资产确认其利得的时点、应按照收入确认中的相关原则进行确定
    • 出售时，按实际收到的金额 借“银行存款； 按已计提的累计摊销金额 - 累计摊销 原已计提减值准备的 无形资产减值准备 贷记： 应交税费 无形资产 资产处置损益——或借方
  • 三、无形资产报废
    • 如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。