收入准则_合同识别及特定交易事项

这是一篇关于收入准则_合同识别及特定交易事项的思维导图，包含确认的前提条件、 合同合并、 合同变更等。

收入

• 定义
  • 是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入
• 确认和计量（五步法）
  •  【例题】甲公司为一家生产和销售电梯设备的上市公司，与客户乙公司订立了一项电梯设备的销售合同，合同总价格为1000万元。合同内容包括：设备按销售合同定制生产；设备销售后，甲公司除负责设备的运输之外，还需承担设备的安装调试工作；同时，甲公司还承诺在设备交付后须对上述设备提供5年期除设备质量以外问题的维修与保养服务。甲公司通常也会单独销售该电梯设备、提供运输、安装及上述维修保养服务。甲公司提供的运输、安装及上述维修保养服务通常也可由其他方执行，且不会对电梯设备作出重大修改。 【板书】销售+运输+安装+维保 
  • 识别与客户订立的合同
    • 确认原则 - 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品（包括服务）控制权时确认收入
    • 确认的前提条件（合同的识别）
      • 同时满足五项条件
        • 合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（批准并承诺）
        • 该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；（权利与义务明确）
          • 【理解】对于合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无须对合同其他方作出补偿的，在应用收入准则时，企业应当视为该合同不存在。——判断是否具有法律约束力
        • 该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；（支付条款明确） ——不是无偿的，而是互惠交易
        • 该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（具有商业实质）例如：企业因转让商品向客户收取的对价为固定资产（非现金对价销售商品）
          • 【提示】没有商业实质的非货币性资产交换，不应确认收入。
        • 企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回
      • 不能同时满足收入确认条件
        • 企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。
          • 【例题】甲公司为一家国网供电公司。2×22年1月1日，甲公司与客户乙公司签订一项供电合同，合同期限为2年。合同规定，自2×22年1月1日起，甲公司每月向乙公司供电，并于每月末向乙公司收取电费。合同签订时，甲公司向乙公司收取了一次性入网费24000元，并预期能够取得2年的全部电费收入。假定甲公司对收取的一次性入网费在24个月内平均确认收入。 因经营困难，乙公司从2×22年7月1日起未支付电费。甲公司经评估认为仍很有可能取得对价。2×22年9月份，乙公司已持续2个月未缴费，甲公司经评估认为不是很可能收回对价。 根据相关法律规定，乙公司自2×22年7月1日起未支付电费，甲公司不能立即停止供电，需要先履行催交程序。若乙公司经催告后，仍不缴费，则甲公司可自首次欠费后的第5个月（即2×22年12月1日）起停止供电。 【分析】 ①每月供电收入 2×22年7月份，乙公司停止缴费，但是甲公司经过评估认为乙公司仍然很有可能取得对价，所以此时仍满足合 同成立的条件，应继续确认供电收入，但甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收账款进行减值测试。 2×22年9月份，乙公司已持续2个月未缴费，甲公司经评估认为不是很可能收回对价，此时已不再满足收入的确认条件，不再继续确认供电收入。 ②一次性入网费收入 2×22年9月份，合同已经不再满足收入的确认条件，甲公司收取的一次性入网费无须退还，但是甲公司仍负有向乙公司转让商品的剩余履约义务（需要持续供电到2×22年11月份），所以此时不应将尚未摊销的入网费确认为收入。 2×22年12月份，甲公司不再负有向乙公司转让商品的剩余履约义务（已经持续供电到2×22年11月30日），并且收取的一次性入网费无须退还，因此，甲公司应将尚未确认的入网费13000元（24000-24000/24×11）确认为收入。
    • 合同合并
      • 企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理
        • 该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。例如：一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损
        • 该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。例如：一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额
        • 该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成收入准则规定的单项履约义务。（一件事）
    • 合同变更
      • 是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更，企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理
        • 
        • 合同变更部分作为单独合同
          • 合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理
            • 【提示】 判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所做的适当调整。例如，在合同变更时，企业由于无须发生为发展新客户等所须发生的相关销售费用，可能会向客户提供一定的折扣，从而适当调整新增商品的单独售价，该调整不影响新增商品单独售价的判断。 【例题】甲公司承诺向乙公司销售 12 000 件产品，每件产品售价 100 元。该批产品彼此之间可明确区分，且将 于未来 6 个月内陆续转让给乙公司。甲公司将其中的 6 000 件产品转让给乙公司后，双方对合同进行了变更，甲公 司承诺向乙公司额外销售 4 000 件相同的产品，这 4 000 件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件 95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。 【板书】（新增合同的商品及价款可明确区分+新增合同价款反映新增商品单独售价）  【分析】本例中，由于新增的 4 000 件产品及合同价款是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的 单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来期间销售 4 000 件产品的新合同，该新合同并不影 响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的 12 000 件产品按每件产品 100 元确认收入，对新合同中的 4 000 件产品按每件产品 95 元确认收入。
        • 合同变更作为原合同终止及新合同订立
          • 合同变更不属于上述第（1）种情形（即：未增加可明确区分的商品及合同价款，或虽然增加了可明确区分的商品及合同价款，但新增合同价款不能反映合同变更时新增产品的单独售价），且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
            • 【板书】（新增合同价款不能反映合同变更时该产品的单独售价）  【提示】 未转让的商品既包括原合同中尚未转让的商品，也包括合同变更新增的商品。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。 新合同的交易价格=原合同交易价格中尚未确认为收入的部分+合同变更中客户已承诺的对价金额 【例题】甲公司承诺向乙公司销售 12 000 件产品，每件产品售价 100 元。该批产品彼此之间可明确区分，且将 于未来 6 个月内陆续转让给乙公司。甲公司将其中的 6 000 件产品转让给乙公司后，双方对合同进行了变更，甲公 司承诺向乙公司额外销售 4 000 件相同的产品，这 4 000 件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件 80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。 【分析】本例中，对于合同变更新增的 4 000 件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价， 因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的 6 000 件产品以及新增的 4 000 件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。 该新合同中，剩余产品为 10 000 件，其对价为 920 000 元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价 600 000 元（100× 6 000）与合同变更部分的对价 320 000 元（80×4 000）之和，新合同中的 10 000 件产品每件产品应确认的收入为 92 元（920 000/10 000）。
            • 应用场景
              • 【教材例 17-7】甲公司与客户乙公司签订合同，为其提供广告投放服务，广告投放时间为 2×20 年 1 月 1 日至 6 月 30 日，投放渠道为一个灯箱，合同金额为 60 万元。合同中无折扣、折让等金额可变条款，也未约定投放效果标准，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等安排。双方约定，2×20 年 1 月至 6 月乙公司于每月月底支付 10 万元。广告投放内容由乙公司决定。对于甲公司而言，该广告投放为一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。广告投放以后，由于出现外部突发原因，周边人流量骤减，乙公司对广告投放效果不满意。2×20 年 3 月 31日，甲公司与乙公司达成了广告投放服务补充协议，且双方已批准执行，假定分以下三种情形： 情形一：对后续广告服务打五折处理，即 2×20 年 4 月至 6 月客户于每月月底支付 5 万元。 情形二：增加广告投放时间，即合同期限延长至 2×20 年 8 月 31 日，但合同总价 60 万元不变，客户于 4 月至 8 月每月底支付 6 万元。 情形三：增加广告投放媒体，即从 2×20 年 4 月 1 日起到 2×20 年 6 月 30 日，甲公司为乙公司提供两个灯箱 来投放广告，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，合同总价 60 万元和付款情况不变。假设甲公司为提供广告服务而占用的灯箱不构成租赁，不考虑其他因素和相关税费。 本例题不涉及亏损合同的相关会计处理分析。 【分析】本例中，由于甲公司与乙公司签订合同时并没有约定可变对价，且甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供折扣或折让等安排，甲乙公司的合同中不存在可变对价，对于 2×20 年 3 月 31 日的补充协议，三种情形均应当作为合同变更进行会计处理。
              • 后续服务打折
                • 【分析】本例中，由于甲公司与乙公司签订合同时并没有约定可变对价，且甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供折扣或折让等安排，甲乙公司的合同中不存在可变对价，对于 2×20 年 3 月 31 日的补充协议，三种情形均应当作为合同变更进行会计处理。 【情形一】对后续广告服务打五折处理，即 2×20 年 4 月至 6 月客户于每月月底支付 5 万元。 第一步，判断合同变更属于第几种情形 甲乙双方批准对合同价格作出变更，合同变更并没有增加可明确区分的商品及合同价款，且合同变更日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分，属于合同变更的第 2 种情形，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。 第二步，如何进行会计处理 新合同的服务时间为 2×20 年 4 月 1 日至 2×20 年 6 月 30 日，交易价格为 15 万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分 30 万元与合同变更中客户已承诺的对价金额-15 万元之和）。 【板书】 （1）2×20 年 1 月 1 日至 2×20 年 3 月 31 日每个月， 借：银行存款 10 贷：主营业务收入 10 （2）2×20 年 4 月 1 日至 2×20 年 6 月 30 日每个月， 借：银行存款 5 贷：主营业务收入 5
              • 后续服务时间延长
                • 第一步，判断合同变更属于第几种情形 甲乙双方对合同范围作出变更，合同变更增加的广告投放时间本身可明确区分，且甲公司承诺的增加的服务时间与原服务时间并未形成组合产出、不存在重大修改和定制、高度关联等情况，因此，合同变更增加了可明确区分的广告投放服务时间，但没有新增合同价款，且合同变更日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分，属于合同变更的第 2 种情形，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。 第二步，如何进行会计处理 新合同的服务时间为 2×20 年 4 月 1 日至 2×20 年 8 月 31 日，交易价格为 30 万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分 30 万元与合同变更中客户已承诺的对价金额 0 元之和）。 【板书】 （1）2×20 年 1 月 1 日至 2×20 年 3 月 31 日每个月， 借：银行存款 10 贷：主营业务收入 10 （2）2×20 年 4 月 1 日至 2×20 年 8 月 31 日每个月 借：银行存款 6 贷：主营业务收入 6
              • 增加服务质量
                • 【情形三】增加广告投放媒体，即从 2×20 年 4 月 1 日起到 2×20 年 6 月 30 日，甲公司为乙公司提供两个灯箱 来投放广告，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，合同总价 60 万元和付款情况不变。 第一步，判断合同变更属于第几种情形 甲乙双方批准对合同范围作出变更，合同变更增加了广告投放服务的范围，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，因此合同变更增加了可明确区分的广告投放服务，但是没有新增合同价款，且合同变更日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分，属于合同变更的第 2 种情形，甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。 第二步，如何进行会计处理 新合同（两个灯箱）的服务时间为 2×20 年 4 月 1 日至 2×20 年 6 月 30 日，交易价格为 30 万元 （原合同交 易价格中未确认为收入的部分 30 万元与合同变更中客户已承诺的对价金额 0 元之和）。 【板书】 （1）2×20 年 1 月 1 日至 2×20 年 3 月 31 日每个月， 借：银行存款 10 贷：主营业务收入 10 （2）2×20 年 4 月 1 日至 2×20 年 6 月 30 日每个月 借：银行存款 10 贷：主营业务收入 10
        • 合同变更部分作为原合同的组成部分
          • 合同变更不属于上述第（1）种情形（即：未增加可明确区分的商品及合同价款，或虽然增加了可明确区分的商品及合同价款，但新增合同价款不能反映合同变更时新增产品的单独售价），且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
            • 【教材例 17-4】20×7 年 1 月 15 日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为 1 000 万元的固定造价合同，在客 户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为 700 万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。 截至 20×7 年末，乙公司累计已发生成本 420 万元，履约进度为 60 （420÷700）。因此，乙公司在 20×7 年确认收入 600 万元（1 000×60 ）。 20×8 年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加 200 万元和 120万元。 【分析】在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为 1 200 万元（1 000+200），乙公司重新估计的履约进度为 51.2% [420÷（700+120）]，乙公司在合同变更日 应额外确认收入 14.4 万元（51.2% ×1 200-600）。
        • 合同变更&可变对价
          • 可变对价，即企业与客户的合同中约定的对价金额不是固定的，如折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等。如若≤10 万件，单价 100 元，若＞10 万件，单价 80 元
            • 【教材例 17-5】甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价 100 元向乙公司交付 120 件标准配件，无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。 甲公司向乙公司交付 60 件配件后，市场新出现一款竞争产品，单价为每件 65 元。为了维系客户关系，甲公司 与乙公司达成协议，将剩余 60 件配件的价格降为每件 60 元，已转让的 60 件配件与未转让的 60 件配件可明确区分。不考虑其他因素。 【分析】 第一步，判断交易价格的变动是属于合同变更还是可变对价。 本例中，由于合同无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排，该价格折让是市场条件的变化引发，这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的，由此导致的合同各方达成协议批准对原合同价格作出的变更，不属于可变对价，应作为合同变更进行会计处理。 第二步，判断合同变更属于第几种情形。 该合同变更未增加可明确区分的商品（不属于合同变更的第 1 种情形），甲公司已转让的商品（已转让的 60 件配件）与未转让的商品（未转让的 60 件配件）之间可明确区分，属于合同变更的第 2 种情形，因此，该合同变更应作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，甲公司向乙公司交付剩余 60 件配件时，确认收入 3 600 元（60×60）。
            • 可变对价的后续变动
              • 【教材例 17-6】2×20 年 1 月 1 日，甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价 100 元向乙公司交付 120 件标准配件。甲公司以往的习惯做法表明，在该商品出现瑕疵时，将根据商品的具体瑕疵情况给予客户价格折让，企业综合考虑相关因素后认为会向客户提供一定的价格折让。合同开始日，甲公司估计将提供 300 元价格折让。2×20 年 1 月 30 日，甲公司向乙公司交付 60 件配件，假定乙公司已取得 60 件配件的控制权，向甲公司支付货款 6 000 元，甲公司确认收入 5 850 元（100×60-300×60/120）。或=（100-300/120）×60 件 2×20 年 1 月 31 日，乙公司发现配件存在质量瑕疵，需要返工，甲公司返工处理后，乙公司对返工后的配件表示满意。甲公司对存在质量瑕疵配件提供的返工服务是为了保证销售的配件符合既定标准，属于保证类质量保证，不构成单项履约义务，甲公司已根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定对相关的质保义务进行了会计处理。 【板书】商品出现瑕疵时 借：预计负债 （销售费用 -> 预计负债) 贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款等 2×20 年 1 月 31 日，为了维系客户关系，甲公司按以往的习惯做法主动提出对合同中 120 件配件给予每件 3 元的价格折让，共计 360 元（超当初预计300元），该折让符合甲公司以往的习惯做法。甲公司与乙公司达成协议，通过调整剩余 60 件 ,配件价格的形式提供价格折让，即将待交付的 60 件配件的单价调整为 94 元。 【板书】（现金流角度） （100×120-100×60-360)/60=94（元） 【分析】 第一步，判断交易价格的变动是属于合同变更还是可变对价。 本例中：（1）对于配件存在的质量瑕疵，甲公司已进行返工处理，且乙公司对返工后的配件表示满意，甲公司的质保义务已经履行。（2）为维系客户关系，甲公司提供了质保之外的价格折让，并且在合同开始日，根据甲公司以往的习惯，可以预期如果商品不符合合同约定的质量标准，甲公司将给予乙公司一定的价格折让，而后续实际给予的折扣与初始预计的折扣差异属于相关不确定性消除而发生的可变对价的变化，而非合同变更导致的，应作为合同可变对价的后续变动进行会计处理。 第二步，合同可变对价的后续变动如何进行会计处理。 由于并无证据表明甲公司给予的价格折让与某部分履约义务相关，因此甲公司给予的价格折让与整个合同相关，应当分摊至合同中的各项履约义务，其中，已交付的 60 件配件的履约义务已经完成，其控制权已经转移，因此， 甲公司在交易价格发生变动的当期，将价格折让增加额 60 元（360-300）分摊至已交付的 60 件配件，冲减当期收入 30 元（60×60/120）。甲公司在乙公司取得剩余 60 件配件控制权时，相应确认收入。 （1）2×20 年 1 月 30 日交付 60 件配件时 借：银行存款 （100×60） 6 000 贷：主营业务收入 （100×60-300×60/120）5 850 合同负债 150 
  • 识别合同中的单项履约义务
    • 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺
      • 企业向客户转让可明确区分商品的承诺（单一）
        • 同时满足下列两项条件
          • 该商品能够明确区分
            • 客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品本身能够明确区分
              • 【例题】甲公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复杂安装。除甲公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。（销售设备+安装服务） 【分析】本例中，客户可以使用、消耗该设备或将其以高于残值的价格出售；能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益；也可从安装服务与客户已经获得的其他资源（例如设备）一起使用中获益，表明该设备和安装服务能够明确区分。
          • 转让商品的承诺可明确区分
            • 企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的
              • 企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。这一评估的目的在于确定承诺的性质，即根据合同约定，企业承诺转让的究竟是每一单项商品 （A+B+C），还是由这些商品组成的一个或多个组合产出（ABC组合）。 【比较】 单项商品：液晶显示+摄像机+投影仪——3项承诺可明确区分（企业销售视频会议相关设备） 组合产出：砖块+水泥+人工——3项承诺不可明确区分（建筑公司为客户建造办公大楼） 下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：（反证） 【板书】（3种情形之一）
              • 不可明确区分的三种情形
                • 需提供重大的服务进行整合
                  • ①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。 【例题】甲公司和客户乙公司签订了一项总金额为3000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上建造一幢写字楼。该合同中，甲公司向乙公司提供的单项商品包括砖头、水泥和人工等，都能够使乙公司获益，说明商品本身可明确区分；但是，在该合同下，甲公司对乙公司承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，甲公司需提供重大的服务将这些单项商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给乙公司。在该合同中，转让砖头、水泥和人工等商品或服务的承诺彼此之间不能单独区分。 结论：甲公司提供重大的服务，将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个组合产出（建造写字楼）转让给客户，构成单项履约义务。
                • 予以重大修改或定制
                  • ②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。 如果某项商品将对合同中的其他商品作出重大修改或定制，实质上每一项商品将被整合在一起（即作为投入）以生产合同约定的组合产出。 【例题】甲公司承诺向客户丙公司提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无须更新或没有技术支持也可直接使用，但是甲公司在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与丙公司现有的信息系统相兼容。在这种情况下，甲公司转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。
                • 具有高度关联性
                  • ③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。 该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性，是指合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。合同中包含多项商品时，如果企业无法通过单独交付其中的某一单项商品而履行其合同承诺，可能表明合同中的这些商品会受到彼此的重大影响。 【例题】甲公司承诺为客户丁公司设计一种实验性的新产品并负责生产100个样品。甲公司在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。当甲公司预计由于设计的不断修正，大部分或全部拟生产的样品均可能需要进行一些返工时，在不对生产造成重大影响的情况下，由于提供设计服务与提供样品生产服务产生的风险不可分割，丁公司没有办法选择仅购买设计服务或者仅购买样品生产服务。因此，甲公司提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，两者高度关联，在合同层面是不可明确区分的。
              • 可明确区分示例
                • 【例题】甲公司与客户戊公司签订合同，向戊公司销售一款软件，提供软件安装服务，并且在两年内向戊公司提供不定期的软件升级和技术支持服务。甲公司通常也会单独销售该款软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务。甲公司提供的安装服务通常也可由其他方执行，且不会对软件作出重大修改。甲公司销售的该软件无须升级和技术支持服务也能正常使用。 【分析】本例中，甲公司的承诺包括销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务。第一，该商品和服务能够明确区分。理由是： 甲公司通常会单独销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务，该软件先于其他服务交付，且无须经过升级和技术支持服务也能正常使用，安装服务是常规性的且可以由其他服务供应商提供，客户能够从该软件与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也能够从安装服务以及软件升级服务与已经取得的软件一起使用中获益，因此，客户能够从单独使用该合同中承诺的各项商品和服务中获益，或从将其与易于获得的其他商品一起使用中获益，表明这些商品和服务能够明确区分。 第二，转让该商品的承诺在合同中彼此之间可明确区分。理由是： ①甲公司虽然需要将软件安装到客户的系统中，但是该安装服务是常规性的，并未对软件作出重大修改，不会重大影响客户使用该软件并从中获益的能力；软件升级服务也一样，合同中承诺的各项商品和服务没有对彼此作出重大修改或定制；②甲公司也没有提供重大服务将这些商品和服务整合成一组组合产出；③由于甲公司在不提供后续服务的情况下也能够单独履行其销售软件的承诺，因此，软件和各项服务之间不存在高度关联性，表明转让该商品的承诺在合同中彼此之间可明确区分。 、 结论：该合同中包含四项履约义务，即软件销售、安装服务、软件升级服务以及技术支持服务。
        • 单项履约义务区分（商品控制权转移）
          • 商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务
            • 【教材例17-9】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。 【分析】本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。
          • 商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务
            • 【教材例17-8】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。 【分析】本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人，甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。 假定该项合同的交易价格为190万元。销售产品的单独售价为180万元，产品成本为150万元；运输服务的单独售价为20万元，发生的运输费用为10万元。则：  
          • 为履行合同而应开展的初始活动
            • 企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。例如，某健身俱乐部为注册会员建立档案，该活动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成单项履约义务
      • 转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺（系列）应当作为单项履约义务, 如: 代理记账公司提供代理记账服务，保洁公司提供保洁服务
        • 实质相同
          • 企业在判断所转让的一系列商品是否实质相同时，应当考虑合同中承诺的性质：如果企业承诺的是提供确定数量的商品，那么需要考虑这些商品本身是否实质相同如果企业承诺的是在某一期间内随时向客户提供某项服务，则需要考虑企业在该期间内的各个时间段的承诺是否相同，而并非具体的服务行为本身。
          • 商品 - 这些商品本身是否实质相同
          • 服务 - 该期间内的各个时间段的承诺是否相同
        • 转让模式相同
          • 是指每一项可明确区分商品均满足收入准则规定的在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度
            • 【例题】甲公司向客户提供为期2年的酒店管理服务，具体包括保洁，维修，安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求。 【分析】本例中，尽管甲公司每天提供的具体服务不一定相同，但是甲公司每天所提供的服务都是可明确区分且实质相同的，符合“实质相同”的条件；并且，根据控制权转移的判断标准，每天的服务都属于在某一时段内履行的履约义务，符合“转让模式相同”的条件。因此，甲公司应当将每天提供的酒店管理服务合并在一起作为单项履约义务进行会计处理。
  • 确定交易价格
    • 是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额
      • 在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响。
      • 可变对价
        • 企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。
          • 【提示】企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照收入准则关于可变对价的相关规定进行会计处理
          • 可变对价最佳估计数的确定
            • 期望值 - 按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额
              • 【例题】甲公司为一家生产和销售电视机的上市公司。2×22年3月，甲公司向零售商乙公司销售10000台电视机，每台价格为3000元，合同价款合计3000万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款电视机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如下表所示（表中的价格均不包含增值税）：  【分析】本例中，甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。假定不考虑收入准则有关将可变对价计入交易价格的限制要求，在该方法下，甲公司估计每台电视机的交易价格=（3000-0）×40%+（3000-200）× 30% +（3000-500）×20% +（3000-1000）×10%=2740（元）。
            • 最可能发生金额 - 是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。
              • 当合同仅有两个可能结果（例如，企业能够达到或不能达到某业绩奖金目标）时，通常按照最可能发生金额估计可变对价金额。 【例题】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为 2000万元。合同约定，如果甲公司不能在合同签订之日起的180天内竣工，则须支付200万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。上述金额均不含增值税。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90 ，工程延期的概率为10。 【分析】本例中，该合同的对价金额实际由两部分组成，即1800万元的固定价格以及200万元的可变对价。由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为2000万元，即为最可能发生的单一金额。
          • 计入交易价格的可变对价金额的限制
            • 企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。
              • 【理解】（交易价格的限制条件） 在相关的不确定性消除时，累计已确认的收入金额大概率不会发生重大转回。（谨慎性要求，前期不能多计收入） 【例题】2×22年1月2日，甲公司与乙公司签订A产品销售合同。合同约定，如果乙公司2×22年A产品采购量低于 12万件，每件产品的销售价格为100元；若乙公司2×22年A产品的采购量超过12万件（含12万件）时，甲公司按优惠价80元/件销售。 2×22年上半年，甲公司向乙公司销售A产品3万件，预计乙公司当年全年采购量不会超过12万件；2×22年三季 度，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，向甲公司采购A产品8万件，且甲公司预计乙公司当年全年采购量很可能超过12万件（含12万件）。 【分析】2×22年上半年，甲公司向乙公司销售3万件A产品，预计乙公司当年全年采购量不会超过12万件，甲公司按照100元的单价确认收入，满足在不确定性消除之后（即乙公司全年的采购量确定之后），累计已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求，因此，甲公司在2×22年上半年向乙公司销售3万件A产品时，确认的收入金额为300万元（3×100）。2×22年三季度，甲公司向乙公司销售8万件A产品，且甲公司预计乙公司当年全年采购量很可能超过 12万件（含12万件），甲公司对交易价格进行重新估计，前三季度应按优惠价80元/件确认收入才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转回的限制条件，因此，甲公司第三季度确认收入为580万元[（3+8）×80-3×100]。 【理解】若前三季度按销售价100元/件确认收入，则包含可变对价的交易价格为1100万元（11×100），一旦乙公司完成12万件的采购计划（假定乙公司2×22年实际采购12万件），即与可变对价相关的不确定性消除，甲公司2×22年应确认的收入为960万元（12×80元），累计已确认的收入极可能会发生重大转回。
          • 可变对价计入交易价格的限制条件不适用范围
            • 将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况，如按销售额百分比收取特许权使用费
      • 合同中存在重大融资成分
        • 重大融资成分的两种情况
          • 当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时，如企业以赊销的方式销售商品，或者要求客户支付预付款等，如果各方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资成分。
            •  
        • 合同中存在重大融资成分的会计处理
          • 交易价格的确定
            • 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格
          • 折现率的确定
            • 合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
              • 分期收款方式
                • 【例题】2×21年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备。合同签订 日，甲公司向乙公司交付设备，转移产品的控制权。合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。甲公司认为该合同存在重大融资成分。甲公司采用实际利率法摊销未实现融资收益，年实际利率为7.93。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。 【答案】甲公司各期的会计分录如下（金额单位为万元）： ①2×21年1月1日销售实现时： 借：长期应收款 2000 贷：主营业务收入 1600 未实现融资收益 400 借：主营业务成本 1560 贷：库存商品 1560 ②2×21年12月31日收取货款时： 借：银行存款 400 贷：长期应收款 400 借：未实现融资收益 126.88 贷：财务费用 126.88  ③ 2×22年12月31日收取货款时： 借：银行存款 400 贷：长期应收款 400 借：未实现融资收益 105.22 贷：财务费用 105.22 ④ 2×23年12月31日收取货款时： 借：银行存款 400 贷：长期应收款 400 借：未实现融资收益 81.85 贷：财务费用 81.85 ⑤ 2×24年12月31日收取货款时： 借：银行存款 400 贷：长期应收款 400 借：未实现融资收益 56.62 贷：财务费用 56.62 ⑥ 2×25年12月31日收取货款时： 借：银行存款 400 贷：长期应收款 400 借：未实现融资收益 29.43 贷：财务费用 29.43 贷：财务费用
              • 预收款方式
                • 【例题】2×21年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交 货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付2247.2万元，或者在合同签订时支付2000万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×21年1月1日收到乙 公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。假定按照上述两种付款方式计算的内含利率为6。 【分析】本例中，考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时，应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响。假定该融资费用不符合借款费用资本化的要求。甲公司的账务处理如下（金额单位为万元）： 
              • 合同负债vs预收账款
                • 合同负债定义
                  • 是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项
                • 科目确认比较
                  • 是以满足收入准则规范的范围为前提条件，如果企业预收的款项不属于收入准则规范的范围，则不能作为合同负债核算，应作为预收账款等负债核算。
                    • 【提示】①由《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务，分别适用相关会计准则。 ②由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21号——租赁》。
                • 账务处理
                  • 企业在向客户转让商品前已收取客户合同对价或企业已取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“合同负债”科目；企业向客户转让相关商品时，借记“合同负债”科目，贷记“主营业务收入”等科目。
                    • 
                  • 涉及增值税的，应计入待转销项
                    • 【提示】根据收入准则对合同负债的规定，合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。 【参考】 借：银行存款 113 贷：合同负债 100 应交税费——待转销项税额 13
      • 非现金对价
        • 非现金对价如何确定交易价格
          • 客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。
            • 【板书】（假定企业因转让商品向客户收取的对价为固定资产） 借：固定资产 贷：主营业务收入（非现金对价在合同开始日的公允价值）
        • 非现金对价公允价值变动的会计处理
          • 非现金对价的公允价值可能会因对价的形式而发生变动（例如，企业有权向客户收取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动），也可能会因为其形式以外的原因而发生变动（例如，企业有权收取非现金对价的公允价值因企业的履约情况而发生变动）。 
          • 公允价值因对价的形式而发生变动 （如权益工具投资自身后续公允价值的变动）
            • 合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格（计入公允价值变动损益等科目）,应当作为可变对价（确认收入)，按照与计入交易价格的各边对价金额的限制条件相关的规定进行处理
              • 【例题】甲公司为乙公司生产一台专用设备，合同价格为 500 万元，双方同时约定，如果甲公司能够在 30 天内交货，则可以额外获得 1 万股乙公司股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为 10 元/股；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲公司估计，该 1 万股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第 25 天，甲公司将该设备交付给乙公司，并收到货款 500 万元及 1 万股乙公司股票，此时该股票的价格为 12 元/股。假定甲公司将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 【分析】本例中，合同开始日，该股票的价格为 10 元/股，由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲公司 估计该 1 万股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件， 不应将该 1 万股股票的公允价值 10 万元（10×1）计入交易价格。合同开始日之后的第 25 天，甲公司获得了 该 1 万股股票，此时该股票的价格为 12 元/股。甲公司应当将股票（非现金对价）的公允价值因对价形式以外 的原因而发生的变动，即 10 万元（10×1）确认为收入；因对价形式原因而发生的变动，即 2 万元[（12-10） ×1]计入公允价值变动损益。 借：银行存款 500 交易性金融资产 12 贷：主营业务收入 （5 00+10）510 公允价值变动损益 2
          • 公允价值因对价形式以外的原因而发生变动 （如企业的履约情况）
      • 应付客户对价
        • 应付客户对价的一般会计处理（未取得其他可明确区分商品）
          • 企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。（例如：返佣）
            • 【比较】（假定商品销售收入为 2000 万元，应付客户对价为 10 万元） 
        • 应付客户对价取得其他可明确区分商品，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。
          • 企业应付客户对价超过自客户取得的可明确区分商品公允价值的，超过金额应当作为应付客户对价冲减交易价格。
          • 自客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格
            • 
        • 应付客户对价冲减交易价格的时点
          • 在对应付客户对价冲减交易价格进行会计处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入
            •   【例题 • 单选题】甲公司是一家生产家用电器的上市公司。2×21 年 7 月 1 日，甲公司与一家大型连锁零 售店乙公司签订一项 1 年期销售合同。合同规定：乙公司在合同签订后 1 年内至少购买公允价值 24 000 万元 甲公司的家用电器产品；但甲公司需要在合同开始日向乙公司支付 1 200 万元的不可返还的进场费和上架费等 支出。该进场费和上架费等支出的公允价值不能合理估计。2×21 年下半年甲公司向乙公司实现销售额 15 000万元，将产品按照合同约定交付乙公司，经其验收并签署货物交接单。上述价格均不包含增值税。不考虑其他因素，甲公司 2×21 年度与乙公司的销售应确认的收入为（） 【解析】甲公司 2×21 年度与乙公司的销售应确认的收入=15 000-15 000/24000×1200 = 14250
    • 企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格
  • 将交易价格分摊至各单项履约义务
    • 当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以使企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额
      • 分摊交易价格的一般原则 - 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务
        • 【例题·单选题】2×22 年 7 月 1 日，甲公司与客户签订一项合同，向其销售 A、B 两件商品。合同交易价格为 500 万元，A、B 两件商品的单独售价分别为 120 万元和 480 万元。合同约定，A 商品于合同开始日交付，B 商品在 7月 10 日交付，当两件商品全部交付之后，甲公司才有权收取全部货款。交付 A 商品和 B 商品分别构成单项履约义务，控制权分别在交付时转移给客户。不考虑增值税等相关税费及其他因素。甲公司在交付 A 商品时应确认。 【解析】甲公司在交付 A 商品时应确认合同资产=500×120/（120+480）=100（万元）。
        • 单独售价可以直接观察 - 是指企业向客户单独销售商品的价格
        • 单独售价无法直接观察 - 企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息
          • 市场调整法 - 是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的金额，确定其单独售价的方法
          • 成本加成法 - 指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的金额，确定其单独售价的方法
          • 余值法 - 是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余额，确定某商品单独售价的方法。企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价
            • 【例题】甲公司以 100 万元的价格向客户销售 A、B、C 三件可明确区分的商品，其中，A 商品和 B 商品经常单独对外销售，销售价格分别为 30 万元和 50 万元，C 商品为新产品，甲公司尚未对其定价且未曾单独销售，市场上也无类似商品出售，在这种情况下，甲公司采用余值法估计 C 商品的单独售价为 20 万元，即合同价格 100 万元减去 A商品和 B 商品的单独售价之和 80 万元（30+50）后的余额。
        • 合同资产 - 是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素（表示向客户收取对价的权利是有附加条件的）
          • 【教材例 17-12】20×7 年 3 月 1 日，甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B 两项商品，A 商品的单独售价为 6000 元，B 商品的单独售价为 24000 元，合同价款为 25000 元。合同约定，A 商品于合同开始日交付，B 商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取 25000 元的合同对价。假定 A 商品和 B 商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。 【分析】本例中，分摊至 A 商品的合同价款为 5000 元[（6000÷（6000+24000）×25000]，分摊至 B 商品的合同价款为 20000 元[（24000÷（6000+24000）×25000]。甲公司的账务处理如下： （1）交付 A 商品时： 借：合同资产 5000 贷：主营业务收入 5000 （2）交付 B 商品时： 借：应收账款 25000 贷：合同资产 5000 主营业务收入 20000 （3）假定甲公司 20×7 年 5 月 2 日收到上述款项： 借：银行存款 25000 贷：应收账款 25000 
          • vs应收账款
            • 因此，应收款项与合同资产各自相关的风险不同，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信 用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等
            • 相同点
              • 合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利
            • 不同点
              • 应收款项 - 代表的是企业拥有的、无条件向客户收取合同对价的权利，即企业仅取决于时间流逝向客户收取对价
              • 合同资产并不是一项无条件向客户收取合同对 价的权利，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价
    • 分摊合同折扣
      • 合同折扣 - 是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额
      • 对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。
        • 【教材例 17-13】甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B、C 三种产品，合同总价款为 120 万元，这三种产品构成 3 个单项履约义务。企业经常单独出售 A 产品，其可直接观察的单独售价为 50 万元；B 产品和 C 产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计 B 产品的单独售价为 25 万元，采用成本加成法估计 C 产品的单独售价为 75 万元。甲公司经常以 50 万元的价格单独销售 A 产品，并且经常将 B 产品和 C 产品组合在一起以 70 万元的价格销售。假定上述价格均不包含增值税。 【分析】本例中，三种产品的单独售价合计为 150 万元（50+25+75），而该合同的价格为 120 万元，因此该合同 的整体折扣为 30 万元，由于甲公司经常将 B 产品和 C 产品组合在一起以 70 万元的价格销售，该价格与其单独售价之和（100 万元）的差额为 30 万元，与该合同的整体折扣一致，而 A 产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的整体折扣仅应归属于 B 该合同的整体折扣仅应归属于 B 产品和 C 产品。因此，在该合同下，分摊至 A 产品的交易价格为 50 万元，分摊至 B产品和 C 产品的交易价格合计为 70 万元，甲公司应当进一步按照 B 产品和 C 产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊  因此，各产品分摊的交易价格分别为： A 产品交易价格=50 万元； B 产品交易价格=25/100×70=17.5（万元）； C 产品交易价格=75/100×70=52.5（万元）。
    • 分摊可变对价
      • 与整个合同相关，全部参与分配
      • 与合同中的某一特定组成部分， 仅特定部分分摊
        • 与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关
          • 【教材例 17-14】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术 X 和 Y 授权给乙公司使用。假定两项授权均构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用 X 的价格为 80 万元，授权使用 Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的 3 。X 和 Y 的单独售价分别为 80 万元和 100 万元。甲公司估计其就授权使用 Y 而有权收取的特许权使用费为 100 万元。假定上述价格均不包含增值税。 【分析】本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用 X 的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用 Y 的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的 3 ，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用 Y 能够收取的对价有关，且甲公司估计基于实际销售情况收取的特许权使用费的金额接近 Y 的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由 Y 承担，符合交易价格的分摊目标。 
        • 与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关，例如，为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据第一年与指定的通货膨胀率确定
    • 交易价格的后续变动
      • 一般情况下交易价格的后续变动
        • 合同开始日之后，由于相关不确定性的消除或环境的其他变化等原因，交易价格可能会发生变化，从而导致企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额发生变化。交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务
          • 【举例】销售+运输+安装+维保  假定交易价格调整为 960 万元，则： 
        • 提示 - 企业不得因合同开始日之后单独售价的变动（指当初分摊标准) 而重新分摊交易价格。
      • 发生与合同变更相关的交易价格后续变动
        • 合同变更导致的交易价格后续变动 - 按收入准则有关合同变更的规定进行会计处理，参考【教材例 17-5】（市场新出现同款竞争产品，企业降低销售价格）和【教材例 17-7】（广告投放服务合同变更导致交易价格后续变动）。
        • 对于合同变更之后发生可变对价后续变动
          • 【教材例 17-15】20×8 年 9 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售 A 产品和 B 产品。A 产品和 B 产品均为可明确区分商品，其单独售价相同，且均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A 产品和 B 产品分别于 20×8年 11 月 1 日和 20×9 年 3 月 31 日交付给乙公司。合同约定的对价包括 1000 元的固定对价和估计金额为 200 元的 可变对价。假定甲公司将 200 元的可变对价计入交易价格，满足收入准则有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为 1200 元。假定上述价格均不包含增值税。【更新资源微信 1005062021】 20×8 年 12 月 1 日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购 C 产品，合同价格增加 300 元，C产品与 A、B 两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映 C 产品的单独售价。C 产品的单独售价与 A 产品和 B 产品相同。C 产品将于 20×9 年 6 月 30 日交付给乙公司。 20×8 年 12 月 31 日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由 200 元变更为 240 元；该金额符合计入交易 价格的条件。因此，合同的交易价格增加了 40 元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。 【分析】本例中，在合同开始日，该合同包含两个单项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此，甲公司将交易价格 1200 元平均分摊至 A 产品和 B 产品，即 A 产品和 B 产品各自分摊的交易价格均为 600 元。 20×8 年 11 月 1 日，当 A 产品交付给客户时，甲公司相应确认收入 600 元。 20×8 年 12 月 1 日，双方进行了合同变更。该合同变更属于本节合同变更的第（2）种情形，因此该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为 900 元（600 元+300 元），由于 B 产品和 C 产品的单独售价相同，分摊至 B 产品和 C 产品的交易价格的金额均为 450 元。 20×8 年 12 月 31 日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格 40 元。由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊给 A 产品和 B 产品，之后再将分摊给 B 产品的部分在 B 产品和 C 产品形成的新合同中进行二次分摊。在本例中，由于 A、B 和 C 产品的单独售价相同，在将 40 元的可变对价后续变动分摊至 A 产品和 B 产品时，各自分摊的金额为 20 元。由于甲公司已经转让了 A 产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至 A 产品的 20 元确认为收入。 之后，甲公司将分摊至 B 产品的 20 元平均分摊至 B 产品和 C 产品，即各自分摊的金额为 10 元，经过上述分摊后，B 产品和 C 产品的交易价格金额均为 460 元（450+10）。因此，甲公司分别在 B 产品和 C 产品控制权转移时确认收入 460 元。 【板书】  【板书】可变对价后续变动额 40 元 
          • 合同变更属于其第（1）种情形，【提示】“可变对价后续变动的情形一”与“合同变更的第（1）种情形”范围一致
            • 企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并 按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。
              • 【回忆】合同变更第（1）种情形 
          • 情形二：合同变更属于其第（2）种情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关
            • 首先将该可变对价后续变动额第一次分摊以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊；然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。
              • 【提示】“可变对价后续变动的情形二”与“合同变更的第（2）种情形”范围不一致（“情形二” ＜“第（2）种情形”）  第一次分摊 100万 原合同占70%，分摊70万 新合同占30%, 分摊30万 二次分摊 - 30万 B 占60% 分摊 18万 C 占40% 分摊 12万 
          • 情形三：合同变更之后发生除上述情形 一和情形二以外的可变对价后续变动
            • 企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履 行（或部分未履行）的履约义务。
              • 【提示】“可变对价后续变动的情形三”与“合同变更的第（3）种情形”范围不一致（“情形三” ＞“第（2）种情形”，因为“情形三”除包括合同变更的第（3）种情形外，还包括合同变更属于第（2）种情形且可变对价后续变动与合同变更后已承诺可变对价相关的情形） 
  • 履行每一单项履约义务时确认收入
    • 企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入
      • 在某一时段内履行的履约义务（满足三项条件之一） 相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认
        • 【案例分析】恒生电子股份有限公司2020年年度报告信息披露 2020 年度公司营收同比增长 7.77 ，归属于上市公司股东的净利润同比下降 6.65%。净利润下降主要原因系公司报告期内执行新收入准则，对自行开发研制的软件产品收入和定制软件收入，从原来的完工百分比法调整为在客户取得相关商品控制权时点（终验法）确认收入。
        • 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
          • 企业在履约过程中是持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在履行履约义务的期间内确认收入。（如：保洁公司为酒店提供保洁服务）
            • 【教材例17-19】甲公司与乙公司签订合同，为其进行某新药的药理药效试验。合同约定，甲公司按照乙公司预先确定的实验测试的材料、方式和次数进行实验并记录实验结果，且需向乙公司实时汇报和提交实验过程中所获取的数据资料，实验完成后应向乙公司提交一份药理药效实验报告，用于乙公司后续的临床医药实验。 假定该合同仅包含一项履约义务。该项实验工作的流程和所使用的技术相对标准化，如果甲公司中途被更换，乙公司聘请另一家实验类企业（以下简称新聘企业）可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，新聘企业在继续履行剩余履约义务时将不会享有甲公司目前已控制的，且在将剩余履约义务转移给该企业后仍然控制的任何资产的利益。 【分析】本例中，由于甲公司实验过程中的资料和数据已实时提交给乙公司，且如果在甲公司履约的过程中更换其他企业继续进行药理药效实验，其他企业可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告，实质上无须重复执行甲公司累计已经完成的工作，因此，乙公司在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益，甲公司提供的实验服务属于在某一时段内履行的履约义务。
        • 客户能够控制企业履约过程中在建的商品
          • 企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品，意味着客户在企业提供商品的过程中获得了其利益，应当认为企业提供该商品的履约义务属于在某一时段内履行的履约义务
            • 【教材例17-16】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。 【分析】本例中，企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内按照适当的履约进度确认收入。
        • 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
          •  【例题】甲公司是一家会计师事务所。2×22年4月10日，甲公司与乙公司签订合同，针对乙公司的实际情况和面临的具体问题，为改善其业务流程提供咨询服务，并出具专业的咨询意见。双方约定： （1）甲公司仅需要向乙公司提交最终的咨询意见，而无须提交任何其在工作过程中编制的工作底稿和其他相关资料； （2）在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，乙公司需要向甲公司支付违约金，违约金的金额等于甲公司已发生的成本加上30 的毛利率，该毛利率与甲公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同。 该咨询服务是专门针对乙公司的具体情况而提供的，甲公司无法将最终的咨询意见用作其他用途。假定在执行合同的过程中，因甲公司无法履约而需要由其他公司来继续提供后续咨询服务并出具咨询意见时，乙公司需要重新执行甲公司已经完成的工作。 【分析】本例中，在合同执行过程中，由于乙公司无法获得甲公司已经完成工作的工作底稿和其他任何资料，同时，因甲公司无法履约而需要由其他公司来继续提供后续咨询服务并出具咨询意见时，其需要重新执行甲公司已经完成的工作，表明乙公司并未在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益；且乙公司不能控制甲公司履约过程中在建的商品。然而，由于该咨询服务是针对乙公司的具体情况而提供的，甲公司无法将最终的咨询意见用 作其他用途，表明其具有不可替代用途。 此外，在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，甲公司根据合同条款可以主张其已发生的成本及合理利润，表明甲公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。 因此，甲公司向乙公司提供的咨询服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司应当在其提供服务的期间内按照适当的履约进度确认收入。
          • 示例1
            • 【教材例17-17】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。 【分析】本例中，甲公司在履约过程中并非持续地向乙公司转移履约所带来的经济利益，即乙公司在甲公司履约的同时并不能取得并消耗企业履约所带来的经济利益。同时，甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。 另外，船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30 的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。 因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。
          • 示例2
            • 【教材例17-18】甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成的工作，而需要重新执行软件定制工作。 乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中，预付款比例为合同价款的5 ，里程碑验收时付款比例为合同价款的65 ，终验阶段付款比例为合同价款的30 。如果乙公司违约，需支付合同价款10 的违约金。  【分析】本例中： （1）如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益； （2） 甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发 过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品； 甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代的用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅5％ ，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10% 的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。 结论：该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，其属于在某一时点履行的履约义务。
        • 在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
          • 产出法 - 已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法
          • 投入法 - 主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度
            • 【提示1】- 扣除非相关投入
              • 企业在采用投入法确定履约进度时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。例如，企业为履行合同应开展一些初始活动，如果这些活动并没有向客户转移企业承诺的服务，则企业在使用投入法确定履约进度时，不应将为开展这些活动发生的相关投入包括在内。
            • 【提示2】- 成本法（投入法中按照发生成本的进度作为投入指标来确定履约进度的方法）
              • 成本法履约进度的计算
                • 实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。 
              • 已发生的成本需要适当调整的情形
                • 下列情形中，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整： a.已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度。 例如，因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接 材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中。 b.已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。如果企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法时需要进行适当调整。
              • 按成本金额确认收入的条件
• 合同履约成本
  • 企业为履行合同发生的成本，不属于存货、固定资产、无形资产等会计准则规范范围且同时满足下列条件
    • 【案例分析】恒生电子 2020 年年报资产负债表“存货”项目及利润表相关项目变动分析  （1） 存货”项目变动原因说明：主要系公司执行新收入准则调整确认合同履约成本所致。 （2） “营业成本”项目变动原因说明：主要系公司执行新收入准则，将与合同履约义务相关的项目开发实施及维护服务人员费用，本期归集入合同履约成本，与收入配比计入营业成本所致。（根据项目完工情况结转至“营业成本”项目）【更新资源微信 1005062021】 （3） “销售费用”项目变动原因说明：主要系公司执行新收入准则，本期将与合同履约义务相关的项目实施及维护服务人员费用归集入合同履约成本核算所致。 （4） “研发费用”项目变动原因说明：主要系公司本期将与合同履约义务相关的项目开发人员费用归集入合同 履约成本所致。
    • 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关
      • 存货(有合同对应) -> 合同履约成本  如从仓库运输到销售网点的运费 -> 销售费用 与履约合同相关进一步区分，销售费用形成单向履约义务(在不同履约义务之间区分，如销售商品+运输服务)、与合同在一起不可明确区分
    • 该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。
    • 该成本预期能够收回
      • 预期能够收回(投入的成本包含在合同价款中)
  • 计入损益
    • 管理费用，除非这些费用明确由客户承担。
    • 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中
    • 与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行 区分未来履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。
    • 无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。
• 特定交易会计处理
  • 主要责任人和代理人
    • 当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人
    • 主要责任人 - 企业承诺自行向客户提供特定商品的，即企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，表明其身份是主要责任人按照已收或应收对价总额确认收入
    • 代理人 - 企业承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，即企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，表明其身份是代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入
    • 判断标准
      • 一般标准
        • 企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户
          • 情景1
            • 【教材例 17-32】甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用与品牌服装供应商合作的经营模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜（或专卖店）提供约定品牌商品，并委派营业员销售商品。乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。乙公司负责实际定价销售，甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款，开具发票。甲公司将收到客户款项扣除 10 后支付给乙公司。 甲公司通过各种促销活动以提高百货公司的总体业绩。促销活动分为甲公司主导的促销活动和乙公司自行打折活动。甲公司主导的相关促销活动费用，有些由甲公司自行承担，有些由甲公司与乙公司共同承担。乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意，甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位，例如打折幅度不能过大，保证不打折的新品的比例不能过低等。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定客户丙购买商品，向甲公司支付价款 1 000 元，甲公司扣除 100 元后支付给乙公司 900 元。假定本例题不包含租赁，不考虑其他因素。 【分析】本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 （1） 乙公司（商户） 在客户付款购买商品之前，乙公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入 1 000 元。 （2） 甲公司（商场） 甲公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品 用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品销售，是代理人，在客户丙取得商品控制权时确认收入 100 元。 【参考】本例题假定以考题形式命题 要求：根据上述资料，分别判断甲公司和乙公司是主要责任人还是代理人，并说明理由及如何进行会计处理。 【答案】甲公司属于代理人身份。理由：甲公司在商品转移给客户之前不拥有对该商品的控制权。会计处理如下：甲公司应在客户丙取得商品控制权时确认收入 100 元。 乙公司属于主要责任人身份。理由：乙公司在客户付款购买商品之前，拥有对该商品的控制权。会计处理如下：乙公司应在客户丙取得商品控制权时确认收入 1 000 元。
          • 情景2
            • 【例题】甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用自主选择品牌直营模式。甲公司根据品牌定位，挑选某高端品牌乙公司作为其供应商之一，乙公司提供约定品牌商品，并与其他品牌同类商品统一摆放在甲公司指定位置。甲公司委派营业员销售该品牌商品，并负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。甲公司对百货公司内商品统一定价，统一收款。如果需办理退换货的，甲公 司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，如属商品质量问题，可向乙公司追偿。假定不考虑其他因素。 【分析】本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 在客户付款购买商品之前，甲公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户取得商品控制权时确认收入。 【考题答案】甲公司是主要责任人。【更新资源微信 1005062021】 理由：甲公司在将商品转移给客户之前能够控制该商品。
          • 情景3
            • 【教材例 17-34】20×7 年 1 月，甲旅行社从A 航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲旅行社向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格等，未售出的机票不能退还给 A 航空公司。 【分析】本例中，甲旅行社向客户提供的特定商品为机票，并在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。甲旅行社从 A 航空公司购入机票后，可以自行决定该机票的价格、向哪些客户销售等，甲旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，甲旅行社在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲旅行社的身份是主要责任人。 【考题答案】甲旅行社是主要责任人。 理由：甲旅行社在将机票销售给客户之前能够控制该机票。
          • 情景4
            • 【教材例 17-35】甲公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取 5 的佣金。 【分析】本例中，甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商在该平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品或服务。这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司从未有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该商品的消费者之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，甲公司不能控制零售商用于完成该网站订单的相关存货。 因此，消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而并未自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。 【考题答案】甲公司为代理人。 理由：甲公司在商品转移给消费者之前不能控制该商品。
        • 企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务
          • 当企业承诺向客户提供服务，并委托第三方（例如分包商、其他服务提供商等）代表企业向客户提供服务时，如果企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，则表明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务
            • 【例题】甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及其价格。甲公司每月按照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。双方签订合同后，甲公司委托服务提供商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，与其签订了合同。甲公司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款一致。当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必须向丙公司付款。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。  【分析】本例中，甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的保洁服务，除此之外，甲公司并没有向乙公司承诺任何其他的商品。根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保洁服务，相当于甲公司利用其自身资源履行了该合同。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该服务，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。 【考题答案】甲公司为主要责任人。 理由：甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前能够控制该服务。
        • 企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户
          • 【例题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。该特种设备的设计与制造高度相关。为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价。丙公司负责设备质量问题，甲公司负责该合同的整体管理，包括设备由于设计原因引致的问题。 如果在设备制造过程中发现需要对设备规格作出任何调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进行相关调整，并确保任何调整均符合修订后的规格要求。 【分析】本例中，甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。虽然甲公司将设备的制造工作分包给丙公司进行，但是，甲公司认为该设备的设计与制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项履约义务。由于甲公司负责该合同的整体管理，主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备转让给客户前控制了该专用设备。因此，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。 【考题答案】甲公司为主要责任人。【更新资源微信 1005062021】 理由：甲公司在将该专用设备转让给客户前能够控制该专用设备
      • 其他标准
        • 企业承担向客户转让商品的主要责任
        • 企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险(呆滞积压、公允价值变动)
        • 企业有权自主决定所交易商品的价格
        • 其他相关事实和情况（包括能否控制物流、资金流，能否自由选择客户或供应商等）
        • 销售和采购是否构成"一揽子"交易，应关注销售和采购单独拆分是否具有商业实质
    • 收入确认
      • 
      • 企业为主要责任人 - 应当按照其自行向客户提供商品而有权收取的对价总额确认收入
      • 企业为代理人 - 应当按照其因安排他人向客户提供特定商品而有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。该金额可能是按照既定的佣金金额或比例确定，也可能是按照已收或应收对价总额扣除应支付给提供该特定商品的其他方的价款后的净额确定
  • 附有客户额外购买选择权的销售
    • 定义
      • 客户额外购买选择权，是指客户可免费或按折扣取得额外商品或服务的选择权。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等

识别与客户订立的合同

• 确认原则 - 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品（包括服务）控制权时确认收入
• 确认的前提条件（合同的识别）
  • 同时满足五项条件
    • 合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（批准并承诺）
    • 该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；（权利与义务明确）
      • 【理解】对于合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无须对合同其他方作出补偿的，在应用收入准则时，企业应当视为该合同不存在。——判断是否具有法律约束力
    • 该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；（支付条款明确） ——不是无偿的，而是互惠交易
    • 该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（具有商业实质）例如：企业因转让商品向客户收取的对价为固定资产（非现金对价销售商品）
      • 【提示】没有商业实质的非货币性资产交换，不应确认收入。
    • 企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回
  • 不能同时满足收入确认条件
    • 企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。
      • 【例题】甲公司为一家国网供电公司。2×22年1月1日，甲公司与客户乙公司签订一项供电合同，合同期限为2年。合同规定，自2×22年1月1日起，甲公司每月向乙公司供电，并于每月末向乙公司收取电费。合同签订时，甲公司向乙公司收取了一次性入网费24000元，并预期能够取得2年的全部电费收入。假定甲公司对收取的一次性入网费在24个月内平均确认收入。 因经营困难，乙公司从2×22年7月1日起未支付电费。甲公司经评估认为仍很有可能取得对价。2×22年9月份，乙公司已持续2个月未缴费，甲公司经评估认为不是很可能收回对价。 根据相关法律规定，乙公司自2×22年7月1日起未支付电费，甲公司不能立即停止供电，需要先履行催交程序。若乙公司经催告后，仍不缴费，则甲公司可自首次欠费后的第5个月（即2×22年12月1日）起停止供电。 【分析】 ①每月供电收入 2×22年7月份，乙公司停止缴费，但是甲公司经过评估认为乙公司仍然很有可能取得对价，所以此时仍满足合 同成立的条件，应继续确认供电收入，但甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收账款进行减值测试。 2×22年9月份，乙公司已持续2个月未缴费，甲公司经评估认为不是很可能收回对价，此时已不再满足收入的确认条件，不再继续确认供电收入。 ②一次性入网费收入 2×22年9月份，合同已经不再满足收入的确认条件，甲公司收取的一次性入网费无须退还，但是甲公司仍负有向乙公司转让商品的剩余履约义务（需要持续供电到2×22年11月份），所以此时不应将尚未摊销的入网费确认为收入。 2×22年12月份，甲公司不再负有向乙公司转让商品的剩余履约义务（已经持续供电到2×22年11月30日），并且收取的一次性入网费无须退还，因此，甲公司应将尚未确认的入网费13000元（24000-24000/24×11）确认为收入。
• 合同合并
  • 企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理
    • 该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。例如：一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损
    • 该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。例如：一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额
    • 该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成收入准则规定的单项履约义务。（一件事）
• 合同变更
  • 是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更，企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理
    • 
    • 合同变更部分作为单独合同
      • 合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理
        • 【提示】 判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所做的适当调整。例如，在合同变更时，企业由于无须发生为发展新客户等所须发生的相关销售费用，可能会向客户提供一定的折扣，从而适当调整新增商品的单独售价，该调整不影响新增商品单独售价的判断。 【例题】甲公司承诺向乙公司销售 12 000 件产品，每件产品售价 100 元。该批产品彼此之间可明确区分，且将 于未来 6 个月内陆续转让给乙公司。甲公司将其中的 6 000 件产品转让给乙公司后，双方对合同进行了变更，甲公 司承诺向乙公司额外销售 4 000 件相同的产品，这 4 000 件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件 95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。 【板书】（新增合同的商品及价款可明确区分+新增合同价款反映新增商品单独售价）  【分析】本例中，由于新增的 4 000 件产品及合同价款是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的 单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来期间销售 4 000 件产品的新合同，该新合同并不影 响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的 12 000 件产品按每件产品 100 元确认收入，对新合同中的 4 000 件产品按每件产品 95 元确认收入。
    • 合同变更作为原合同终止及新合同订立
      • 合同变更不属于上述第（1）种情形（即：未增加可明确区分的商品及合同价款，或虽然增加了可明确区分的商品及合同价款，但新增合同价款不能反映合同变更时新增产品的单独售价），且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
        • 【板书】（新增合同价款不能反映合同变更时该产品的单独售价）  【提示】 未转让的商品既包括原合同中尚未转让的商品，也包括合同变更新增的商品。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。 新合同的交易价格=原合同交易价格中尚未确认为收入的部分+合同变更中客户已承诺的对价金额 【例题】甲公司承诺向乙公司销售 12 000 件产品，每件产品售价 100 元。该批产品彼此之间可明确区分，且将 于未来 6 个月内陆续转让给乙公司。甲公司将其中的 6 000 件产品转让给乙公司后，双方对合同进行了变更，甲公 司承诺向乙公司额外销售 4 000 件相同的产品，这 4 000 件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件 80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。 【分析】本例中，对于合同变更新增的 4 000 件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价， 因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的 6 000 件产品以及新增的 4 000 件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。 该新合同中，剩余产品为 10 000 件，其对价为 920 000 元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价 600 000 元（100× 6 000）与合同变更部分的对价 320 000 元（80×4 000）之和，新合同中的 10 000 件产品每件产品应确认的收入为 92 元（920 000/10 000）。
        • 应用场景
          • 【教材例 17-7】甲公司与客户乙公司签订合同，为其提供广告投放服务，广告投放时间为 2×20 年 1 月 1 日至 6 月 30 日，投放渠道为一个灯箱，合同金额为 60 万元。合同中无折扣、折让等金额可变条款，也未约定投放效果标准，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等安排。双方约定，2×20 年 1 月至 6 月乙公司于每月月底支付 10 万元。广告投放内容由乙公司决定。对于甲公司而言，该广告投放为一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。广告投放以后，由于出现外部突发原因，周边人流量骤减，乙公司对广告投放效果不满意。2×20 年 3 月 31日，甲公司与乙公司达成了广告投放服务补充协议，且双方已批准执行，假定分以下三种情形： 情形一：对后续广告服务打五折处理，即 2×20 年 4 月至 6 月客户于每月月底支付 5 万元。 情形二：增加广告投放时间，即合同期限延长至 2×20 年 8 月 31 日，但合同总价 60 万元不变，客户于 4 月至 8 月每月底支付 6 万元。 情形三：增加广告投放媒体，即从 2×20 年 4 月 1 日起到 2×20 年 6 月 30 日，甲公司为乙公司提供两个灯箱 来投放广告，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，合同总价 60 万元和付款情况不变。假设甲公司为提供广告服务而占用的灯箱不构成租赁，不考虑其他因素和相关税费。 本例题不涉及亏损合同的相关会计处理分析。 【分析】本例中，由于甲公司与乙公司签订合同时并没有约定可变对价，且甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供折扣或折让等安排，甲乙公司的合同中不存在可变对价，对于 2×20 年 3 月 31 日的补充协议，三种情形均应当作为合同变更进行会计处理。
          • 后续服务打折
            • 【分析】本例中，由于甲公司与乙公司签订合同时并没有约定可变对价，且甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供折扣或折让等安排，甲乙公司的合同中不存在可变对价，对于 2×20 年 3 月 31 日的补充协议，三种情形均应当作为合同变更进行会计处理。 【情形一】对后续广告服务打五折处理，即 2×20 年 4 月至 6 月客户于每月月底支付 5 万元。 第一步，判断合同变更属于第几种情形 甲乙双方批准对合同价格作出变更，合同变更并没有增加可明确区分的商品及合同价款，且合同变更日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分，属于合同变更的第 2 种情形，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。 第二步，如何进行会计处理 新合同的服务时间为 2×20 年 4 月 1 日至 2×20 年 6 月 30 日，交易价格为 15 万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分 30 万元与合同变更中客户已承诺的对价金额-15 万元之和）。 【板书】 （1）2×20 年 1 月 1 日至 2×20 年 3 月 31 日每个月， 借：银行存款 10 贷：主营业务收入 10 （2）2×20 年 4 月 1 日至 2×20 年 6 月 30 日每个月， 借：银行存款 5 贷：主营业务收入 5
          • 后续服务时间延长
            • 第一步，判断合同变更属于第几种情形 甲乙双方对合同范围作出变更，合同变更增加的广告投放时间本身可明确区分，且甲公司承诺的增加的服务时间与原服务时间并未形成组合产出、不存在重大修改和定制、高度关联等情况，因此，合同变更增加了可明确区分的广告投放服务时间，但没有新增合同价款，且合同变更日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分，属于合同变更的第 2 种情形，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。 第二步，如何进行会计处理 新合同的服务时间为 2×20 年 4 月 1 日至 2×20 年 8 月 31 日，交易价格为 30 万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分 30 万元与合同变更中客户已承诺的对价金额 0 元之和）。 【板书】 （1）2×20 年 1 月 1 日至 2×20 年 3 月 31 日每个月， 借：银行存款 10 贷：主营业务收入 10 （2）2×20 年 4 月 1 日至 2×20 年 8 月 31 日每个月 借：银行存款 6 贷：主营业务收入 6
          • 增加服务质量
            • 【情形三】增加广告投放媒体，即从 2×20 年 4 月 1 日起到 2×20 年 6 月 30 日，甲公司为乙公司提供两个灯箱 来投放广告，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，合同总价 60 万元和付款情况不变。 第一步，判断合同变更属于第几种情形 甲乙双方批准对合同范围作出变更，合同变更增加了广告投放服务的范围，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，因此合同变更增加了可明确区分的广告投放服务，但是没有新增合同价款，且合同变更日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分，属于合同变更的第 2 种情形，甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。 第二步，如何进行会计处理 新合同（两个灯箱）的服务时间为 2×20 年 4 月 1 日至 2×20 年 6 月 30 日，交易价格为 30 万元 （原合同交 易价格中未确认为收入的部分 30 万元与合同变更中客户已承诺的对价金额 0 元之和）。 【板书】 （1）2×20 年 1 月 1 日至 2×20 年 3 月 31 日每个月， 借：银行存款 10 贷：主营业务收入 10 （2）2×20 年 4 月 1 日至 2×20 年 6 月 30 日每个月 借：银行存款 10 贷：主营业务收入 10
    • 合同变更部分作为原合同的组成部分
      • 合同变更不属于上述第（1）种情形（即：未增加可明确区分的商品及合同价款，或虽然增加了可明确区分的商品及合同价款，但新增合同价款不能反映合同变更时新增产品的单独售价），且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
        • 【教材例 17-4】20×7 年 1 月 15 日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为 1 000 万元的固定造价合同，在客 户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为 700 万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。 截至 20×7 年末，乙公司累计已发生成本 420 万元，履约进度为 60 （420÷700）。因此，乙公司在 20×7 年确认收入 600 万元（1 000×60 ）。 20×8 年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加 200 万元和 120万元。 【分析】在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为 1 200 万元（1 000+200），乙公司重新估计的履约进度为 51.2% [420÷（700+120）]，乙公司在合同变更日 应额外确认收入 14.4 万元（51.2% ×1 200-600）。
    • 合同变更&可变对价
      • 可变对价，即企业与客户的合同中约定的对价金额不是固定的，如折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等。如若≤10 万件，单价 100 元，若＞10 万件，单价 80 元
        • 【教材例 17-5】甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价 100 元向乙公司交付 120 件标准配件，无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。 甲公司向乙公司交付 60 件配件后，市场新出现一款竞争产品，单价为每件 65 元。为了维系客户关系，甲公司 与乙公司达成协议，将剩余 60 件配件的价格降为每件 60 元，已转让的 60 件配件与未转让的 60 件配件可明确区分。不考虑其他因素。 【分析】 第一步，判断交易价格的变动是属于合同变更还是可变对价。 本例中，由于合同无折扣、折让等金额可变条款，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排，该价格折让是市场条件的变化引发，这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息无法合理预期的，由此导致的合同各方达成协议批准对原合同价格作出的变更，不属于可变对价，应作为合同变更进行会计处理。 第二步，判断合同变更属于第几种情形。 该合同变更未增加可明确区分的商品（不属于合同变更的第 1 种情形），甲公司已转让的商品（已转让的 60 件配件）与未转让的商品（未转让的 60 件配件）之间可明确区分，属于合同变更的第 2 种情形，因此，该合同变更应作为原合同终止及新合同订立进行会计处理，甲公司向乙公司交付剩余 60 件配件时，确认收入 3 600 元（60×60）。
        • 可变对价的后续变动
          • 【教材例 17-6】2×20 年 1 月 1 日，甲公司与客户乙公司签订合同，在一年内以固定单价 100 元向乙公司交付 120 件标准配件。甲公司以往的习惯做法表明，在该商品出现瑕疵时，将根据商品的具体瑕疵情况给予客户价格折让，企业综合考虑相关因素后认为会向客户提供一定的价格折让。合同开始日，甲公司估计将提供 300 元价格折让。2×20 年 1 月 30 日，甲公司向乙公司交付 60 件配件，假定乙公司已取得 60 件配件的控制权，向甲公司支付货款 6 000 元，甲公司确认收入 5 850 元（100×60-300×60/120）。或=（100-300/120）×60 件 2×20 年 1 月 31 日，乙公司发现配件存在质量瑕疵，需要返工，甲公司返工处理后，乙公司对返工后的配件表示满意。甲公司对存在质量瑕疵配件提供的返工服务是为了保证销售的配件符合既定标准，属于保证类质量保证，不构成单项履约义务，甲公司已根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定对相关的质保义务进行了会计处理。 【板书】商品出现瑕疵时 借：预计负债 （销售费用 -> 预计负债) 贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款等 2×20 年 1 月 31 日，为了维系客户关系，甲公司按以往的习惯做法主动提出对合同中 120 件配件给予每件 3 元的价格折让，共计 360 元（超当初预计300元），该折让符合甲公司以往的习惯做法。甲公司与乙公司达成协议，通过调整剩余 60 件 ,配件价格的形式提供价格折让，即将待交付的 60 件配件的单价调整为 94 元。 【板书】（现金流角度） （100×120-100×60-360)/60=94（元） 【分析】 第一步，判断交易价格的变动是属于合同变更还是可变对价。 本例中：（1）对于配件存在的质量瑕疵，甲公司已进行返工处理，且乙公司对返工后的配件表示满意，甲公司的质保义务已经履行。（2）为维系客户关系，甲公司提供了质保之外的价格折让，并且在合同开始日，根据甲公司以往的习惯，可以预期如果商品不符合合同约定的质量标准，甲公司将给予乙公司一定的价格折让，而后续实际给予的折扣与初始预计的折扣差异属于相关不确定性消除而发生的可变对价的变化，而非合同变更导致的，应作为合同可变对价的后续变动进行会计处理。 第二步，合同可变对价的后续变动如何进行会计处理。 由于并无证据表明甲公司给予的价格折让与某部分履约义务相关，因此甲公司给予的价格折让与整个合同相关，应当分摊至合同中的各项履约义务，其中，已交付的 60 件配件的履约义务已经完成，其控制权已经转移，因此， 甲公司在交易价格发生变动的当期，将价格折让增加额 60 元（360-300）分摊至已交付的 60 件配件，冲减当期收入 30 元（60×60/120）。甲公司在乙公司取得剩余 60 件配件控制权时，相应确认收入。 （1）2×20 年 1 月 30 日交付 60 件配件时 借：银行存款 （100×60） 6 000 贷：主营业务收入 （100×60-300×60/120）5 850 合同负债 150 
• 特定交易会计处理
  • 主要责任人和代理人
    • 当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人
    • 主要责任人 - 企业承诺自行向客户提供特定商品的，即企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，表明其身份是主要责任人按照已收或应收对价总额确认收入
    • 代理人 - 企业承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，即企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，表明其身份是代理人，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入
    • 判断标准
      • 一般标准
        • 企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户
          • 情景1
            • 【教材例 17-32】甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用与品牌服装供应商合作的经营模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜（或专卖店）提供约定品牌商品，并委派营业员销售商品。乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。乙公司负责实际定价销售，甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款，开具发票。甲公司将收到客户款项扣除 10 后支付给乙公司。 甲公司通过各种促销活动以提高百货公司的总体业绩。促销活动分为甲公司主导的促销活动和乙公司自行打折活动。甲公司主导的相关促销活动费用，有些由甲公司自行承担，有些由甲公司与乙公司共同承担。乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意，甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位，例如打折幅度不能过大，保证不打折的新品的比例不能过低等。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定客户丙购买商品，向甲公司支付价款 1 000 元，甲公司扣除 100 元后支付给乙公司 900 元。假定本例题不包含租赁，不考虑其他因素。 【分析】本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 （1） 乙公司（商户） 在客户付款购买商品之前，乙公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入 1 000 元。 （2） 甲公司（商场） 甲公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品 用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品销售，是代理人，在客户丙取得商品控制权时确认收入 100 元。 【参考】本例题假定以考题形式命题 要求：根据上述资料，分别判断甲公司和乙公司是主要责任人还是代理人，并说明理由及如何进行会计处理。 【答案】甲公司属于代理人身份。理由：甲公司在商品转移给客户之前不拥有对该商品的控制权。会计处理如下：甲公司应在客户丙取得商品控制权时确认收入 100 元。 乙公司属于主要责任人身份。理由：乙公司在客户付款购买商品之前，拥有对该商品的控制权。会计处理如下：乙公司应在客户丙取得商品控制权时确认收入 1 000 元。
          • 情景2
            • 【例题】甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用自主选择品牌直营模式。甲公司根据品牌定位，挑选某高端品牌乙公司作为其供应商之一，乙公司提供约定品牌商品，并与其他品牌同类商品统一摆放在甲公司指定位置。甲公司委派营业员销售该品牌商品，并负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。甲公司对百货公司内商品统一定价，统一收款。如果需办理退换货的，甲公 司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，如属商品质量问题，可向乙公司追偿。假定不考虑其他因素。 【分析】本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 在客户付款购买商品之前，甲公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户取得商品控制权时确认收入。 【考题答案】甲公司是主要责任人。【更新资源微信 1005062021】 理由：甲公司在将商品转移给客户之前能够控制该商品。
          • 情景3
            • 【教材例 17-34】20×7 年 1 月，甲旅行社从A 航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲旅行社向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格等，未售出的机票不能退还给 A 航空公司。 【分析】本例中，甲旅行社向客户提供的特定商品为机票，并在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。甲旅行社从 A 航空公司购入机票后，可以自行决定该机票的价格、向哪些客户销售等，甲旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，甲旅行社在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲旅行社的身份是主要责任人。 【考题答案】甲旅行社是主要责任人。 理由：甲旅行社在将机票销售给客户之前能够控制该机票。
          • 情景4
            • 【教材例 17-35】甲公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取 5 的佣金。 【分析】本例中，甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商在该平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品或服务。这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司从未有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该商品的消费者之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，甲公司不能控制零售商用于完成该网站订单的相关存货。 因此，消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而并未自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。 【考题答案】甲公司为代理人。 理由：甲公司在商品转移给消费者之前不能控制该商品。
        • 企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务
          • 当企业承诺向客户提供服务，并委托第三方（例如分包商、其他服务提供商等）代表企业向客户提供服务时，如果企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，则表明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务
            • 【例题】甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及其价格。甲公司每月按照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。双方签订合同后，甲公司委托服务提供商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，与其签订了合同。甲公司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款一致。当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必须向丙公司付款。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。  【分析】本例中，甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的保洁服务，除此之外，甲公司并没有向乙公司承诺任何其他的商品。根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保洁服务，相当于甲公司利用其自身资源履行了该合同。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该服务，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。 【考题答案】甲公司为主要责任人。 理由：甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前能够控制该服务。
        • 企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户
          • 【例题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。该特种设备的设计与制造高度相关。为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价。丙公司负责设备质量问题，甲公司负责该合同的整体管理，包括设备由于设计原因引致的问题。 如果在设备制造过程中发现需要对设备规格作出任何调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进行相关调整，并确保任何调整均符合修订后的规格要求。 【分析】本例中，甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。虽然甲公司将设备的制造工作分包给丙公司进行，但是，甲公司认为该设备的设计与制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项履约义务。由于甲公司负责该合同的整体管理，主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备转让给客户前控制了该专用设备。因此，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。 【考题答案】甲公司为主要责任人。【更新资源微信 1005062021】 理由：甲公司在将该专用设备转让给客户前能够控制该专用设备
      • 其他标准
        • 企业承担向客户转让商品的主要责任
        • 企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险(呆滞积压、公允价值变动)
        • 企业有权自主决定所交易商品的价格
        • 其他相关事实和情况（包括能否控制物流、资金流，能否自由选择客户或供应商等）
        • 销售和采购是否构成"一揽子"交易，应关注销售和采购单独拆分是否具有商业实质
    • 收入确认
      • 
      • 企业为主要责任人 - 应当按照其自行向客户提供商品而有权收取的对价总额确认收入
      • 企业为代理人 - 应当按照其因安排他人向客户提供特定商品而有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。该金额可能是按照既定的佣金金额或比例确定，也可能是按照已收或应收对价总额扣除应支付给提供该特定商品的其他方的价款后的净额确定
  • 附有客户额外购买选择权的销售
    • 定义
      • 客户额外购买选择权，是指客户可免费或按折扣取得额外商品或服务的选择权。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等