CPA 会计 第14章 租赁

本章内容涉及的知识点较多，难度很大，学习时要注意相关概念的理解和掌握。2020年考核了综合题。

第十四章　租赁

• 本章考情分析
  • 本章内容涉及的知识点较多，难度很大，学习时要注意相关概念的理解和掌握。2020年考核了综合题。
• 本章教材变化
  • 除对部分文字进行了修订，本章内容无实质性变化。
• 本章基本结构框架
• 第一节　租赁概述
  • 一、适用范围
    • 本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：
      • 　　　　　　　　　情形　　　　　　　　　　　
        • 适用的准则
      • 1.①承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利；
      • ②以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权
      • 无形资产准则
      • 2.出租人授予的知识产权许可
        • 收入准则
      • 3.勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁
      • 4.承租人承租生物资产
      • 5.采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同
      • 其他相关准则
  • 二、租赁的识别
    • （一）租赁的定义
      • 租赁：是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。
    • （二）租赁的构成要素
      • 一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：
      • 1.存在一定期间（三要素之一）　
        • 其中：“一定期间”也可以表述为已识别资产的使用量，例如，某项设备的产出量。
      • 2.存在已识别资产（三要素之二）
        • 同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成一项单独租赁：
        • （1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；
        • （2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。（如：服务器）
      • 3.资产供应方向客户转移对己识别资产使用权的控制（三要素之三）
        • 接受商品或服务的合同可能由合营安排或合营安排的代表签订，企业评估合同是否包含一项租赁时，应将整个合营安排视为该合同中的客户，评估该合营安排是否在使用期间有权控制已识别资产的使用。
      • 【特别提示】
        • 除非合同条款或条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者是否包含租赁。
  • 三、租赁构成要素的具体判断
    • （一）已识别资产（3项判断原则）
      • 1.对资产的指定
        • 已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。（如：专用车厢）
          • 我家的车（只有一辆）
      • 2.物理可区分
        • （1）如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。
          • 8层305室
        • （2）如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。
      • 3.实质性替换权
        • （1）即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。（属于一类资产，而非唯一识别出的一项或几项资产）
          • 10匹马
        • （2）同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：（如：租赁车厢、更换商业区域）
          • ①资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。（如：客户无法阻止、用于替换的资产易于获得或者可以在合理期间内取得）
            • 有能力
          • ②资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。
    • （二）客户是否控制已识别资产使用权的判断
      • 1.客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益
        • （1）在评估客户是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户权利范围内（如：一定区域、一定里程）考虑其所产生的经济利益。（可以通过多种方式实现：使用、持有、转租）
        • （2）如果合同规定客户应向资产供应方或另一方支付因使用资产所产生的部分现金流量作为对价，该现金流量仍应视为客户因使用资产而获得的经济利益的一部分。（结论：不影响判断）
        • 设备→客户→
          • 收入（100万元）×1%
          • 每年支付10万元租金
      • 2.客户是否有权主导资产的使用
        • 存在下列情形之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间的使用：
        • （1）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式；
        • （2）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。
          • 特定设备
    • （三）评估流程
      • 租赁（三要素）
        • 存在一定期间
        • 已识别资产
          • a. 对资产指定
          • b. 物理可区分
          • c. 实质性替换权
        • 资产供应方
          • 转移
            • 使用权控制
              • 客户使用已识别资产，获得所有的好处
              • 客户主导已识别资产的使用
          • 　或：客户控制使用权
      • 是否存在一项已识别资产
        • 是
          • 客户是否有权获得使用期间因使用已识别资产所产生的的几乎全部经济利益？
            • 是
              • 有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式的，是客户、是供应方、还是双方都不是？
                • 客户
                  • 包含
                • 如果双方都不是：已识别资产的使用目的和使用方式在使用期间前已预先确定
                  • 客户是否有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产？
                    • 是
                      • 包含
                    • 否
                      • 已识别资产是否由客户设计，且设计时已预先确定了资产在整个使用期间的使用目的和使用方式？
                        • 是
                          • 该合同包含租赁
                        • 否
                          • 该合同未包含租赁
                • 供应方
                  • 未包含
            • 否
              • 未包含
        • 否
          • 未包含
  • 四、租赁的分拆与合并
    • （一）租赁的分拆
      • 1.基本原则
        • （1）合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。
          • 车、房
        • （2）合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非企业适用新租赁准则的简化处理的规定。（承租人简化处理）
          • 房子租，负责维修
        • 分拆时，各租赁部分应当分别按照新租赁准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。
      • 2.具体处理原则
        • 同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：
        • （1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。
        • （2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
          • 租车和租房没有必然联系
      • 3.账务处理原则
        • 包含租赁（租车同时维修）
          • 承租人
            • 一般做法
              • 分拆
                • 租赁
                • 非租赁
                • 单独价格的比例
            • 特殊做法
              • 不分拆
                • 租赁
              • 含22号准则的衍生工具
                • 分拆
          • 出租人
            • 分拆
              • 租赁
                • 租赁收入
              • 非租赁
                • 收入准则
        • 承租人
          • 1.一般做法
            • 在分拆合同包含的租赁和非租赁部分（如：租赁同时提供维护服务）时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。
          • 2.简化处理
            • （1）承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。
            • （2）承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照新租赁准则进行会计处理。
            • （3）对于按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。
        • 出租人
          • 出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准则第14号——收入》（2017）关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。
    • 二）租赁的合并
      • 1.企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
        • （1）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。
        • （2）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
        • （3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
      • 2.两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分
  • 五、租赁期
    • （一）相关概念
      • 1.租赁期：承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间：
        • （1）承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；
        • 【手写板】
          • 承租人
            • 续租选择权
          • ｜　　　　　５年　　　　｜
            • 　５年　　　　｜
          • 100万/年 不可撤销
          • 第一种：
            • 第二个5年共支付租金0.01元
            • 合理确定：形式续租，租赁期=5+5=10年
          • 第二种：
            • 第二个5年每年租金与第一个5年每年租金持平
            • 租赁期=5年
        • （2）承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。
          • 5年内终止，照付房租。不会行使该选择权
      • 2.租赁期开始日：是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用（★★★注意字眼）的起始日期。
        • 跟签没签合同无关
      • 如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。
      • 【特别提示】
        • ①租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。
        • ②租赁期自租赁期开始日起计算。
      • 【例14—3】
        • 在某商铺的租赁安排中，出租人于2×20年1月1日将房屋钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2×20年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。
        • 【答案】由于承租人自2×20年1月1日起就已拥有对商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为2×20年1月1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。
    • （二）不可撤销期间
      • 1.基本原则
        • 在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。
      • 2.具体判断原则
        • 　　　　　　　　
          • 具体处理原则
        • 1.双方均有权终止
          • 如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。
        • 2.承租人有权终止
          • 如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。（区分两种情况：是否能够合理确定？）
            • 5年租赁期，2年末有权终止
            • 有可能行使
              • 2年
            • 不行事租赁选择权
              • 5年
        • 3.出租人有权终止
          • 如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。（结论：直接假定出租方不会行使该权利，因为其靠租赁获取收益）
    • （三）续租选择权和终止租赁选择权
      • 1.基本原则
        • 在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使a.续租或b.购买标的资产的选择权，或者c.将不行使终止租赁选择权。
          • 可供使用那一天
      • 2.考虑因素
        • 在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。
      • 需考虑的因素包括但不限于以下方面：（8个方面）
        • （1）与市价相比，选择权期间的合同条款和条件。
        • 【补充例题】
          • 承租人签订了一份设备租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年期固定价格续租选择权，续租选择权期间的合同条款和条件与市价接近，没有终止罚款或其他因素表明承租人合理确定将行使续租选择权。
            • 4+2
          • 【答案】
            • 在租赁期开始日，确定租赁期为4年。
        • （2）在合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时，预期能为承租人带来的重大经济利益
        • 【例14-4】
          • 承租人签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。
          • 【答案】
            • 承租人合理确定将行使续租选择权，因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始时，承租人确定租赁期为6年。
        • （3）与终止租赁相关的成本。
        • （4）租赁资产对承租人运营的重要程度。
        • （5）与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。
        • （6）租赁的不可撤销期间的长短会影响对承租人是否合理确定将行使或不行使选择权的评估。（期间越短，可能性就越大，原因：获取替代资产的相对成本就越高）
        • （7）评估承租人是否合理确定将行使或不行使选择权时，如果承租人以往曾经使用过特定类型的租赁资产或自有资产，则可以参考承租人使用该类资产的通常期限及原因。
        • （8）续租选择权或终止租赁选择权可能与租赁的其他条款相结合。
      • 【手写板】
        • 1
          • 上学
            • 无车位、中学前
        • 2
          • 住
            • 有车位
    • （四）对租赁期和购买选择权的重新评估
      • 发生承租人可控范围内（★★★）的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定a.将行使续租选择权、b.购买选择权或c.不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。
• 第二节　承租人会计处理
  • 一、基本处理原则
    • 在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。（★★不再区分融资租赁和经营租赁）
      • 使用权资产、租赁负债
        • 考虑货币时间价值
          • （折现）
      • 短期租赁、低价值资产租赁
        • 不考虑货币时间价值
  • 二、相关概念
    • 1.租赁激励：是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。
    • 2.可变租赁付款额：是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（★★★而非时间推移）而变动的款项。【如：与消费价格指数变化、基本利率等挂钩】
      • 可变租赁付款额
        • 取决于指数或比率
          • 物价指数
          • 市场租金费率
          • 消费价格
          • 纳入租赁负债
        • 其他：收入x20%
          • 发生时计入损益
    • 3.担保余值：是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。
    • 4.未担保余值：是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方（如：出租方的母公司）予以担保的部分。
    • 资产余值（净残值10万）
      • 担保余值
        • 承租人、与承租人有关的一方提供的担保余值（就承租人而言的提供余值）
          • 承租人
          • 承租人4万
          • 承租人母公司2万
        • 独立第三方（如：担保公司）提供的担保余值
          • 3万
        • 就出租人而言的提供余值
          • 出租人
          • 4+2+3
      • 未担保余值
        • 1万
    • 5.租赁付款额：是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。其中：
      • ★★★★★★
      • 租赁付款额包括以下五项内容：（表现形式：每年的现金流出量）
      • （1）固定付款额及实质固定付款额
        • 例如：租赁卡车，不超过1万公里，月租金1万元，超过1万公里不超过2万公里，月租金1.6万元。
        • 结论：月付款额1万元是不可避免的。因此，月付款额1万元属于实质固定付款额。
      • （2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。【与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等】
      • （3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。
        • 5年后设备买不买？
          • 公允8万，卖你10万
          • 公允8万，卖你0.01元
      • （4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
        • 第2年终止
          • 0.01元
            • 行使，有此款项
          • 剩余2年照常支付
            • 不行使，无此款项
      • （5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。（★★★不应该考虑独立第三方——担保公司等的担保余值）
        • 担保6万，实际可能5万，补价差1万
      • 【提示】
        • 在计算租赁付款额时，承租人或与其有关的第三方提供的担保余值预计应支付的款项和承租人行使购买选择权而支付的款项,二者不会同时存在。【（3）和（5）不会同时存在】
    • 6.初始直接费用：是指为达成租赁所发生的增量成本。（不取得该租赁，则不会发生）如佣金、印花税等。
      • 【特别提示】无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。
    • 7.租赁内含利率：是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
      • 现金流入
        • 出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和
      • 现金流出
        • 租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和
      • 【注】租赁收款额不一定等于租赁付款额（可能需要考虑独立第三方——担保公司等提供的担保余值）
    • 8.承租人增量借款利率：是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。
  • 三、初始计量
    • （一）租赁负债的初始计量
      • 1.基本原则
        • 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。
      • 2.确定租赁付款额的具体原则
        • （1）存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。
          • 每年10万，1万交水电费。应当是9万
        • （2）可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。
        • 除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。
        • 【特别提示】
          • 未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即，并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
        • 【补充例题】
          • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。
          • 每年的租赁付款额为450 000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。除固定付款额外，合同还规定租赁期间甲公司商铺当年销售额超过1 000 000元的，当年应再支付按销售额的2%计算的租金，于当年年末支付。
          • 【答案】
            • 由于该可变租赁付款额与未来的销售额挂钩，而并非是取决于指数或比率的，因此不应被纳入租赁负债的初始计量中。
            • 假设在租赁的第3年，该商铺的销售额为1 500 000元。甲公司第3年年末应支付的可变租赁付款额为30 000元（1 500 000 ×2%），在实际发生时计入当期损益。
            • 甲公司的账务处理为：
              • 借：营业成本（或销售费用）　　　　　30 000
                • 当期损益
              • 　贷：银行存款等　　　　　　　　　　30 000
        • （3）如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。
        • 【补充例题】
          • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：
          • 如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40 000元，则甲公司需向乙公司支付40 000元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为40 000元。
          • 假定在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为40 000元。
          • 结论：甲公司预计在担保余值下将支付的金额为零。因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。
      • 3.折现率（依次确定）
        • （1）在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；
        • （2）无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。
        • 【例14-7】
          • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为5年。
          • 在租赁开始日，该车辆的公允价值为100 000元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值（即未担保余值）将为10 000元。
          • 租赁付款额为每年23 000元，于年未支付。乙公司发生的初始直接费用为5 000元。
          • 【答案】
            • 乙公司计算租赁内含利率r的方法如下：
            • 23 000×（P/A，r，5）+10 000×（P/F，r，5）=100 000+5 000
            • 则租赁内含利率 r=5.79%。
    • （二）使用权资产的初始计量
      • 1.含义
        • 使用权资产：是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。
      • 2.初始计量原则
        • 在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：（4部分）
          • 成本
            • 代价之和
        • （1）租赁负债的初始计量金额。（5个部分——未支付部分）
        • （2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。——已支付部分
        • （3）承租人发生的初始直接费用。
          • 借：使用权资产
            • <资本化>
          • 　贷：银行存款
        • （4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。
          • 现值
        • 【特别提示】
          • ①前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》。
          • ②承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当记入“长期待摊费用”科目。
            • 装修，属于自己的
            • 使用权资产一定要从是出租人那里取得的
      • 3.具体账务处理
        • 初始计量
          • 借：使用权资产（4部分）
          • 　　租赁负债——未确认融资费用（差额）
            • 现值25万，倒挤5万
            • 类似<未付的利息>
          • 　贷：租赁负债——租赁付款额（尚未支付的租赁付款额）
            • 每年10,3年30万
            • 类似<本利息和>
          • 租赁负债
          • 　　　预付账款（租赁期开始日之前支付的租赁付款额，扣除已享受的租赁激励）
          • 　　　银行存款（初始直接费用）
          • 　　　预计负债（预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值）（★★★注意：需要折现）
        • 【例14-8】
          • 承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：
          • （1）初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元，续租期间为每年55 000元，所有款项应于每年年初支付；
          • （2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20 000元，其中，15 000元为向该楼层前任租户支付的款项，5 000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；
          • （3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5 000元的佣金；
          • （4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年；
          • （5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。
          • 假设不考虑相关税费影响。
          • 【答案】
            • 承租人甲公司的会计处理如下：
            • 第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。
              • 在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金50 000元，并以剩余9年租金（每年50 000元）按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：
              • 剩余9期租赁付款额=50 000×9=450 000（元）
              • 租赁负债
                • =剩余9期租赁付款额的现值
                • =50 000×（P/A，5%，9）
                • =355 391（元）
              • 未确认融资费用
                • =剩余9期租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值
                • =450 000-355 391
                • =94 609（元）
              • 借：使用权资产　　　　　　　 405 391（355 391+50 000）
              • 　　租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　 94 609
              • 　贷：租赁负债——租赁付款额　　 450 000（未折现的原值）
              • 　　　银行存款　　　　　　　　　　50 000（第一期支付额）
            • 第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。
              • 借：使用权资产　　　　　　 20 000
              • 　贷：银行存款　　　　　　　20 000
            • 第三步，将已收的租赁激励相关全额从使用权资产入账价值中扣除。
              • 借：银行存款　　　　　　　　5 000
              • 　贷：使用权资产　　　　　　5 000
            • 综上，甲公司使用权资产的初始成本为：
              • 405 391+20 000-5 000=420 391（元）。
  • 四、后续计量
    • （一）租赁负债的后续计量
      • 1.账务处理原则
        • （1）确认租赁负债的利息时：
          • 借：财务费用——利息费用/在建工程等
            • 租赁负债期初摊余成本（未付的本金）× 固定的周期性利率（折现率）
              • 租赁负债期初摊余成本 = 未付的本金
              • 折现率 = 固定的周期性利率
            • 355391 x 5%
              • =17769.55
          • 　贷：租赁负债——未确认融资费用（增加租赁负债的账面金额）
            • 每一年都在贷方
        • （2）支付租赁付款额时：
          • 借：租赁负债——租赁付款额（减少租赁负债的账面金额）
            • 50000
          • 　贷：银行存款等
            • 50000
              • 有本有利息
        • 之后计算
          • 支付本金 = 50000 - 17769.55 = 32230.45
          • 尚未支付本金 = 355391 - 32230.45 = 323160.55
        • （3）因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。（详见后续内容）
      • 2.相关说明
        • （1）承租人应当按照固定的周期性利率（注：租赁期不同，对应的利率也会有所不同）计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
        • （2）周期性利率，是指：（2种情况）
          • ①承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率；
          • ②因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。
      • 【例14-9】
        • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450 000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。
        • 第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。
        • 计算租赁付款额现值的过程如下：
        • 租赁付款额=450 000×7=3 150 000（元）
        • 租赁负债=租赁付款额的现值
          • =450 000×（P/A，5.04%，7）=2 600 000（元）
            • 租赁负债的金额
            • 也是使用权资产的金额
        • 未确认融资费用=租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值
          • =3 150 000-2 600 000=550 000（元）
        • 借：使用权资产　　　　　　　　 2 600 000（未付的本金）
        • 　　租赁负债——未确认融资费用　 550 000（未付的利息）
        • 　贷：租赁负债——租赁付款额　 3 150 000（未折现的原值）
        • 此时：
          • 未付的本金=2 600 000（元）
        • 第一年年末，甲公司的账务处理为：
          • 借：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　　　450 000
          • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　450 000
          • 借：财务费用——利息费用　　　　　　　　　　　131 040
          • 　贷：租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　131 040
        • 其中：
          • 支付的利息=2 600 000×5.04%=131 040（元）
          • 支付的本金=450 000-131 040=318 960（元）
          • 未支付的本金=2 600 000-318 960=2 281 040（元）
      • 3.租赁负债的重新计量（可以理解为某种原因引起每年现金流量、租赁期、折现率等相应变化）
        • 重估
        • 第一部分、基本原则
          • 在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。（2种情况：可能增加、可能减少）
          • 使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。
        • 第二部分、账务处理（承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的）
        • 当租赁负债增加时
          • 借：使用权资产（租赁付款额现值的增加额）
          • 　　租赁负债——未确认融资费用（倒挤）
          • 　贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的增加额）
            • 1万
        • 当租赁负债减少时
          • 注意：此情形不包括租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短（相应比例）
          • 借：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的减少额）
          • 　贷：使用权资产（租赁付款额现值的减少额）
          • 　　　租赁负债——未确认融资费用（倒挤）
          • 若使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁付款额：
          • 借：租赁负债——租赁付款额（仍需进一步调减的租赁付款额现值）
          • 　贷：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等
          • 　　　租赁负债——未确认融资费用（倒挤）
        • 【说明】折现率的规定：（注意：周期性利率的含义）
          • ①如果仅涉及每年的现金流量的变动，不涉及租赁期的变化，则折现率不变（浮动利率的变化除外）；
          • ②如果可能涉及租赁期的变化，则折现率应采用变动后的折现率
        • 第一种情形：实质固定付款额发生变动（★★注意：固定付款额不会变动）
          • （1）如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。
          • （2）承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。
          • （3）在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。
        • 【例14-10】
          • 承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1年年末转变为固定付款额。
          • 在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。假设在第1年年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20 000元。
          • 【答案】
            • 在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零。在第1年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（即每年20 000元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（即5%）进行折现。
            • 甲公司在第1年末的相关账务处理如下：
            • 支付第一年租金：
              • 借：制造费用等　　　　　　　　　20 000
              • 　贷：银行存款　　　　　　　　　20 000
            • 确认使用权资产和租赁负债：
              • 借：使用权资产　　　　142 156 [20 000×（P/A，5%，9）]
              • 　　租赁负债——未确认融资费用　　　　　37 844（倒挤）
              • 　贷：租赁负债——租赁付款额　　　　180 000（20 000×9）
                • 未付的本利息和
        • 第二种情形：担保余值预计的应付金额发生变动。
          • （1）在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。
          • （2）该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。
          • （3）在该情形下，承租人采用的折现率不变。
        • 【补充例题】
          • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40 000元，则甲公司需向乙公司支付40 000元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为40 000元。【假定在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为40 000元，则甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零】
          • 在租赁期开始日后，承租人甲公司对该汽车在租赁期结束时的公允价值进行监测。假设在第1年年末，甲公司预计该汽车在租赁期结束时的公允价值为30 000元。
          • 【答案】
            • 甲公司应将该担保余值下预计应付的金额10 000元（40 000-30 000）纳入租赁付款额，并使用不变的折现率来重新计量租赁负债。
              • 借：使用权资产
              • 　　租赁负债——未确认融资费用
              • 　贷：租赁负债
                • 10000
        • 第三种情形：用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动（在租赁期开始日后）
          • 导致未来租赁付款额发生变动的原因
            • 浮动利率的变动
              • 指数或比率的变动（浮动利率除外）
          • 处理原则
            • 承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。
          • 采用的折现率　　
            • 　修订后的折现率
              • 折现率不变
        • 可变租赁付款额
          • 指数或比率
            • 租赁负债
          • 其他
            • 发生时直接当期损益
        • 【补充例题】
          • 承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125。
          • 假设在租赁第3年年初的消费者价格指数为135，甲公司在租赁期开始日采用的折现率为5%。
          • 【答案】
            • 未调整的租赁负债（第3年年初）
              • =50 000+50 000×（P/A，5%，7）=339 320（元）
            • 经消费者价格指数调整后的第3年租赁付款额
              • =50 000×135÷125=54 000（元）
            • 调整后的租赁负债
              • =54 000+54 000×（P/A，5%，7）=366 466（元）
            • 甲公司的租赁负债将增加　27 146元（366 466-339 320）。
            • 不考虑其他因素，甲公司相关账务处理如下。
            • 借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　 27 146
            • 　　租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　　4 854
            • 　贷：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　　　 32 000
              • [（54 000-50 000）×剩余8年]
            • 【手写板】
              • 
        • 第四种情形：购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化【前提：发生承租人可控范围内（★★★★千万注意）的重大事件或变化，如果不属于可控范围内的事件或变化，无需重新计量租赁负债】
          • （1）承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；（★★与原折现率可能不同，因为租赁期变化）
          • （2）无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。
        • 【补充例题】
          • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份为期5年的设备租赁合同。甲公司计划开发自有设备以替代租赁资产，自有设备计划在5年内投入使用。
          • 甲公司拥有在租赁期结束时以5 000元购买该设备的选择权。
            • 不一定计入使用权资产
          • 每年的租赁付款额固定为10 000元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。
          • 在租赁期开始日，甲公司对行使购买选择权的可能性进行评估后认为，不能合理确定将行使购买选择权。这是因为，甲公司计划开发自有设备，继而在租赁期结束时替代租赁资产。
          • 假设在第3年年末，甲公司作出削减开发项目的战略决定，包括上述替代设备的开发。该决定在甲公司的可控范围内（★★注意字眼），并影响其是否合理确定将行使购买选择权。
          • 此外，甲公司预计该设备在租赁期结束时的公允价值为20 000元。甲公司重新评估其行使购买选择权的可能性后认为，其合理确定将行使该购买选择权。原因是：在租赁期结束时不大可能有可用的替代设备，并且该设备在租赁期结束时的预期市场价值（20 000元）远高于行权价格（5 000元）。因此，甲公司应在第3年年末将购买选择权的行权价格纳入租赁付款额中。假设甲公司无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率，其第3年年末的增量借款利率为5.5%。
          • 【答案】
            • 1.在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债
              • =10 000×（P/A，5%，5）=43 300（元）
            • 借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　 43 300
            • 　　租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　　6 700
            • 　贷：租赁负债——租赁付款额　　　50 000【10 000×5年】
            • 租赁负债将按以下方法摊销（如下表所示）：
            • 
            • 注：*为便于计算，本题中，年金现值系数取两位小数。
            • **第五年的利息费用470=10 000-9 530。
            • 2.在第3年年末，甲公司重新计量租赁负债以涵盖购买选择权的行权价格，并采用修订后的折现率5.5%进行折现。（★★★因为属于可控范围内）
            • 重新计量后的租赁负债（支付前3年的付款额后）
            • =10 000×（P/F，5.5%，1）+（10 000+5 000）×（P/F，5.5%，2）
            • =22 960（元）
            • 剩余租赁负债（18 600元）与变更后重新计量的租赁负债（22 960元）的差额4 360元，相应调整使用权资产的账面价值。
            • 借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　　4 360
            • 　　租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　　　640
            • 　贷：租赁负债——租赁付款额　　　　 5 000（购买行权价）
            • 此后，租赁负债将按下表所述方法进行后续计量：
            • 
            • 注：*第五年的利息费用777
              • =10 000+5 000（行权价格）-14 223
        • 【例14-11】
          • 承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年末支付。
          • 甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。不可撤销租赁期为5年，并且合同约定在第5年年末，甲公司有权选择以每年50 000元续租5年，也有权选择以1000 000元购买该房产。
          • 甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。
          • 在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该房产的市价为2 000 000元，甲公司在第4年年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权。
          • 在第5年末，甲公司实际行使了购买选择权。
          • 【答案】
            • 1.在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产=50 000×（P/A，5%，10）=386 000（元）
            • 在租赁开始日，甲公司的账务处理为：
              • 借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　386 000
              • 　租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　　114 000
                • （500 000-386 000）
              • 　贷：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　　　500 000
                • （50 000×10）
            • 租赁负债将按表14-2所述方法进行后续计量：
            • 
            • 注：*为便于计算，本题中，年金现值系数取两位小数。
            • 2.在第4年，该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内（★★★★）。
            • 因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司不需重新计量租赁负债。
              • 253679不用补差价
            • 3.在第5年末：
            • 使用权资产的原值为386 000元，累计折旧为193 000元（386 000×5/10）；支付了第5年租赁付款额之后，租赁负债的账面价值为216 363元，其中，租赁付款额为250 000元（50 000×5），未确认融资费用为33 637元（250 000-216 363）。甲公司行使购买选择权的会计分录为：
            • 借：固定资产——办公楼　　　　　　　　　　　　976 637
              • （倒挤）
            • 　　使用权资产累计折旧　　　　　　　　　　　　193 000
            • 　　租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　　　250 000
              • 5x50000
            • 　贷：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　386 000
            • 　　　租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　 33 637
              • （250 000-216 363）
            • 　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
    • （二）使用权资产的后续计量
      • 1.计量基础
        • （1）在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。
        • （2）承租人按照新租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。
      • 2.使用权资产的折旧
        • （1）承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。
        • （2）使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。（注：固定资产从下月计提）
        • （3）计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。
        • （4）承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定。
        • 通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期消耗方式的，应采用其他折旧方法。
        • （5）承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：
          • ①承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；
          • ②承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。
          • 如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。
        • （6）账务处理
          • 借：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等
          • 　贷：使用权资产累计折旧
        • 【补充例题·单选题】（2020年）
          • 2×19年6月30日，甲公司与乙公司签订租赁合同，从乙公司租入一栋办公楼。根据租赁合同的约定，该办公楼不可撤销的租赁期为5年，租赁期开始日为2×19年7月1日，月租金为25万元，于每月末支付，首3个月免付租金，在不可撤销的租赁期到期后，甲公司拥有3年按市场租金行使的续租选择权。从2×19年7月1日起算，该办公楼剩余使用寿命为30年。
          • 假定在不可撤销的租赁期结束时甲公司将行使续租选择权，不考虑其他因素，甲公司对该办公楼使用权资产计提折旧的年限是（　　）。
          • A.5年
          • B.8年
          • C.30年
          • D.4.75年
          • 【答案】
            • B
            • 【解析】承租人有续租选择权，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包括续租选择权涵盖的期间，因为不可撤销的租赁期结束时甲公司将行使续租选择权，所以甲公司应按8年（5+3）确认租赁期，并按8年对该办公楼使用权资产计提折旧。
      • 3.使用权资产的减值
        • 在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。
        • 借：资产减值损失
        • 　贷：使用权资产减值准备
        • 可转回
          • 存货跌价准备
          • 坏账准备
          • 合同资产减值准备
          • 债券投资减值准备
          • 其他综合收益——信用减值准备
        • 【特别提示】
          • ①使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。
          • ②承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。
      • 【补充例题】
        • 承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同，用于甲公司生产经营。相关使用权资产的初始账面价值为100 000元，按直线法在10年内计提折旧，年折旧费为10 000元。
        • 在第5年年末，确认该使用权资产发生的减值损失20 000元，计入当期损益。该使用权资产在减值前的账面价值为50 000元（100 000/10×5）。
        • 计提减值损失之后，该使用权资产的账面价值减至30 000元（50 000-20 000），之后每年的折旧费也相应减至6 000元（30 000÷5）。
      • 【特别提示】企业执行本准则后，《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定仅适用于采用短期租赁和低价值资产租赁简化处理方法的租赁合同以及在租赁开始日前已是亏损合同的租赁合同，不再适用于其他租赁合同。
    • （三）租赁变更的会计处理
      • ★★★★★
      • 租赁变更：是指原合同条款之外的a.租赁范围、b.租赁对价、c.租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。
        • 条款变更
      • 租赁变更生效日：是指双方就租赁变更达成一致的日期。
      • 1.租赁变更作为一项单独租赁处理
        • 租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：（★★结合收入中“合同变更——作为单独合同”进行理解）
        • （1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
          • 车，加房
          • 房，加房
        • （2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
      • 2.租赁变更未作为一项单独租赁处理
        • （1）租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当：
          • ①按照有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；
          • ②按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；（★★注：租赁期可能变化，折现率将会变化）
          • ③采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。
            • a.在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；
            • b.无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。
        • （2）租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：
          • 第一类变更：租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。（★★★因为能计算出相应比例，视为处置使用权资产，差额计入“资产处置损益”）
          • 承租人应当按缩小或缩短的相应比例：
            • 借：租赁负债——租赁付款额
              • 2/3
            • 　　使用权资产累计折旧
              • 2/3
            • 　　使用权资产减值准备
              • 2/3
            • 　贷：租赁负债——未确认融资费用
            • 　　　使用权资产
              • 2/3
            • 　　　资产处置损益（可借可贷）
          • 【补充例题】（第一类变更：租赁范围缩小）
            • 承租人甲公司与出租人乙公司就5 000平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为100 000元，在每年年末支付。
            • 在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，已知甲公司的增量借款利率为6%。
            • 在第6年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2 500平方米（★★相当于缩减50%）。
            • 每年的租赁付款额（自第6至10年）调整为60 000元。承租人在第6年年初的增量借款利率为5%。
            • 【答案】
              • （一）租赁期开始日：
              • 租赁负债=100 000×（P／A，6%.10）=736 000（元）。
              • 借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　736 000
              • 　　租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　264 000
                • （1 000 000－736 000）
              • 　贷：租赁负债——租赁付款额　　 1 000 000（100 000×10）
              • （二）租赁变更日（第6年年初）
              • 1.甲公司基于以下情况对租赁负债进行重新计量：
                • ①剩余租赁期为5年；
                • ②年付款额为60 000元；
                • ③采用修订后的折现率5%进行折现。
                • ④租赁变更后的租赁负债
                • =60 000×（P/A,5%,5）=259 770(元)
              • 2.在租赁变更之前（第6年年初）：
                • 　　　　　　　　　　　　　
                  • 使用权资产
                    • 　　　　　租赁负债
                • 　原账面价值　　　
                  • =736 000-736 000×5/10 =368 000（元）
                    • =100 000×（P/A，6%，5） =421 240（元）
                      • （现值）
                • 减少额（减少50%）
                  • =368 000×50%=184 000（元）
                    • =421 240×50%=210 620（元）
                • 缩减后的账面价值　
                  • =368 000-368 000×50% =184 000（元）
                    • =421 240-421 240×50% =210 620（元）
                • 其中：
                  • 租赁负债减少额210 620（元）包括两部分：
                  • a.租赁付款额的减少额250 000元（100 000×50%×5）
                  • b.未确认融资费用的减少额39 380元（250 000-210 620）。
              • 3.账务处理
                • ①终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债
                  • 在租赁变更生效日（第6年年初），甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债，并将之间的差额作为利得计入当期损益。（视为出售50%使用权资产）
                  • 借：租赁负债——租赁付款额　 250 000（100 000×50%×5）
                    • （未来５年）
                  • 　　使用权资产累计折旧　　　　　184 000（368 000×50%）
                  • 　贷：租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　 39 380
                  • 　　　使用权资产　　　　　　　　　368 000（736 000×50%）
                  • 　　　资产处置损益　　　　　　 26 620（210 620－184 000）
                • ②调整现有使用权资产价值
                  • 甲公司将剩余租赁负债210 620元与变更后重新计量的租赁负债259 770元之间的差额49 150元，相应调整使用权资产的账面价值。其中：
                  • 租赁负债的增加额49 150元包括两部分：
                  • a.租赁付款额的增加额50 000元[（60 000－100 000× 50%）×5］
                  • b.未确认融资费用的增加额850元（50 000－49 150）。
                  • 借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　　49 150
                  • 　　租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　　　 850
                    • （倒挤）
                  • 　贷：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　　　　50 000
          • 第二类变更：其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。（2种情形：可能增加、可能减少）
          • 【补充例题】（第二类变更：租赁范围缩小或租赁期缩短以外的变更）
            • 承租人甲公司与出租人乙公司就5 000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁。年租赁付款额为100 000元，在每年年末支付。
            • 甲公司无法确定租赁内含利率。甲公司在租赁期开始日的增量借款利率为6%。
            • 在第7年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即，将租赁期延长4年。每年的租赁付款额不变（即在第7至14年的每年年末支付100 000元）。甲公司在第7年年初的增量借款利率为7%。
            • 【答案】
              • 1.在租赁变更生效日（即第7年年初），甲公司基于下列情况对租赁负债进行重新计量：
                • ①剩余租赁期为8年；
                • ②年付款额为100 000元；
                • ③采用修订后的折现率7%进行折现。
                • ④租赁变更后的租赁负债=100 000×（P/A,7%，8）=597 130（元）
              • 2.租赁变更前的租赁负债=100 000×（P/A，6%，4）=346 510（元）
              • 3.相应调整使用权资产的账面价值
                • ①增加使用权资产=597 130-346 510=250 620（元）
                • ②增加租赁负债=250 620（元）
              • 其中：
                • 租赁负债——租赁付款额增加=100 000×4=400 000
                • 租赁负债——未确认融资费用增加=400 000-250 620=149 380（元）
                • 借：使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　250 620
                • 　　租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　149 380
                  • （倒挤）
                • 　贷：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　　　400 000
  • 五、短期租赁和低价值资产租赁
    • （一）处理原则
      • 1.对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。
      • 2.作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。
      • 3.其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。
    • （二）相关内容
      • 1.短期租赁
        • （1）含义
          • 短期租赁：是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。
          • 【特别提示】包含购买选择权的租赁，即使租赁期不超过12个月，不属于短期租赁。
        • （2）账务处理原则
          • ①对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。
          • ②如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。
          • ③按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。
        • 【例14-12】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为9个月，且承租人拥有4个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。
        • 【答案】承租人确定租赁期为13个月，不属于短期租赁，承租人不能选择上述简化会计处理。
    • 2.低价值资产租赁
      • （1）含义
        • 低价值资产租赁：是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。
      • （2）判断原则
        • 承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。
      • （3）相关说明
        • ①对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。
        • ②低价值资产构成合同中的一项单独租赁（同时满足下列两个条件），才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。其中：
          • a.只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利；
          • b.该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系。（如：租用服务器，各组件高度关联，各组件不能作为低价值租赁）
        • ③低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。
        • ④如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。
          • ★★★★
        • 【特别提示】符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该资产时该资产不符合固定资产确认条件。
• 第三节　出租人会计处理
  • 一、出租人的租赁分类
    • （一）融资租赁和经营租赁
      • 1.基本原则
        • 出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
        • 其中：
          • 租赁开始日：是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。
            • 租赁开始日在前
        • 表格
          • 　种类　
            • 相关内容
          • 融资租赁
            • 如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。
          • 经营租赁
            • 出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。
          • 注意：一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。
      • 2.相关说明
        • （1）租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。
        • （2）租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。
        • （3）租赁合同可能包括因租赁开始日与租赁期开始日之间发生的特定变化而需对租赁付款额进行调整的条款与条件（例如，出租人标的资产的成本发生变动，或出租人对该租赁的融资成本发生变动）。在此情况下，出于租赁分类目的，此类变动的影响均视为在租赁开始日已发生。
    • （二）融资租赁的分类标准
      • 一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：
        • 2种定性
        • 3种定量
      • 1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
        • 定性
      • 2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使该选择权。
        • 5年后0.01元购买房子，合理确定
      • 3.资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命（★★★尚可使用寿命）的大部分。（指导性标准，结合其他条件进行判断）
        • 这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命（尚可使用寿命）的75%以上（含75%）。
        • 需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命（尚可使用寿命）的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。
        • 如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
          • 全新：尚可使用10年
            • 尚可使用 = 全新时起算可使用年限
            • 租赁期4年
              • 40%
            • 租赁期9年
              • 90%
          • 旧资产
            • 全新总年限10年，还能用2年
              • 8年/10年=80%
              • 不适用
            • 全新总年限10年，还能用9年
              • 1年/10年=10%
              • 租赁期8年
                • 8/9=88.88% > 75%
                • 适用融资租赁
      • 4.（指导性标准，结合其他条件进行判断）
        • 　种类
          • 　　判断标准
        • 出租人
          • 租赁收款额的现值÷租赁开始日租赁资产公允价值≥90%
      • 5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
        • 定性
    • （三）融资租赁分类的特殊规定
      • 一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能（注意：不是一定）分类为融资租赁：
      • 1.若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。
      • 2.资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。
      • 3.承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。
  • 二、出租人对融资租赁的会计处理
    • （一）相关概念
      • 1.租赁收款额：（对照承租人的租赁付款额记忆）
        • 是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：（★★5部分内容）
        • （1）承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。
        • （2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。
        • 可变租赁付款额
          • 取决于指数或比率
            • 承租人：租赁负债
            • 出租人：租赁收款额
          • 以外
            • 承租人：当期损益
              • <费用>
            • 出租人：当期损益
              • <收入>
        • （3）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。
        • （4）承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
        • （5）由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。（★★★注意：与承租人有所不同）
          • 独立第三方 ★★★★★★★
        • 【提示】
          • 租赁收款额
          • =租赁付款额+有经济能力履行担保义务的独立第三方（如：担保公司）向出租人提供的担保余值
      • 2.租赁内含利率：是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和（租赁投资净额）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
        • 租赁资产的公允价值+初始直接费用
        • 流入 10x（P/A ,r,5）+2（P/F,r,5）
          • r=5% 租赁内含利率
        • 租赁投资净额 = 流入的总现值
          • 也等于
      • 3.租赁投资净额：未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。（等于：租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和）
      • 注意区分：
        • ★★★★★
        • ①租赁投资总额（未折现——租赁收款额+未担保余值）
          • 未收的本利和
        • ②租赁投资净额（折现——尚未收到的租赁收款额的现值+未担保余值的现值）
          • 未收的本金
        • ③两者差额：未实现融资收益
          • 未收的利息
    • （二）账务处理原则
      • 明细科目
        • 应收融资租赁款——租赁收款额（尚未收到的租赁收款额）
        • 　　　　　　　——未担保余值
        • 租赁投资总额<未收的本利和>
        • 　　　　　　　——未实现融资收益
          • <未收的利息>
      • 初始计量
        • ①在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。（终止确认：风险和报酬已转移）
        • ②出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额（★★★可以理解为租赁投资总额扣除未实现融资收益）作为应收融资租赁款的入账价值。
        • ③出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。
        • 借：应收融资租赁款——租赁收款额（尚未收到的租赁收款额）
        • 　　　　　　　　　——未担保余值（预计租赁期结束时的未担保余值）
        • 租赁投资总额<未收的本利和>
        • 　　银行存款（已经收取的租赁款）
        • 　贷：融资租赁资产（账面价值）（业务不多，也可通过固定资产核算）
        • 　　　资产处置损益（公允价值－账面价值）（可借可贷）
        • 租赁资产的公允价值
        • 　　　银行存款（发生的初始直接费用）
        • 流出现值
        • 　　　应收融资租赁款——未实现融资收益
          • （未收的利息）
        • 注：
          • 企业认为有必要对发生的初始直接费用进行单独核算的，发生的初始直接费用：
          • 借：应收融资租赁款——初始直接费用
          • 　贷：银行存款等
          • 然后：
            • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益
            • 　贷：应收融资租赁款——初始直接费用
        • ④若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件：
          • a.出租人收到承租人交来的租赁保证金
            • 借：银行存款
            • 　贷：其他应收款——租赁保证金
          • b.承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时
            • 借：其他应收款——租赁保证金
            • 　贷：应收融资租赁款
          • c.承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时
            • 借：其他应收款——租赁保证金
            • 　贷：营业外收入等
        • 【特别提示】
          • 纳入出租人租赁投资净额的可变租赁付款额只包含取决于指数或比率的可变租赁付款额。在初始计量时，应当采用租赁期开始日的指数或比率进行初始计量。
            • 租赁期开始日
      • 后续计量
        • ①出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。
          • a.租赁企业/一般企业
            • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益
              • （ 未收的本金 x 固定的周期性利率 ）
            • 　贷：租赁收入/其他业务收入【期初租赁投资净额×固定的周期性利率】
          • b.金融企业
            • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益
            • 　贷：利息收入
        • ②出租人收到租赁收款额时：
          • 借：银行存款
            • 10
          • 　贷：应收融资租赁款——租赁收款额
            • 10
        • ③出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。
          • 若预计未担保余值降低（增加：无需考虑），出租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。（影响以后每期的利息收入的计算）
          • 联想：
            • 租赁投资净额＝租赁收款额的现值+未担保余值的现值
        • ④出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。
          • 借：银行存款/应收账款等
          • 　贷：租赁收入——可变租赁付款额
        • ⑤关于减值准备的相关规定
          • a.计提减值时：
            • 借：信用减值损失
            • 　贷：应收融资租赁款减值准备
          • b.转回时：
            • 反向。
        • 转回
          • 存货跌价准备
          • 合同资产减值准备
          • 对应科目：资产减值损失
          • 坏账准备
          • 债券投资减值准备
          • 综（债）
          • 应收融投资租赁款减值准备
          • 对应科目：信用减值损失
      • 【例14-13】
        • 2×19年12月31日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下：
          • （1）租赁资产：全新塑钢机。
          • （2）租赁期开始日：2×20年1月1日。
          • （3）租赁期：2×20年1月1日——2×25年12月31日，共72个月（6年）。
          • （4）固定租金支付：自2×20年1月1日，每年年末支付租金160 000元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金10 000元的奖励。
          • （5）取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。
          • （6）租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2×19年12月31日的公允价值为700 000元，账面价值为600 000元。
          • （7）初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金10 000元。
          • （8）承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20 000元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。
          • （9）取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2×21年和2×22年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付。
          • （10）承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。
          • （11）担保余值和未担保余值均为0。
          • （12）全新塑钢机的使用寿命为7年。
        • 【答案】
          • 出租人乙公司的会计处理如下：
          • 第一步，判断租赁类型
            • 存在优惠购买选择权，优惠购买价20 000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元，因此在2×19年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。
            • 另外，租赁期6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的86%（占租赁资产使用寿命的大部分）。
            • 同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。
          • 第二步，确定租赁收款额（等于租赁付款额+独立第三方向出租人提供的担保余值）
            • （1）承租人的固定付款额为考虑扣除租赁激励后的金额。
              • （160 000-10 000）×6年=900 000（元）
            • （2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。
              • 该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，因此本例题在租赁期开始日不做考虑。（题目条件：基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取）
            • （3）承租人购买选择权的行权价格。
              • 租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20 000元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。优惠购买价20 000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值，因此在2×19年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。
              • 结论：
                • 租赁付款额中应包括承租人购买选择权的行权价格20 000元。
            • （4）终止租赁的罚款。
              • 虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。
              • 结论：
                • 根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止租赁选择权。
            • （5）由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0元。
            • 综上所述，租赁收款额=900 000+20 000=920 000（元）
          • 第三步，确认租赁投资总额
            • 租赁投资总额（未折现）=在融资租赁下出租人应收的租赁收款额+未担保余值 =920 000+0=920 000（元）
          • 第四步，确认租赁投资净额的金额和未实现融资收益。
            • 租赁投资净额（详见第五步）=租赁资产在租赁期开始日公允价值+出租人发生的租赁初始直接费用=700 000+10 000=710 000（元）
            • 未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=920 000-710 000=210 000（元）
          • 第五步，计算租赁内含利率
            • 150 000×（P/A，r，6）+20 000×（P/F，r，6）=700 000+10 000
            • 计算得到租赁的内含利率为7.82%。
          • 第六步，账务处理
            • 2×20年1月1日
            • 借：应收融资租赁款——租赁收款额　　　　　　　920 000
            • 　贷：银行存款　　　　　　　 　 　10 000（初始直接费用）
            • 　　　融资租赁资产　　　　　　 　　　600 000（账面价值）
            • 　　　资产处置损益　　　　　100 000（公允价值-账面价值）
            • 　　　应收融资租赁款——未实现融资收益　　　　　210 000
            • 此时：
              • 未收的本金=租赁投资净额=150 000×（P/A，7.82%，6）+20 000×（P/F，7.82%，6） =租赁资产在租赁期开始日公允价值+出租人发生的租赁初始直接费用=700 000+10 000=710 000（元）
          • 第七步，计算租赁期内各期的利息收入（如下表所示）。
            • 
            • 注：*作尾数调整12 278=150 000+20 000-157 722。
            • 2×20年12月31日收到第一期租金时
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 　　　 150 000
              • 　贷：应收融资租赁款——租赁收款额　　　　　　　150 000
              • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益　　　　 　55 522
              • 　贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　　　 　55 522
              • 此时：
                • 收到的利息=710 000×7.82%=55 522（元）
                • 收到的本金=150 000-55 522=94 478（元）
                • 未收到的本金=710 000-94 478=615 522（元）
            • 2×21年12月31日收到第二期租金
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　150 000
              • 　贷：应收融资租赁款——租赁收款额　　　　　　　150 000
              • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益　　　　　 48 134
              • 　贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　 　　　48 134
              • 此时：
                • 收到的利息=615 522×7.82%=48 134（元）
                • 收到的本金=150 000-48 134=101 866（元）
                • 未收到的本金=615 522-101 866=513 656（元）
            • 【特别提示】
              • “租赁收入”科目核算租赁企业作为出租人确认的融资租赁和经营租赁的租赁收入。一般企业根据自身业务特点确定租赁收入的核算科目，例如“其他业务收入”等。
          • 第八步，假设2×21年和2×22年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入1 000 000 和1 500 000元。（年销售收入的5%）
            • 根据租赁合同，乙公司2×21年和2×22年应向甲公司收取的与销售收入挂钩的租金分别为50 000元和75 000元。
            • 2×21年
              • 借：银行存款（或应收账款）　　　　　　　 　　　50 000
              • 　贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　 　　　　50 000
            • 2×22年
              • 借：银行存款（或应收账款）　　　　　　　 　　　75 000
              • 　贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　 　　　75 000
          • 第九步，租赁期届满时的处理——承租人行使购买权。
            • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000
            • 　贷：应收融资租赁款——租赁收款额　　　　　　 　20 000
    • （三）融资租赁变更的会计处理
      • 第一种情形：租赁变更作为一项单独的租赁
        • 融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：（★★与承租人的租赁变更的描述相同）（结合收入中“合并变更——作为单独合同”理解）
        • 1.该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
        • 2.增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
          • 额外找承租人花费10万，优惠10万
      • 【补充例题】
        • 承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。
        • 在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，再增加1套机器设备用于租赁，租赁期也为5年。扩租的设备从第2年第二季度末时可供承租人使用。
        • 租赁总对价的增加额与新增的该套机器设备的当前出租市价扣减相关折扣（原因：无需寻找其他承租人，所以可以给予适当折扣）相当。其中，折扣反映了出租人节约的成本，即若将同样设备租赁给新租户出租人会发生的成本，如营销成本等。
        • 【答案】
          • 该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围，增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当，应将该变更作为一项新的租赁。
      • 第二部分：租赁变更未作为一项单独的租赁（区分两种情形）
        • 第一种情形：假如变更在租赁开始日被分类为经营租赁（★★如：租赁期限的变更）
        • 如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件的：
          • 出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。
            • 租赁投资净额 = 未收的本金
        • 【手写板】
          • 原合同（融资租赁）8年
            • 经营租赁
              • 3/10年
                • 第2年末
                  • 只租1年
                  • 从租赁开始日判断
            • 融资租赁
              • 8/10年
        • 【例14-15】
          • 承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。
          • 合同规定，每年末承租人向出租人支付租金10 000元，租赁期开始日，出租资产公允价值为37 908元（假定与该资产的账面价值相等）。
          • 在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，缩短租赁期限到第三年年末，每年支付租金时点不变，租金总额从50 000元变更到33 000元。
          • 假设本例中不涉及未担保余值、担保余值、终止租赁罚款等。
          • 【答案】
            • 10 000×（P/A，r，5）＝37 908
              • 租赁内含利率＝10%
            • 租赁收款额＝10 000×5年＝50 000（元）
            • 未实现融资收益＝50 000－37 908＝12 092（元）
            • 借：应收融资租赁款——租赁收款额　　　　　　　 50 000
            • 　贷：融资租赁资产　　　　　37 908（账面价值、公允价值）
              • （没有资产处置损益）
            • 　　　应收融资租赁款——未实现融资收益　　　　 　12 092
            • 其中：
              • 未收的本金＝37 908（元）
            • 第一年年末：
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 　　 　 10 000
              • 　贷：应收融资租赁款——租赁收款额　　 　　　　　10 000
              • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益　　　　　　3 791
                • （37 908×10%）
              • 　贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 791
              • 其中：
                • 收息＝3 791（元）
                • 收本＝10 000－3 791＝6 209（元）
                • 未收的本金＝37 908－6 209＝31 699（元）（租赁投资净额）
            • 1.判断：
              • 如果原租赁期限设定为3年，在租赁开始日，租赁类别被分类为经营租赁。
            • 2.在租赁变更生效日（第2年年初）处理原则：
              • ①出租人将租赁投资净额余额31 699元作为该套机器设备的入账价值；
              • ②并从第2年年初开始，作为一项新的经营租赁（2年租赁期，每年末收取租金11 500元）进行会计处理。
            • 第二年年初会计分录如下：
              • 借：固定资产　　　　　　　　　　31 699（租赁投资净额）
              • 　　应收融资租赁款——未实现融资收益　　　 　 　8 301
                • （12 092－第一年摊销额37 908×10%）
              • 　贷：应收融资租赁款——租赁收款额　　　　　　　 40 000
                • （50 000－10 000）
        • 第二种情形：假如变更在租赁开始日被分类为融资租赁（★★如：租赁付款额的变更）
          • 融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）第42条关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。即，
          • 1.出租人修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益（如：租赁收入等）。
            • 折现一次
          • 2.重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率（如：租赁期不变，租赁付款额变化）或按照重新计算的折现率（如适用）折现的现值确定。
          • 3.对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值，并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。
            • 摊销
        • 【补充例题】
          • 承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年年末承租人向出租人支付租金10 000元，租赁期开始日租赁资产公允价值为37 908元（与账面价值相等） ，租赁内含利率10%。
          • 在第2年年初，承租人和出租人因为设备适用性等原因同意对原租赁进行修改，从第二年开始，每年支付租金额变为9 500元，租金总额从50 000元变更到48 000元。
          • 【答案】
            • 租赁收款额＝10 000×5年＝50 000（元）
            • 未实现融资收益＝50 000－37 908＝12 092（元）
            • 借：应收融资租赁款——租赁收款额　　　　　　　50 000
            • 　贷：融资租赁资产　　　　　37 908（账面价值、公允价值）
              • 租赁投资净额
            • 　　　应收融资租赁款——未实现融资收益　　　 　　12 092
            • 其中：
              • 未收的本金＝37 908（元）
            • 第一年年末：
              • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000
              • 　　贷：应收融资租赁款——租赁收款额　　　　　　 10 000
              • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益　　　　　　3 791
                • （37 908×10%）
              • 　　贷：租赁收入　　　　　　　　　　　 　　　　　 3 791
              • 其中：
                • 收息＝3 791（元）
                • 收本＝10 000－3 791＝6 209（元）
                • 未收的本金＝37 908－6 209＝31 699（元）
                  • （租赁投资净额）
            • 1.判断：
              • 如果此变更在租赁开始日生效，租赁类别仍被分类为融资租赁。
            • 2.在租赁变更生效日（第2年年初）的处理原则
              • 重新计算的租赁投资净额（注意：剩余期限为4年、变更后的年租金9 500元）
              • ＝9 500×（P/A，10%，4）＝30 114（元）
              • 与原租赁投资净额账面余额31 699元的差额1 585元计入当期损益（如：租赁收入）。
              • 其中：
                • 应收融资租赁款——租赁收款额减少2 000元（50 000－48 000）
                • 应收融资租赁款——未实现融资收益减少415元（2 000－1 585）
            • 第二年年初会计分录如下：
              • 借：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 585
                • （冲减未收的本金）
              • 　　应收融资租赁款——未实现融资收益　　　　　　　415
                • （2 000－1 585）
              • 　贷：应收融资租赁款——租赁收款额　　　　　　　2 000
  • 【总结】：承租人和出租人对租赁变更处理原则的对比
    • 1.作为一项单独租赁处理
      • 判断条件
        • 租赁发生变更且同时符合下列条件的，应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：（★★结合收入中“合同变更——作为单独合同”进行理解）
        • ①该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
        • ②增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
      • 承租人
      • 出租人
      • 应当将该变更作为一项单独租赁处理
    • 2.未作为一项单独租赁处理
      • 承租人
        • （1）租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当：
          • ①按照有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；
          • ②按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；（★★注：租赁期可能变化，折现率将会变化）
          • ③采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。
        • （2）租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：
        • 第一种情形：租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短（★★★计算出相应比例，视为处置部分使用权资产，差额计入“资产处置损益”）
        • 承租人应当按缩小或缩短的相应比例：
          • 借：租赁负债——租赁付款额
            • -60%
          • 　　使用权资产累计折旧
          • 　　使用权资产减值准备
          • 贷：租赁负债——未确认融资费用
            • -60%
          • 　　　使用权资产
            • -60%
          • 　　　资产处置损益（可借可贷）
        • 第二种情形：其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。（2种情形：可能增加、可能减少）
      • 出租人
        • 第一种情形：假如变更在租赁开始日被分类为经营租赁（★★如：租赁期限的变更）
          • 出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。
          • 借：固定资产（租赁投资净额）
          • 　　应收融资租赁款——未实现融资收益（剩余部分）
          • 　贷：应收融资租赁款——租赁收款额（剩余部分）
        • 第二种情形：假如变更在租赁开始日被分类为融资租赁（★★如：租赁付款额的变更）
          • 重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益（如：租赁收入等）
          • 借：租赁收入
            • （未收的本金）
          • 　　应收融资租赁款——未实现融资收益
          • 　贷：应收融资租赁款——租赁收款额
          • 或反向
  • 三、出租人对经营租赁的会计处理
    • 处理
      • 租金的处理
        • ①在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收人。
        • ②如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法。
          • 借：银行存款/应收账款/其他应收款等
            • 3
          • 　贷：租赁收入——经营租赁收入/其他业务收入等
            • 2
          • 　　　预收账款
            • 1
      • 出租人对经营租赁提供激励措施
        • ①出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。
        • 举例：
          • 出租汽车一辆，租期20个月，每月租金2 000元，免5个月租金。
          • 每月租金收入=2 000×15÷20=1 500（元）
        • ②出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。（出租人代交物业费）
        • 各期租金收入=（租金总额-出租人承担的费用）÷整个租赁期
      • 初始直接费用
        • 出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。（与原规定不同）
      • 折旧和减值
        • ①对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；
        • ②对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。
        • ③出租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。
      • 可变租赁付款额
        • ①出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；
        • ②除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。
          • 借：银行存款/应收账款等
          • 　贷：租赁收入——可变租赁付款额
      • 经营租赁的变更
        • 经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。
    • 【总结】
      • ★★★★
      • 1.初始直接费用处理原则的对比
        • 承租人
          • 计入使用权资产的成本
        • 出租人
          • 融资租赁
            • 包括在应收融资租赁款（租赁投资净额）的初始入账价值中
          • 经营租赁
            • 应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。
      • 2.可变租赁付款额的处理原则对比
        • 　　　　　　　取决于指数或比率的
          • 　　　　其他
        • 承租人
          • 纳入租赁负债的初始计量
            • 在实际发生时计入当期损益（或计入相关资产成本，如存货）
        • 出租人
          • 融资租赁
            • 纳入租赁投资净额
              • 在实际发生时计入当期损益
          • 经营租赁
            • 在租赁期开始日计入租赁收款额
    • 【补充例题　单选题】（2013年）
      • 甲公司将一闲置机器设备以经营租赁方式租给乙公司使用。租赁合同约定，租赁期开始日为20×3年7月1日，租赁期4年，年租金为120万元，租金每年7月1日支付。租赁期开始日起的前3个月免收租金。20×3年7月1日，甲公司收到乙公司支付的扣除免租期后的租金90万元。不考虑其他因素，甲公司20×3年应确认的租金收入是（　　）。
      • A.56.25万元
      • B.60.00万元
      • C.90.00万元
      • D.120.00万元
      • 【答案】
        • A
        • 【解析】租赁期收取的租金总额=120×3+90=450（万元）
        • 20×3年应确认的租金收入=450÷4×6/12=56.25（万元）。
• 第四节　特殊租赁业务的会计处理
  • 一、转租赁
    • （一）基本原则
      • 原租赁合同：租赁资产
      • • 转租赁合同：使用权资产
      • 乙
        • （机器）
          • 甲
            • 转租给丙（使用权资产）
              • 丙
      • 1.转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，转租出租人对原租赁合同和转租赁合同应分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。
      • 2.原租赁承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。
      • 3.原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。
      • 4.原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照本准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。
        • ★★★★★
    • （二）账务处理
      • 　转租赁
        • 　　　　具体处理原则
      • 判断原则
        • 是否实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬：
        • ①未转移：应将转租赁分类为经营租赁；
        • ②已转移；应将转租赁分类为融资租赁。
      • 经营租赁
        • 转租赁分类为经营租赁：
        • ①签订转租赁时：（★★★不终止确认）
        • 转租出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。
        • ②在转租期间：（★★★分别确认）
          • a.确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息；
          • b.确认转租赁的租赁收入。
      • 融资租赁
        • 转租赁分类为融资租赁：
        • ①终止确认与原租赁相关且转给转租承租人的使用权资产，并确认转租赁投资净额（应收融资租赁款）；
        • ②将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益（资产处置损益）；
        • ③在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。（依然正常确认）
        • ④在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益（利息收入），也要确认原租赁的利息费用（财务费用等）。
      • 【补充例题】（转租赁分类为经营租赁）
        • 甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就5 000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁（原租赁）。在原租赁的租赁期开始日，甲企业将该5 000平方米办公场所转租给丙企业，期限为两年（转租赁）。
        • 【答案】
          • 乙
            • 甲
              • 丙
          • 甲企业基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类，考虑各种因素后，将其分类为经营租赁。
          • 1.签订转租赁时，中间出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。
          • 2.在转租期间，甲企业：
            • （1）确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息；
            • （2）确认转租赁的租赁收入。
      • 【例14-16】（转租赁分类为融资租赁）
        • 甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就8 000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁（原租赁）。
        • 在第3年年初，甲企业将该8 000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余3年时间（转租赁）。假设不考虑初始直接费用。
        • 【答案】
          • 甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。
          • 转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。
          • 甲企业的会计处理为：
            • （1）终止确认与原租赁相关且转给丙企业（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资净额；
            • （2）将使用权资产与转租赁技资净额之间的差额确认为损益（资产处置损益）；
            • （3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。
            • （4）在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。
          • 甲企业的账务处理：
            • 　　期间　
              • 　　账务处理
            • 原租赁期间
              • 按租赁准则正常处理
            • 转租赁期间
              • 1.转租赁开始日
                • 借：应收融资租赁款——¬租赁收款额
                  • 3x10
                • 　　使用权资产累计折旧
                • 　贷：使用权资产
                  • （原值）
                • 　　　应收融资租赁款——未实现融资收益
                • 　　　资产处置损益（可借可贷）
              • 2.确认转租赁融资收益时
                • 借：银行存款
                • 　贷：应收融资租赁款——¬租赁收款额
                • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益
                • 　贷：租赁收入/其他业务收入
              • 3.租赁负债的后续计量（★★★依然正常确认）
                • 借：租赁负债——租赁付款额
                • 　贷：银行存款
                • 借：财务费用/在建工程
                • 　贷：租赁负债——未确认融资费用
  • 二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
    • 1.如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，应在租赁期开始日：
      • 确认收入
        • 按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率（★★★注意：不是租赁内含利率）折现的现值两者孰低
      • 结转成本
        • 按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额
      • 两者的差额
        • 收入和销售成本的差额作为销售损益
      • 【推导过程】
        • 未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额
        • =（租赁收款额+未担保余值）-（租赁收款额的现值+未担保余值的现值）
        • =（租赁收款额-租赁收款额的现值）+（未担保余值-未担保余值的现值）
        • =未实现融资收益1（第一部分）+未实现融资收益2（第二部分）
      • • （第一部分）
          • 借：应收融资租赁款——租赁收款额
          • 　贷：主营业务收入（租赁资产的公允价值与租赁收款额的现值孰低）
          • 　　　应收融资租赁款——未实现融资收益1
            • （第一部分）
              • （倒挤）
        • 注：未收的本金
          • =主营业务收入【逐期减少：每期收取的租赁款（如：收到的租金）扣除收到的利息，剩余为已收到的本金，所以未收的本金逐期减少】
          • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益（未收的本金×租赁内含利率）
          • 　贷：租赁收入
      • • • 借：应收融资租赁款——未担保余值
            • （未折现的金额）
          • 　　主营业务成本
            • （账面价值 - 未担保余值的现值）
          • 　贷：库存商品（账面价值）
          • 未担保余值的现值
          • 　　　应收融资租赁款——未实现融资收益2
            • （第二部分）
        • 注：
          • 未收的本金（未担保余值部分）=未担保余值的现值（逐期增加：未担保余值会产生利息，而每期的摊销金额的基数为截止上期尚未收到的未担保余值的本息和）
          • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益
            • 【未收的未担保余值的本息和×租赁内含利率】
          • 　贷：租赁收入
    • 2.后续账务处理（资产负债表日）：
      • 借：银行存款
      • 　贷：应收融资租赁款——租赁收款额
      • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益（两部分）
      • 　贷：租赁收入
      • 到期时：（假设租赁资产余值不变）
        • 借：融资租赁资产
        • 　贷：应收融资租赁款——未担保余值（原值）
    • 3.由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。
      • 借：销售费用
      • 　贷：银行存款
    • 【例14-17】
      • 甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：
      • （1）租赁资产：设备A；
      • （2）租赁期：2×19年1月1日至2×21年12月31日，共3年；
      • （3）租金支付：自2×19年起每年年末支付年租金1 000 000元；
      • （4）租赁合同规定的利率：5%（年利率），与市场利率相同；
      • （5）该设备于2×19年1月1日的公允价值为2 700 000元，账面价值为2 000 000元；
        • 公允价值 VS 收入
        • 账面价值
          • 借：主营业务收入
          • 　贷：库存商品
      • （6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5 000元；（计入当期损益）
        • 销售费用
      • （7）该设备于2×19年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为8年，无残值；租赁期届满时，乙公司可以100元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于1 500 000元，乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。
      • 假设不考虑其他因素和各项税费影响。
      • 【答案】
        • 第一步，判断租赁类型
          • 租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。
        • 第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。
          • 租赁收款额=租金×期数+购买价格=1 000 000×3+100=3 000 100（元）
          • 租赁收款额按市场利率折现的现值
            • =1 000 000×（P/A，5%，3）+100×（P/F，5%，3）=2 723 286（元）
          • 按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2 700 000元。（两者较低：公允价值）
        • 第三步，计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。
          • 销售成本=账面价值-未担保余值的现值=2 000 000-0=2 000 000（元）
        • 第四步，会计分录：
          • 2×19年1月1日（租赁期开始日）
          • 借：应收融资租赁款——租赁收款额　　　　　　 3 000 100
            • 1 000 000×3+100）
          • 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　2 700 000
            • （两者较低）
              • 2700000
              • 租赁收款额的现值
                • 2 723 286
          • 　　　应收融资租赁款——未实现融资收益　　300 100（差额）
          • 此时：未收的本金=2 700 000（元）
          • 成本
            • 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
            • 　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
          • 借：销售费用　　　　　　　　　　　 5 000（发生的成本）
          • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　5 000
        • 由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。
        • 1 000 000×（P/A，r，3）+100×（P/F，r，3）=2 700 000（元）（租赁投资净额），
        • r=5.4606%≈5.46%
        • 【手写板】
          • 主收入= 现值
            • 市场利率 = 固定周期性利率
              • 无需重新计算
          • 主收入=公允价值
            • 重新计算
              • 　　公允价值=100万×（P/A，r,3）+100×（P/F，r，3）
              • 　　r=5.46%≠5%（原市场利率）
        • 计算租赁期内各期分摊的融资收益如表14-4所示。
        • 注：
          • 若主营业务收入是基于租赁收款额按市场利率计算的现值确认，则无需重新计算租赁内含利率。
        • 
        • 注：*作尾数调整：51 783=1 000 000-948 217；948 217=948 317-100。
        • 2×19年12月31日会计分录：（第一年年末）
          • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
          • 　贷：应收融资租赁款——租赁收款额　　　　　　1 000 000
          • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益　　　　　147 436
          • 　贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　　　　147 436
          • 此时：
            • 收取的利息=2 700 000×5.4606%=147 436（元）
            • 收取的本金=1 000 000-147 436=852 564（元）
            • 未收的本金=2 700 000-852 564=1 847 436（元）
        • 2×20年12月31日和2×21年12月31日会计分录略。
  • 三、售后租回交易的会计处理
    • （一）基本原则
      • 假如：甲公司无力偿还贷款
        • 甲（卖方）
          • 销售
            • 乙（买方）
        • 　承租人
          • 　租回
            • 　出租人
      • 1.若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。
      • 2.企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》（2017）的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。
      • 3.在标的资产的法定所有权转移给出租人并将资产租赁给承租人之前，承租人可能会先获得标的资产的法定所有权。但是，是否具有标的资产的法定所有权本身并非会计处理的决定性因素。（结论：以控制权进行判断）
        • （1）如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。
        • （2）如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。
    • （二）售后租回交易的类型
      • 1.售后租回交易中的资产转让不属于销售（属于融资交易：一方确认金融负债、另一方确认金融资产）
      • 2.售后租回交易中的资产转让属于销售（确认转让利得或损失）
    • （三）售后租回交易示例
      • 1.售后租回交易中的资产转让不属于销售（第一种类型）
        • 　　　　　　　　
          • 处理原则
        • 卖方兼承租人
          • 不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债（如：长期应付款），并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。
        • 买方兼出租人
          • 不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产（如：长期应收款），并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。
        • 【例14-18】
          • 甲公司（卖方兼承租人）以24 000 000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24 000 000元，累计折旧是4 000 000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2 000 000元，于每年年末支付，租赁期满时，甲公司将以100元购买该建筑物。
          • 根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物不满足收入准则中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36 000 000元。
          • 【答案】
            • 在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下：
            • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 24 000 000
            • 　贷：长期应付款　　　　　　　　　　　　　　 24 000 000
            • 在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下：
            • 借：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　 24 000 000
            • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 24 000 000
      • 2.售后租回交易中的资产转让属于销售。（第二种类型）
        • 　　　　　　　
          • 处理原则
        • 卖方兼承租人
          • 应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。
        • 买方兼出租人
          • 根据适用的其他准则对资产购买进行会计处理，并根据新租赁准则对资产出租进行会计处理。
        • 注意事项
          • 1.如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：（★★）
          • （1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；
            • 100万卖80万
          • （2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。
            • 100万卖130万
          • 2.承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。
          • 3.在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行：
          • （1）销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异；
          • （2）合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。
        • 【例14-19】
          • 甲公司（卖方兼承租人）以40 000 000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24 000 000元，累计折旧是4 000 000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2 400 000元，于每年年末支付。
            • 4000
              • 销售的对价
            • 账面价值
              • 2400-400
          • 根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合收入准则中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36 000 000元。甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%。
            • 符合
          • 【答案】
            • 由于该建筑物的销售对价并非公允价值，甲公司和乙公司分别进行了调整，以按照公允价值计量销售收益和租赁应收款。超额售价4 000 000元（40 000 000－36 000 000）作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行确认。
            • 第一步：分析过程
            • 1、 各组成部分的分析
              • 销售对价4000万元
                • 租赁部分
                  • 3600万元
                    • 标的资产的公允价值
                • 额外融资部分
                  • 400万元
              • 同理
                • 年租金240万元
                  • 年付款额现值
                    • ＝2 400 000×（P/A，4.5%，18）
                    • ＝29 183 980（元）
                      • 理解为总现值
                      • 1.额外融资
                      • 2.租赁
                  • 年付款额
                    • ＝2 400 000（元）
                  • 额外融资的年付款额
                    • ＝4 000 000（元）
                    • 2 400 000/29 183 980＝ X /4 000 000
                    • 则：额外融资年付款额X
                      • ＝4 000 000×（2 400 000/29 183 980）
                      • ＝328 948（元）
                  • 租赁部分的年付款额
                    • • 使用权资产对应的租赁负债（即，未转让部分对应的公允价值）
                      • ＝29 183 980－4 000 000
                      • ＝25 183 980（元）
                        • （未付的本金）
                    • • 租赁相关年付款额
                        • ＝2 400 000－328 948
                        • ＝2 071 052（元）
              • 注：租赁负债＝25 183 980（元）
              • 其中：
                • 租赁负债——租赁付款额
                • ＝租赁相关年付款额2 071 052× 18年＝37 278 936（元）
                  • （未付的本利和）
                • 租赁负债——未确认融资费用
                • ＝37 278 936－25 183 980 ＝12 094 956（元）
            • 2、计算相关利得或损失
              • 　　　　　　　　　　
                • 公允价值　　　　　　　　
                  • 　　　　　账面价值　　　　　　　　　
                    • 利得或损失（公允价值－账面价值）
              • 未转让部分 （使用权）
                • ＝25 183 980（元）（租赁负债）
                  • ＝20 000000×（25183980/36000000） ＝13 991 100（元）（形成使用权资产）
                    • ＝25 183 980－13 991 100
                    • =11 192 880（元）（不确认）
              • 已转让部分 （其他权利）
                • ＝36 000 000－25 183 980 ＝10 816 020（元）
                  • ＝20 000 000×（10 816 020 /36 000 000） ＝6 008 900（元）
                    • ＝10 816 020－6 008 900
                    • ＝4 807 120（确认）
                    • 或者：
                      • ＝16 000 000－11 192 880
              • 合计
                • 标的资产的公允价值36 000 000（元）（已知）
                  • ＝24 000 000－ 4 000 000 ＝20 000 000（元）（已知）　　　　　　
                    • ＝36 000 000－ 20 000 000 ＝16 000 000（元）
            • 1.在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下：
              • （1）与额外融资相关
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000 000
                • 　贷：长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000 000
              • （2）与租赁相关
                • 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 36 000 000（公允价值）
                • 　　使用权资产　　　　　　　　　　　　　　　　 13 991 100
                • 　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000 000
                • 　　租赁负债——未确认融资费用　　　　　　　　 12 094 956
                • 　贷：租赁负债——租赁付款额　　　　　　　　　　 37 278 936
                  • （租赁相关年付款额2 071 052×18）
                • 　　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 24 000 000
                • 　　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　4 807 120
                  • （与转让至乙公司的权利相关的利得）
              • 其中：
                • 未付的本金
                • ＝37 278 936－12 094 956＝25 183 980（元）
            • 2.综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。
              • 在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下：
                • 借：固定资产——建筑物　　　　　　　　　　　　 36 000 000（公允价值）
                • 　　长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000 000（对应的融资部分）
                • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 40 000 000
              • 以第一年年末为例：
                • 甲公司
                  • 支付租金，并确认利息费用
                    • 借：租赁负债—租赁付款额　2 071 052
                      • （租赁相关年付款额2 071 052）
                    • 　贷：银行存款　　　　　2 071 052
                    • 借：财务费用　　　　1 133 279
                      • （25183 980×4.5%）
                        • 未付的本金 x 4.5%
                    • 　贷：租赁负债——未确认融资费用　1 133 279
                  • 支付额外融资部分并确认利息费用（等额本息）
                    • 注：额外融资年付款额 X
                      • ＝4 000 000×（2 400 000/ 29 183 980）＝328 948（元）
                    • 借：长期应付款　　　　148 948（倒挤）
                      • （本金）
                    • 　　财务费用　　　　　180 000
                      • （融资4 000 000×租赁内含利率4.5%）
                        • （利息）
                    • 　贷：银行存款　　　　　328 948
                    • 其中：第一年年末后未付的本金
                      • ＝4 000 000－148 948
                      • ＝3 851 052（元）
                • 乙公司
                  • 收取租金
                    • 借：银行存款　　2 071 052
                    • 　贷：租赁收入　　　2 071 05
                      • （租赁相关的年收款额）
                  • 收取额外融资部分
                    • 借：银行存款　　328 948
                    • 　贷：财务费用—利息收入　180 000（4 000 000×4.5%）
                    • 　　　长期应收款　　148 948（328 948－180 000）
• 本章小结
  • 1.理解与租赁相关的含义、租赁的分类；
    • 承租人不区分
  • 2.掌握承租人对租赁的会计处理；（包括短期租赁、低价值资产租赁）；
  • 3.掌握出租人对经营租赁和对融资租赁的会计处理；
  • 4.理解转租赁的账务处理原则；
  • 5.掌握生产商或经销商出租人的融资租赁的会计处理；
  • 6.掌握售后租回交易的含义及账务处理原则。
• 为了未来美一点，现在必须苦一点。低头不算认输，放弃才是懦夫。

金融资产的具体分类

• 两个维度
  • 业务模式
    • 通过现金流量测试
• 摊（债）
  • 收取
    • √ 收本+收息
• 综（债）
  • 收取+出售
    • √ 收本+收息
      • 既为了资金流动性，又为了特定的收益率
• 损（债）+损（股）
  • 其他
    • ×
      • 二者不符合其一就是 损
• 综（股）
  • 直接指定