2020CPA审计第十四章：审计沟通

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第十四章 审计沟通

• 注册会计师与治理层沟通
  • 治理层和治理机构的概念
    • 治理层和治理机构
      • 董事会、监事会、股东会、审计委员会
    • 管理层
      • 总经理、副经理、财务总监、总会计师等
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  • 沟通的对象
    • 沟通人员
      • 1）有关注册会计师独立性，沟通对象最好是治理结构中有权决定聘任、解聘注册会计师的组织或人员
      • 2）有关管理层的胜任能力和诚信，不宜与兼任高级管理职务的治理层沟通
      • 3）注册会计师没有必要就全部沟通事项与治理层整体进行沟通，适当的沟通对象往往是治理层的下设组织和人员
      • 4）如果治理层全部成员参与管理，且注册会计师已与管理层沟通，就无须再次与负有治理责任的相同人员沟通，但应当确信与负有管理责任人员的沟通能够向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容
      • 综合题
    • 确定过程
      • 注册会计师应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的有关被审计单位治理结构和治理过程的信息，以识别出适当的沟通对象
  • 沟通的事项
    • 1. 注册会计师与财务报表审计相关的责任
      • 1.1. 1）注册会计师负责对在治理层监督下管理层编制的财务报表形成和发表意见；
      • 1.2. 2）财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任
    • 2. 计划的审计范围和时间安排
      • 2.1. 注册会计师应当与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况， 包括识别的特别风险
        • 2.1.1. a)注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险以及重大错报风险评估水平较高的领域
        • 2.1.2. b)注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案
        • 2.1.3. c)在审计中对重要性概念的运用
        • 2.1.4. d)实施计划的审计程序或评价审计结果需要的专门技术或知识的性质和程度，包括利用专家的工作
        • 2.1.5. e)适用时，注册会计师对哪些事项可能需要重点关注因而可能构成关键审计事项所作的初步判断
      • 2.2. 不易沟通内容
        • 2.2.1. a)原则：在就计划的审计范围和时间安排进行沟通时，尤其是在治理层部分或全部成员参与管理被审计单位的情况下，需保持职业谨慎，避免损害审计的有效性
        • 2.2.2. b)沟通具体审计程序的性质和时间安排、 重要性水平及其金额等，可能因被预见而降低其有效性，均不宜与治理层沟通
    • 3. 审计中发现的重大问题
      • 3.1. 1）对被审计单位会计实务重大方面的质量的看法
        • 3.1.1. a)包括会计政策、会计估计和财务报表披露
        • 3.1.2. b)注册会计师对于财务报表主观方面的看法可能与治理层履行对财务报告过程的监督职责尤其相关
      • 3.2. 2）审计工作中遇到的重大困难
        • 3.2.1. a)管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延
        • 3.2.2. b)不合理地要求缩短完成审计工作的时间
        • 3.2.3. c)为获取充分、适当的审计证据要付出的努力远超预期
        • 3.2.4. d)无法获取预期的信息
        • 3.2.5. e)管理层对注册会计师施加的限制
        • 3.2.6. f)管理层不愿意按要求对持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间
        • 多选题高频考点
      • 3.3. 3）已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位
        • 3.3.1. a)影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略
        • 3.3.2. b)对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关注
        • 3.3.3. c)管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、
        • 3.3.4. 审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通
      • 3.4. 4）影响审计报告形式和内容的情形
        • 3.4.1. a)注册会计师预期在审计报告中发表非无保留意见
        • 3.4.2. b)报告与持续经营相关的重大不确定性
        • 3.4.3. c)沟通关键审计事项
        • 3.4.4. d)注册会计师认为必要(或应当)增加强调事项段或其他事项段
        • 注册会计师可能认为有必要向治理层提供审计报告的草稿，以便于讨论如何在审计报告中处理这些事项
      • 3.5. 5）审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项
        • 3.5.1. a)审计中出现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项
        • 3.5.2. b)沟通审计中发现的重大问题可能包括要求治理层提供进一步信息以完善获取的审计证据
    • 4. 值得关注的内部控制缺陷
      • 4.1. 基本概念
        • 4.1.1. a)是指注册会计师根据职业判断，认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合
        • 4.1.2. b)如果识别出内部控制缺陷，注册会计师应当根据已执行的审计工作，确定该缺陷单独或连同其他缺陷是否构成值得关注的内部控制缺陷
      • 4.2. 向治理层和管理层通报内部控制缺陷
        • 4.2.1. 沟通方式
          • 4.2.1.1. 注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷
        • 4.2.2. 特别说明
          • 4.2.2.1. a)注册会计师执行审计工作的目的是对财务报表发表审计意见
          • 4.2.2.2. b)审计工作包括考虑与财务报表编制相关的内部控制，其目的是设计适合具体情况的审计程序， 并非对内部控制的有效性发表意见
          • 4.2.2.3. c)报告的事项仅限于注册会计师在审计过程中识别出的、认为足够重要从而值得向治理层报告的缺陷
    • 5. 注册会计师的独立性
      • 5.1. （1）对独立性的不利影响，包括因自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力产生的不利影响
      • 5.2. （2）相关防范措施等
    • 6. 补充事项
      • 6.1. 概念
        • 6.1.1. 补充事项不一定与监督财务报告流程有关，但对治理层监督被审计单位的战略方向或与被审计单位受托责任相关的义务很可能是重要的
      • 6.2. 要求
        • 6.2.1. 审计准则并不要求注册会计师设计程序来识别与治理层沟通的补充事项
      • 6.3. 说明
        • 6.3.1. （1）识别和沟通这类事项对审计目的而言， 只是附带的
        • 6.3.2. （2） 没有专门针对这些事项实施其他程序
        • 6.3.3. （3） 没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项
  • 沟通的过程
    • 确立沟通过程
      • 与管理层的沟通【单选题/综合题考点】
        • 与治理层沟通前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当，例如， 就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是不适当的
      • 与第三方的沟通
        • 除非法律法规要求向第三方提供，注册会计师在向第三方提供与治理层书面沟通文件前可能需要事先征得治理层同意。在书面沟通文件中声明以下内容：
          • a）书面沟通文件仅为治理层的使用编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖；
          • b）注册会计师对第三方不承担责任；
          • c）书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。
    • 2.沟通的形式【单选题/综合题高频考点】
      • 1）对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通，当然，书面沟通不必包括审计过程中的所有事项；
      • （2）对于审计准则要求的注册会计师的独立性，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通
      • （3）注册会计师还应当以书面形式向治理层通报值得关注的内部控制缺陷；
      • （ 4）对于其他事项，注册会计师可以采取口头形式或书面的方式沟通。书面沟通可能包括向治理层提供业务约定书；
      • （ 5）在审计报告中沟通关键审计事项时，注册会计师可能认为有必要就确定为关键审计事项的事项进行沟通
    • 沟通的时间安排
      • 不同业务环境下的沟通时间安排
        • 计划事项
          • 通常在审计业务的早期阶段进行
        • 审计中遇到的重大困难
          • 如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，可能需要尽快沟通
        • 值得关注的内部控制缺陷
          • 可能在进行书面沟通前， 尽快向治理层口头沟通
        • 注册会计师的独立性
          • 无论何时进行沟通都可能是适当的
      • 通的时间安排的影响因素【多选题考点】
        • a）沟通事项的重要程度；
        • b）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构；
        • c）在规定的时限内沟通特定事项的法定义务；
        • d）治理层的期望，包括与注册会计师定期会谈或沟通的安排；
        • e）注册会计师识别出特定事项的时间
    • 沟通过程的充分性
      • 对注册会计师的要求
        • 注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分
      • 沟通不充分的应对措施【多选题高频考点】
        • 如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师可以采取下列措施
          • a）根据范围受到的限制发表非无保留意见；
          • b）就采取不同措施的后果征询法律意见；
          • c）与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主、股东大会中的股东）或对公共部门负责的政府部门进行沟通；
          • d）在法律法规允许的情况下解除业务约定。
    • 沟通的记录【单选题/综合题考点】
      • 口头形式：注册会计师应当将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象
      • 面形式：注册会计师应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分；
      • 被审计单位编制的会议纪要：如果是沟通的适当记录，注册会计师可以将其副本作为对口头沟通的记录，并作为审计工作底稿的一部分；如果发现这些记录不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较重大，注册会计师一般会另行编制能恰当记录沟通内容的纪要，将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层，提示两者的差别， 以免引起不必要的误解
• 前任和后任的沟通
  • 定义
    • 前后任注册会计师的定义
      • 属于
        • 1） 已对被审计单位上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师
        • （2）接受委托但未完成审计工作， 已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师
        • （3）为最近一期财务报表出具了审计报告的注册会计师
        • （4）在后任注册会计师之前接受委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所
      • 不属于
        • 在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所的先后负责同一审计项目的不同注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴
    • 后任注册会计师的定义
      • （1） 正在考虑接受委托或已经接受委托本期财务报表进行审计的注册会计师
      • （2）在重新审计的情况下，正在考虑接受委托或已经接受委托的注册会计师也视为后任注册会计师
  • 沟通的要求
    • 总体要求【单选题考点】
      • 发起方 后任注册会计师负有主动沟通的义务
      • 前提 需要征得被审计单位的同意
      • 方式 可以采用书面或口头的方式
      • 记录 后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿
      • 要求 前后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密；即使未接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务
    • 沟通阶段
      • 接受委托前的沟通
        • 必要沟通【单选题高频考点】
          • 目的 确定是否接受委托
          • 必要性 与前任注册会计师进行沟通，是后任注册会计师在接受委托前应当执行的必要审计程序
          • 评价 如前任注册会计师与被审计单位提供的更换事务所的原因不符，特别是在会计、审计问题上存在重大意见分歧时，后任注册会计师应慎重考虑，一般应拒绝接受委托
        • 内容【多选题/综合题高频考点
          • 接受委托前，向前任注册会计师进行询问是一项必要的沟通程序
            • a）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题
            • b）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧
            • c）前任注册会计师向被审计单位治理层通报的关于管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷
            • d）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因
        • 前任注册会计师的答复
          • 一般情况 在被审计单位允许的情况下，前任注册会计师应当对后任注册会计师的合理询问及时作出充分的答复
          • 多家竞标 当多家事务所正在考虑接受委托时，前任注册会计师在被审计单位明确选定后任注册会计师后， 才作出答复
          • 答复受限 如受到被审计单位的限制或存在诉讼的顾虑，决定不作出充分答复，应当向后任注册会计师表明答复是有限的
          • 未予答复
            • a）如没有理由认为变更事务所原因异常，后任需要设法再次沟通
            • b）如仍得不到答复，可致函前任注册会计师，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受委托
        • 被审计单位不同意沟通时的处理
          • a）如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。如果得到的答复是有限的，或未得到答复，后任注册会计师应当考虑是否接受委托。
          • b）后任注册会计师一般应当拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低。
      • 接受委托后的沟通
        • 非必要程序
          • 必要性： 接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它不是必要程序
          • 方式： 最常用、最有效的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿
        • 查阅前任注册会计师的工作底稿【单选题考点】
          • 前提
            • a）接受委托前，前任注册会计师几乎不可能允许后任注册会计师查阅其工作底稿
            • b））接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意， 并与前任注册会计师进行沟通
            • c）后任注册会计师可以在工作底稿使用方面作出较高程度的限制性保证
          • 决策
            • a） 前任注册会计师所在的会计师事务所可自主决定是否允许后任注册会计师查阅、复印或摘录部分工作底稿
            • b）在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见
            • c）如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿，一般可考虑进一步从被审计单位处获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性
          • 责任
            • a）查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间安排和范围
            • b）后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作
        • 沟通阶段——发现前任审计的报表可能存在重大错报【单选题考点】
          • 安排三方会谈
            • （1）后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师
            • （2）必要时，后任注册会计师应当要求被审计单位安排三方会谈
          • 无法参加三方会谈
            • 1）如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑：
              • a）这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告
              • b）是否退出当前审计业务
            • （2）后任注册会计师可以考虑向其法律顾问咨询