6 第六章 投资性房地产

2020年注册会计师第六章投资性房地产

第六章 投资性房地产

• 特征与范围
  • 定义：指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产
  • 范围
    • 已出租的土地使用权
      • 是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。 【注意】企业租入再转租的土地不是投资性房地产
    • 持有并准备增值后转让的土地使用权
      • 指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。 【注意】 1.闲置土地不属于投资性房地产 2.从事房地产经营开发的企业取得的土地，用于开发后出售的土地使用权，属于存货，即使房地产开发企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不确认为投资性房地产
    • 已出租的建筑物
      • 指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。 【注意】 1.企业租入再转租的建筑物不属于投资性房地产 2.已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定出租的建筑物；一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，租出的建筑物才属于已出租的建筑物 3.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供相关的辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产
  • 不属于投资性房地产的有
    • 自用房地产
    • 作为存货的房地产
• 初始计量
  • 确认条件
    • 与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业
    • 该投资性房地产的成本能够可靠地计量
  • 确认时点
    • 已出租地土地使用权、已出租地建筑物
      • 一般为租赁期开始日，即进入出租状态、开始赚取租金地日期
    • 对持有并准备增值后转让地土地使用权
      • 企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期
  • 初始成本计量
    • 投资性房地产应当按照成本进行初始计量
    • 外购
      • 按照取得时的实际成本进行初始计量
        • 购买价款
        • 相关税费
        • 可直接归属于该资产的其他支出
      • 企业购入的房地产，部分用于出租（或资本增值）、部分自用，用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确认的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分配。
    • 自行建造
      • 其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成
        • 土地开发费
        • 建筑成本、安装成本
        • 应予以资本化的借款费用
        • 支付的其他费用和分摊的间接费用等
      • 建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益（营业外支出），不计入建造成本
    • 非投资性房地产转换为投资性房地产
  • 科目设置
    • 成本模式
      • 投资性房地产
      • 投资性房地产累计折旧（摊销）
      • 投资性房地产减值准备
    • 公允价值模式
      • 投资性房地产——成本
      • 投资性房地产——公允价值变动
      • 公允价值变动损益
      • 其他综合收益
  • 账务处理
    • 成本模式
      • 外购取得
        • 借：投资性房地产 贷：银行存款等
      • 自行建造
        • 借：投资性房地产 贷：开发成本/在建工程等
    • 公允价值模式
      • 外购取得
        • 借：投资性房地产——成本 贷：银行存款等
      • 自行建造
        • 借：投资性房地产——成本 贷：开发成本/在建工程等
• 后续计量
  • 同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式
  • 成本模式
    • 按期（月）计提折旧或摊销
    • 按减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备
    • 已计提减值准备价值又得以恢复的，减值不得转回
  • 公允价值模式
    • 满足的条件
      • 1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场
      • 2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对公允价值作出合理估计
    • 应当以资产负债表日的公允价值计量
    • 不计提折旧或摊销，不提减值
  • 账务处理
    • 成本模式
      • 按期（月）计提折旧或摊销
        • 借：其他业务成本 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 【提示】按固定资产、无形资产的有关规定，计提折旧或摊销
      • 取得的租金收入
        • 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额）
      • 存在减值迹象，经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备
        • 借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备 【提示】如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回
    • 公允价值模式
      • 不计提折旧或摊销
      • 账务处理
        • 公允价值上升
          • 借：投资性房地产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益
        • 公允价值下降
          • 借：公允价值变动损益 贷：投资性房地产——公允价值变动
        • 取得租金收入
          • 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额）
      • 不计提减值
• 后续计量模式的变更
  • 计量模式一经确认，不得随意变更
  • 以成本模式转为公允价值模式的，应当作为“会计政策变更”处理，公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
  • 已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允模式转为成本模式
  • 账务处理
    • 借：投资性房地产——成本【公允价值】 投资性房地产累计折旧（摊销） 贷：投资性房地产 盈余公积【差额】 利润分配——未分配利润【差额】 【提示】 未考虑所得税影响。如果涉及所得税影响的，调整递延所得税负债（或递延所得税资产），对应”期初留存收益“
• 与投资性房地产有关的后续支出
  • 资本化后续支出
    • 【提示】 企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销
    • 成本模式
      • （1）转入改扩建工程 借：投资性房地产——在建 投资性房地产累计折旧/摊销 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 （2）发生改扩建支出 借：投资性房地产——在建 贷：银行存款/应付职工薪酬等 （3）改扩建工程完工 借：投资性房地产 贷:投资性房地产——在建
    • 公允价值模式
      • （1）转入改扩建工程； 借：投资性房地产——在建 贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动 （2）发生改扩建支出 借：投资性房地产——在建 贷：银行存款/应付职工薪酬等 （3）改扩建工程完工 借：投资性房地产——成本 贷：投资性房地产——在建
  • 费用化后续支出
    • 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。例如，企业对投资性房地产进行日常维护发生的一些支出。 借：其他业务成本 贷：银行存款等
• 投资性房地产的转换
  • 成本模式
    • 账面价值结转无差额
    • 1.自用房地产→投资性房地产
      • 借：投资性房地产 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 投资性房地产累计折旧 投资性房地产减值准备
    • 2.投资性房地产→自用房地产
      • 借：固定资产 投资性房地产累计折旧 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 累计折旧 固定资产减值准备
    • 3.存货→投资性房地产
      • 借：投资性房地产 存货跌价准备 贷：开发产品
    • 4.投资性房地产→存货
      • 借：开发产品 投资性房地产累计折旧 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产
  • 公允价值模式
    • 1.自用房地产→投资性房地产
      • 借：投资性房地产——成本（公允价值） 累计折旧 固定资产减值准备 公允价值变动损益【借差】（公允<账面） 贷：固定资产 其他综合收益【贷差】（公允>账面）
    • 2.投资性房地产→自用房地产
      • 借：固定资产 公允价值变动损益【借差】 贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动 公允价值变动损益【贷差】
    • 3.存货→投资性房地产
      • 借：投资性房地产——成本（公允价值） 存货跌价准备 公允价值变动损益【借差】 贷：开发产品 其他综合收益【贷差】
    • 4.投资性房地产→存货
      • 借：开发产品（公允） 公允价值变动损益【借差】 贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动 公允价值变动损益【贷差】
• 处置
  • 成本模式
    • 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：其他业务成本 投资性房地产累计折旧/摊销 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产
  • 公允价值模式
    • 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 借：其他业务成本 贷：投资性房地产——成本 ——公允价值变动【或在借方】 借：公允价值变动损益 贷：其他业务成本【或反分录】 【提示】 如果存在原转换日计入其他综合收益的金额，也要转到其他业务成本中。（可转损益的OCI） 借：其他综合收益 贷：其他业务成本