导图社区 2020CPA审计第三章：审计证据
2020CPA审计第三章：审计证据知识总结，根据金鑫松老师讲义整理。点赞，加关注，送课件。
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第三章 审计证据
审计证据的性质
审计证据的含义
指为得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括两类，缺一不可
会计信息
a)账簿、凭证（记账凭证和原始凭证）、报表、其他调整
b)纸质、电子数据表
c)内部生成、外部收到
其他的信息
会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据
也包括注册会计师获取或编制的分析表等
敲黑板
对于审计证据的理解要尽量“广义”，不能仅局限在会计信息，这是考题容易设置陷阱之处。
此外，第一章第二节也涉及部分审计证据的相关知识点，考生需要前后链接、综合掌握。
充分性
对审计证据数量的衡量，与注册会计师确定的样本量有关
影响因素
重大错报风险评估结果
评估的被审计单位的重大错报风险越高，所需审计证据的数量越多
审计证据质量
a)质量越高，可能需要的数量越少
b)质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补
适当性
是对审计证据质量的衡量，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的
测试方向
逆查
由账到证→高估→存在或发生认定
顺查
由证到账→低估→完整性认定
审计程序【单选题考点】
特定程序可能只与某些认定相关，而与其他认定无关
某一认定的审计证据，不能替代与其他认定相关的审计证据
不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关
相关性
指用作审计证据的信息与审计程序的目的、认定的逻辑联系
可靠性
指证据的可信程度
不同种审计证据之间可靠性高低的比较是一类必考的题型
以下的七点判断方法，总结自教材、真题或审计实务，需要精准掌握。
a)亲自获取＞被审计单位提供
注册会计师亲自检查存货＞被审计单位提供盘点表
b)来自外部独立渠道＞其他渠道（被审计单位内部）
寄送至事务所的函证回函＞被审计单位转交的函证回函
外部律师的判断＞被审计单位法务部员工的判断
c)内控有效＞内控薄弱
d)直接获取＞间接获取或推论
e)文件记录（纸质/电子介质）＞口头形式
f)原件＞传真件或复印件
g)多部门流转＞会计部门内部流转
在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况
例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果提供者并不知情或不具备资格，审计证据也可能是不可靠的
同理，如果注册会计师不具备评价证据的专业胜任能力，即使是直接获取的证据，也可能是不可靠的。
评价充分性和适当性
考虑文件记录可靠性【单选题高频考点】
(1)审计通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师不是鉴定文件记录真伪的专家；
(2)但如在审计过程中识别出的情况可能表明文件记录是伪造的，注册会计师应作出进一步调查
使用被审计单位生成信息时的考虑【简答题高频考点】
评价此类信息的完整性和准确性
证据相互矛盾时的考虑【单选题高频考点】
(1)相互印证的审计证据具有更强的说服力；
(2)如从不同来源或不同性质的证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，应当追加必要的审计程序。
对获取证据的成本的考虑
(1)可以考虑取证成本与信息有用性之间的关系；
(2)但不应以取证的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
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审计程序
有关审计程序的主要决策，包括三方面的内容
(1)选用何种审计程序？
性质
(2)样本规模和选取哪些样本？
范围
(3)何时执行？
时间安排
一、检查
对象
(1)记录和文件(纸质、电子或其他介质)
(2)实物(固定资产、存货、现金、应收票据等)
取决于相关内部控制的有效性
运用环节
风险评估程序/控制测试/实质性程序
二、观察
(1)相关人员正在从事的活动（盘点）
(2)相关人员正在实施的程序（专家）
仅限于观察时点；
被观察人员的行为可能受到被观察的影响
三、询问
方式
书面或口头；对答复进行评价
被审计单位内部(业务/财务/内审/管理层等)或外部(供应商/客户/律师/
专家等)的知情人员获取财务信息和非财务信息
询问可能本身不足以提供充分、适当的审计证据；
必要时获取书面声明
四、函证
向第三方(被询证人)获取书面答复
内容
账户余额/协议和交易
实质性程序
五、重新计算
以人工或电子的方式，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对
六、重新执行
重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制
控制测试
七、分析程序
(1)不同财务数据之间的内在关系
(2)财务数据与非财务数据之间的内在关系
评价和调查
风险评估程序/实质性程序
函证
一、函证决策
应当考虑
(1)评估的认定层次重大错报风险
认定层次的风险
(2)函证程序针对的认定
针对的认定
(3)实施除函证以外的其他审计程序
是否还有其他招式
可以考虑
(1)被询证者对函证事项的了解
(2)预期被询证者回复询证函的能力或意愿
(3)预期被询证者的客观性
二、函证的内容
银行函证【简答题高频考点】
必要性
注册会计师应当对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序
特别考虑
包括零余额账户和本期内注销的账户
豁免情形
a)有充分证据表明某一银行存款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要
b)且与之相关的重大错报风险很低
记录
不对这些项目实施函证，应当在审计工作底稿中说明理由
应收账款函证【简答题高频考点
注册会计师应当对应收账款实施函证
a)有充分证据表明应收账款对财务报表不重要
b)或注册会计师认为函证很可能无效
不对应收账款函证，应在审计工作底稿中说明理由
替代程序
如函证很可能无效，应当实施替代审计程序
实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括
1)以往审计业务经验表明回函率很低；
2)某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；
3)被询证者系出于制度的规定不能回函。
其他函证
a)往来款项：应收票据、其他应收款、预付账款、应付账款、预收账款等；
b)涉及第三方的其他资产：交易性金融资产，长期股权投资，由其他单位代为保管、加工或销售的存货；
c)相关事项：保证、抵押或质押，或有事项，重大或异常的交易。
1. 金额较大的项目[应收账款]
2. 账龄较长的项目[应收账款]
3. 交易频繁但期末余额较小的项目[应付账款]
4. 重大关联方交易
5. 重大或异常的交易
6. 可能存在争议、舞弊或错误的交易
时间
资产负债表日
通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证
资产负债表日前
条件
重大错报风险评估为低水平
程序
对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序
三、询证函的设计
总体要求和考虑因素
总体要求
根据特定审计目标设计询证函
函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者填写，有助于发现应收账款的低估错报
考虑因素
(1) 函证的方式
(2) 以往审计或类似业务的经验
(3) 拟函证信息的性质
(4) 选择被询证者的适当性
(5) 被询证者易于回函的信息类型
函证的方式
积极式询证函
要求
要求被询证者在所有情况下必须回函
确认信息
可能未对所列示的信息加以验证
填列信息
可能导致回函率降低
未回函原因
a)被询证者不存在
b)没有收到询证函
c)没有理会询证函
消极式询证函
要求被询证者仅在不同意询证函列示的信息时回函
局限
说服力和可靠性低于积极式询证函
d)同意函证所列信息
适用条件(同时满足)
a)重大错报风险评估为低水平
低
b)涉及大量余额较小的账户
小
c)预期不存在大量的错误
无
d)没有理由相信被询证者不认真对待函证
认真对待
四、函证的实施
管理层要求不实施函证的处理
(1)如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序；
(2)如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响；
(3)分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
管理层是否诚信；
是否可能存在重大的舞弊或错误；
替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
函证发出前的控制【简答题高频考点】
对被询证者的名称、地址以及被函证信息执行核对程序，经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出
核对
盖章
直接
不得由被审计单位代发
函证发出方式的控制
邮寄
不使用被审计单位本身的邮寄设施，独立寄发
跟函
注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
五、函证的评价
评价回函的可靠性【简答题必考点】
验证回函原件、被询证者名称、地址、邮戳等
收回方式
(1)如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据
(2)注册会计师可以要求被询证者直接书面回复
(1)验证处理人员的身份、权限和工作流程
(2)观察处理过程
电子回函
(1)注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险
(2)向被询证者核实回函的来源及内容
传真
联系被询证者，向被询证者核实回函的来源及内容
口头
不能作为可靠的审计证据，可以要求被询证者提供直接书面回复，仍未收到书面回函，注册会计师需要实施替代程序
函证的评价有多种情形，但究其本质——核心要求就是两个要点，即“控制”和“核实”。把握这两个要点，再去审视考题，会使得思路流畅。
评价回函的限制性条款【简答题高频考点】
影响可靠性
影响信息的完整性、准确性或注册会计师能够依赖其所含信息的程度
本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息
本信息既不能保证准确也不能保证是最新的，其他方可能会持有不同意见
接收人不能依赖函证中的信息
不影响可靠性
格式化的免责条款可能不影响信息的可靠性；其他限制条款与所测试的认定无关
提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保
本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任
关注舞弊风险迹象
管理层不允许寄发询证函
从私人电子信箱发送的回函
位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同
无效地址；或回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致
不正常的回函率
积极式函证未收到回函的处理【简答题高频考点】
再次发函
如果在合理的时间内没有收到询证函回函时，注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函
仍无回应
如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序
无法替代
(1)注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：
a)可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得
b)存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和(或)管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据
(2)如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响
对不符事项的处理[链接第9 章]
(1)注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报；
(2)某些不符事项并不表明存在错报。例如，注册会计师可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的
函证几乎是历年简答题的必考点，考生学习本节时，每一个知识点都不能放过。另外，函证的知识需要结
合第9 章、第10 章和第12 章的知识进一步学习，更多的简答题将在后续的专题班突破
分析程序
一、分析程序的运用【多选题考点】
风险评估
总体复核
二、用作风险评估程
实施风险评估程序时，应当运用分析程序，但并非每一环节均需要运用，如了解内部控制时，注册会计师一般不运用分析程序。
具体运用【综合题必考点】
（1）重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位的相关结果进行比较。如果分析程序的结果存在异常，并且管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性证据，注册会计师应当考虑其是否表明财务报表存在重大错报风险。
（2）所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系。
（3）所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。
三、用作实质性程序（※※）
当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，可以单独或结合细节测试运用实质性分析程序，但并未要求注册会计师在实质性程序中必须使用分析
设计和实施分析程序的考虑因素
对所涉及认定的适用性
适用前提
适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易
a）认定的性质
b）重大错报风险评估的影响
c）针对同一认定的细节测试
对于实质性分析程序的适用性，考生需要把握两个要点
（1）存在预期关系：事项是有规律的、有共性的、可推算、可分析的，而不是个性的、独特的；实务中典例是审计政府补助，即使被审计单位每年均收到大量政府补助，但每一次批文、政策都有差异，所以通常更适合运用检查程序，而不是分析程序。
（2）存在大量交易：交易是频繁的、经常的，而不是偶然的、随机的；实务中的典例是非经常性损益，通常不适合运用分析程序。
数据的可靠性
数据可靠性越高，预期的准确性越高，分析程序将更有效
a）可获得信息的来源
b）可获得信息的可比性
c）可获得信息的性质和相关性
d）与信息编制相关的控制；当针对评估的风险实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师可能需要考虑测试与信息编制相关控制的有效性
对于这个多选题的考点，同学们记忆4 项因素是最基本的，其次要理解每个关键词的具体含义，类似上述
题目，如果只是死记硬背，有些选项可能无法作答。
评价预期值的准确程度【多选题考点
准确程度是预期值与真实值之间的接近程度的度量，预期值越准确，分析程序越有效。
a）对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性[预测的可行性高低]
b）信息可分解的程度[实务性强]
c）财务和非财务信息的可获得性
可接受的差异额
可接受的差异额的影响因素【多选
应当确定已记录金额与预测值之间可接受的差异额
i）重要性，包括一项错报单独或连同其他错报导致重大错报的可能性
ii）计划的保证水平
iii）评估的重大错报风险
实务要求【单选题/简答题考点】
在实施实质性分析程序时，注册会计师确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性
设计和实施实质性分析程序时的四点考虑因素，是多选题的重要考点，考生需要准确识记
四、用于总体复核
为了确定财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，在此阶段应当运用分析程序。
分析程序在各个环节中运用的“应当性”，这是单选题的考点
应当
不应当
特点
对比风险评估
手段与风险评估程序基本相同
时间和重点不同、使用的数据的数量和质量不同
对比实质性程序
不如实质性分析程序详细和具体，且往往集中在财务报表层次
再评估重大错报风险
运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
