注册会计师考试《第六章 长期股权投资》

注册会计师考试《第六章 长期股权投资》，按2023年赵小彬基础班讲义整理，总结了金融资产与长期股权投资、初始计量、后续计量等。

长期股权投资

• 一、金融资产与长期股权投资
  • 金融资产的分类3+1
    • （一）以摊余成本计量的金融资产
      • 债权投资
        • 初始确认
          • 公允价值+相关交易费用
            • 借：债权投资—成本（面值金额） 　　　　　　—利息调整（差额，或贷方） 　　应收利息
        • 确认利息收入
          • 分期付息、到期一次还本： 借：应收利息（债券面值×票面利率） 　贷：投资收益（期初账面余额×实际利率） 　　 　债权投资—利息调整（差额，或借方）
          • 到期一次还本付息： 借：债权投资—应计利息（债券面值×票面利率） 　 贷：投资收益（期初账面余额×实际利率） 　　　 债权投资—利息调整（差额，或借方）
        • 终止确认
          • 借：银行存款 　 贷：债权投资—成本 　　　　　　　 —利息调整（或借方） 　　　　　　　 —应计利息 　　　 投资收益（差额，或借方）
    • （二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
      • 其他债权投资
        • 初始确认
          • 公允价值+相关交易费用
            • 借：其他债权投资—成本（面值金额） 　　　　　　　　—利息调整（差额，或贷方） 　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 　 贷：银行存款
        • 确认利息收入
          • 分期付息、到期一次还本： 借：应收利息（债券面值×票面利率） 　 贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率） 　　　 其他债权投资—利息调整（差额，或借方）
          • 到期一次还本付息： 借：其他债权投资—应计利息（面值×票面利率） 　 贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率） 　　　 其他债权投资—利息调整（差额，或借方）
        • 公允价值变动
          • ①其他债权投资公允价值上升： 借：其他债权投资—公允价值变动 　 贷：其他综合收益 ②其他债权投资公允价值下降： 借：其他综合收益 　 贷：其他债权投资—公允价值变动
        • 终止确认
          • 借：银行存款 　 贷：其他债权投资—成本 　　　　　　　　　 —利息调整（或借方） 　　　　　　　　 　—公允价值变动（或借方） 　　　　　　　　 　—应计利息 　　　 投资收益（差额，或借方） 借：其他综合收益 　 贷：投资收益 （或相反会计分录）
    • （三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
      • 交易性金融资产
        • 初始确认
          • 借：交易性金融资产—成本（公允价值） 　　投资收益（交易费用） 　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 　贷：银行存款
        • 宣告发放现金股利或确认利息收入
          • 借：应收股利/应收利息 　 贷：投资收益
        • 公允价值发生变动
          • 借：交易性金融资产—公允价值变动 　 贷：公允价值变动损益 （或相反会计分录）
        • 终止确认
          • 借：银行存款 　 贷：交易性金融资产—成本 　　　　　　　　　　 —公允价值变动（或借方） 　　　 投资收益（差额，或借方）
            • 处置时累计的公允价值变动不转入投资收益
    • （四）指定为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
      • 其他权益工具投资
        • 初始确认
          • 公允价值+相关交易费用
            • 借：其他权益工具投资—成本（公允价值+交易费用） 　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 　贷：银行存款
        • 宣告发放现金股利
          • 借：应收股利 　 贷：投资收益
        • 公允价值发生变动
          • ①其他权益工具投资公允价值上升： 借：其他权益工具投资—公允价值变动 　 贷：其他综合收益 ②其他权益工具投资公允价值下降： 借：其他综合收益 　 贷：其他权益工具投资—公允价值变动
        • 终止确认
          • 借：银行存款 　 贷：其他权益工具投资—成本 　　　　　　　　　　　 —公允价值变动（或借方） 　　　 盈余公积（差额，或借方） 　　　 利润分配—未分配利润（差额，或借方） 借：其他综合收益 　 贷：盈余公积 　　 　利润分配—未分配利润 （或相反会计分录）
            • 之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益
    • 总结：初始计量和后续计量
  • 长期股权投资的分类
    • （一）对子公司投资（控制）
    • （二）对合营公司投资（共同控制且对净资产享有权利）
    • （三）对联营企业投资（重大影响）
• 二、初始计量
  • （一）对联营、合营企业投资
    • 1.以支付现金取得的长期股权投资
      • 初始投资成本=实际支付的购买价款
    • 2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资
      • 初始投资成本=权益性证券的公允价值
      • 手续费、佣金等发行费用冲减所有者权益
        • ①资本公积—股本溢价
        • ②盈余公积
        • ③未分配利润
    • 3.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资
    • 4.相关费用
      • 审计、法律服务、评估咨询等中介费用计入初始投资成本
      • 手续费、佣金等发行费用冲减所有者权益
  • （二）对子公司投资
    • 同控
      • 1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价
        • 初始投资成本=合并日被合并方所有者权益在最终控制方财务报表中的账面价值的份额
        • 差额调整所有者权益
          • 借：长期股权投资 贷：银行存款 资本公积—股本溢价
        • 审计、法律服务、评估咨询等中介费用计入“管理费用”
      • 2.合并方以发行权益性证券作为合并对价
        • 初始投资成本=被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额
        • 差额调整所有者权益
        • 手续费、佣金等发行费用冲减所有者权益
      • 3.被合并方为最终控制方以前年度从外部第三方并购而取得
        • 初始投资成本=可辨认净资产价值×合并方持股比例+购买日最终控制方控股合并被合并方而形成的商誉
        • 调整净利润：公允价值与账面价值存在差额，需补提折旧/摊销
      • 4.通过多次交易分步取得股权最终形成同一控制下的控股合并
        • 初始投资成本=被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额
        • 差额：初始投资成本-（原长期股权投资账面价值+取得新的股份所支付对价的账面价值）
          • 调整所有者权益
    • 非同控
      • 1.一次交易实现非同一控制下控股合并
        • 初始投资成本=公允价值之和
        • 审计、法律服务、评估咨询等中介费用计入“管理费用”
        • 手续费、佣金等发行费用冲减所有者权益
      • 2.多次交易分步实现非同一控制下控股合并
        • 原股权投资为权益法核算的长期股权投资
          • 初始投资成本=原股权投资的账面价值+购买日新增投资的公允价值
        • 原股权投资为公允价值计量的金融资产
          • 初始投资成本=原股权投资的公允价值+购买日新增投资的公允价值
  • 总结：初始投资成本的确定
  • （三）投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理
  • （四）同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其它外部独立第三方购买股权
    • 自最终控制方取得集团内企业的股权（同控）
      • 初始投资成本=合并日被合并方所有者权益在最终控制方财务报表中的账面价值的份额
    • 自外部独立第三方取得的股权 （视为在取得对被投资单位的控制权形成同控后少数股权的购买）
      • 初始投资成本=实际支付的购买价款
• 三、后续计量
  • （一）成本法
    • 只有在子公司派发现金股利时做账务处理
    • 取得现金股利
      • 借：应收股利 贷：投资收益
    • 取得股票股利
      • 不进行账务处理，但应在备查簿中登记
  • （二）权益法（8个问题）
    • 1.初始投资成本的调整
      • 初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，计入“营业外收入”
    • 2.投资损益的确认
      • 调整净利润
        • 被投资单位有关资产的账面价值和公允价值不一致
          • 存货：按实现销售比例调减
          • 固定资产：补提折旧
          • 无形资产：补提摊销
        • 逆流交易，抵消资产
          • 个别报表
            • 抵销未实现内部交易损益×持股比例 实现时，再加回来
              • 借：长期股权投资—损益调整 贷：投资收益
          • 合并报表 （资产虚增）
            • 存货调整分录： 借：长期股权投资—损益调整 贷：存货
            • 固定资产调整分录： 借：长期股权投资—损益调整 固定资产—累计折旧 贷：固定资产
        • 顺流交易，抵消利润
          • 个别报表
            • 同逆流交易
          • 合并报表 （收入虚增、成本虚增）
            • 存货调整分录： 借：营业收入（内部交易营业收入×持股比例） 贷：营业成本（内部交易营业成本×持股比例） 投资收益（内部交易损益×持股比例）
              • 如果是母子公司，未实现内部交易损益应全额抵销
            • 固定资产调整分录： 借：资产处置收益（内部交易损益×持股比例） 贷：投资收益（内部交易损益×持股比例）
              • 合并报表不考虑折旧
        • 投出或出售资产的交易构成业务
          • “业务”相当于子公司
            • 逆流交易
              • 全额确认与交易相关的利得或损失
            • 顺流交易
              • 投出业务（投资）：新增长期股权投资的初始投资成本（投出业务的公允价值）与投出业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益
              • 出售业务：取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益
            • 合营方不确认交易损益的情况
              • 1.与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业
              • 2.投出非货币性资产的损益无法可靠计量
              • 3.投出非货币性资产交易不具有商业实质
    • 3.取得现金股利或利润的处理
      • 投资企业： 借：应收股利 贷：长期股权投资—损益调整
      • 被投资企业： 借：利润分配—应付现金股利或利润 贷：应付股利
    • 4.超额亏损的确认
      • 按顺序冲减： 借：投资收益 贷：长期股权投资—损益调整① 长期应收款② 预计负债③ 账外备查登记④
        • 确认损失后，以后期间实现盈利的，按相反顺序恢复长期股权投资的账面价值
    • 5.其他综合收益的处理
      • 借：长期股权投资—其他综合收益 贷：其他综合收益
    • 6.被投资单位所有者权益其他变动的处理
      • 借：长期股权投资—其他权益变动 贷：资本公积—其他资本公积
        • 以权益结算的股份支付
    • 7.股票股利的处理
      • 不进行账务处理，但应于除权日注明所增加的股数
        • 被投资企业： 借：利润分配—转作股本的股利 贷：股本
    • 8.因被动稀释导致持股比例下降时“内含商誉”的结转
      • 相当于处置长期股权投资
        • ①计算被动稀释后按持股比例应享有的份额 ②计算被动稀释前长期股权投资的账面价值 ③差额计入“资本公积—其他资本公积”
  • （三）减值
    • 长期股权投资的资产减值损失一经确认，以后会计期间不得转回
    • 以前期间计提的资产减值准备，需要等长期股权投资处置时才可转出
  • （四）处置
    • 处置损益
      • 借：银行存款（出售价款） 贷：长期股权投资（账面价值） 投资收益（差额）
        • 借：银行存款（出售价款） 贷：长期股权投资—成本 —损益调整 —其他综合收益 —其他权益变动 投资收益（差额）
    • 处置股权后终止采用权益法核算
      • 全额结转
        • 其他综合收益的结转
          • 能重分类进损益的部分转入投资收益： 借：其他综合收益 贷：投资收益
          • 不能重分类进损益的部分转入留存收益： 借：其他综合收益 贷：盈余公积 利润分配—未分配利润
        • 其他资本公积的结转
          • 全部转入投资收益： 借：资本公积—其他资本公积 贷：投资收益
    • 处置股权后仍然采用权益法核算
      • 按比例结转
        • 分录同上
• 四、核算方法的转换
  • （一）成本法转换为权益法
    • 1.因处置投资导致由控制转为具有重大影响或对合营企业投资
      • 个别报表
        • 处置部分
          • ①借：银行存款 贷：长期股权投资（按处置比例结转的长期股权投资成本） 投资收益（差额，或借方） ②借：长期股权投资—投资成本 贷：长期股权投资
        • 剩余部分视为在取得时即按权益法核算，追溯调整
          • 扣除已发放及已宣告的现金股利及利润
          • ①初始投资成本比较 借：长期股权投资—投资成本 贷：盈余公积 利润分配—未分配利润 ②借：长期股权投资—损益调整 贷：盈余公积 利润分配—未分配利润 投资收益 ③借：长期股权投资—其他综合收益 贷：其他综合收益 ④借：长期股权投资—其他权益变动 贷：资本公积—其他资本公积
      • 合并报表 （相当于权益法）
        • 计算：丧失控制权日合并报表中丧失子公司控制权应确认的投资收益
          • =（丧失控制权日处置股权取得的对价+丧失控制权日剩余股权的公允价值） -权益法下长期股权投资的账面价值 ±结转与原有子公司股权投资相关的能重分类进损益的其他综合收益 ±结转与原有子公司股权投资相关的其他权益变动
        • 调整分录（按顺序写三笔分录）
          • ①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量（视为处置100%股权后，重新购入股权）
            • 借：长期股权投资（丧失控制权日的公允价值） 贷：长期股权投资（个别报表账面价值，即追溯调整后的账面价值） 投资收益（差额，或借方）
          • ②结转其他综合收益
            • 借：其他综合收益 贷：盈余公积 未分配利润
            • 借：其他综合收益 贷：投资收益
          • ③对个别报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
            • 借：投资收益（按解题技巧计算） 贷：盈余公积（处置比例） 未分配利润（处置比例） 其他综合收益（处置比例）
          • 解题技巧：先编制①和②会计分录，然后设③会计分录中的“投资收益”调整金额为X，个别报表中的投资收益+合并报表调整数（①+②+③）=合并报表投资收益，解出X。
    • 2.投资方因其他投资方对其子公司增资而导致由控制转为具有重大影响或对合营企业投资
      • 个别报表
        • 按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额，计入投资收益
          • ①借：长期股权投资—投资成本 贷：长期股权投资 投资收益 ②借：长期股权投资—投资成本 贷：长期股权投资
        • 剩余股权视同取得投资时即采用权益法核算追溯调整
          • 初始投资成本比较
          • 过去期间被投资单位实现净利润，确认投资收益
          • 其他综合收益
          • 其他权益变动
      • 合并报表
        • 不再纳入合并报表
  • （二）权益法转换为成本法
    • 多次交易分步实现同一控制下控股合并
      • 初始投资成本=合并日被合并方所有者权益在最终控制方财务报表中的账面价值的份额
      • 初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额：调整所有者权益
      • 合并日之前因采用权益法核算而确认的其他综合收益：暂不进行会计处理
      • 合并日之前因采用权益法核算而确认的其他所有者权益变动：暂不进行会计处理
    • 多次交易分步实现非同一控制下控股合并
      • 初始投资成本=原权益法下长期股权投资的账面价值+购买日为取得新的股份所支付对价的公允价值（原账面+新公允）
      • 购买日之前因采用权益法核算而确认的其他综合收益：暂不进行会计处理
      • 购买日之前因采用权益法核算而确认的其他所有者权益变动：暂不进行会计处理
  • （三）公允价值计量的金融资产与长期股权投资之间的转换
    • 公允价值计量的金融资产转换为长期股权投资
      • 权益法
        • 例如：5%+20%=25% 视为将原5%股权的金融资产全部出售，再按公允价值购入25%股权的长期股权投资
        • 1.初始投资成本=原股权的公允价值+为取得新增投资而应支付对价的公允价值（原公允+新公允）
        • 2.初始投资成本的调整
          • 比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
        • 3.原持有股权公允价值与账面价值之间差额
          • 原股权类型为交易性金融资产
            • 计入当期损益
          • 原股权类型为其他权益工具
            • 差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入留存收益
      • 成本法
        • 1.初始投资成本=原股权投资购买日的公允价值+为取得新增投资而应支付对价的公允价值（原公允+新公允）
        • 2.原持有股权公允价值与账面价值之间差额
          • 原股权类型为交易性金融资产
            • 计入当期损益
          • 原股权类型为其他权益工具
            • 差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入留存收益
    • 长期股权投资转换为公允价值计量的金融资产
      • 权益法核算的长期股权投资转为公允价值计量的金融资产
        • 例如：30%-25%=5% 视为将原30%股权的长期股权投资全部出售，再按公允价值购入5%股权的金融资产
        • 剩余股权
          • 按公允价值重新计量
        • 公允价值与其原账面价值之间的差额
          • 计入当期损益
        • 其他综合收益的结转
          • 采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，全部转入当期损益或留存收益
        • 其他资本公积的结转
          • 全部转入当期损益
        • 会计分录：
      • 成本法核算的长期股权投资转为公允价值计量的金融资产
        • 例如：60%-55%=5% 视为将原60%股权的长期股权投资全部出售，再按公允价值购入5%股权的金融资产
        • 剩余股权
          • 按公允价值重新计量
        • 公允价值与其原账面价值之间的差额
          • 计入投资收益
        • 会计分录：
  • 归纳：其他综合收益的处理
    • 判断是否跨界
• 五、合营安排
  • （一）合营安排的认定
    • 1.通过相关约定对各参与方予以约束
    • 2.两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制
      • ①两个或两个以上的参与方
      • ②一致同意
      • ③参与方数量最少
      • ④参与方组合唯一/若不唯一，需要明确指出哪些参与方必须同意
  • （二）合营安排的分类
    • 1.共同经营：合营方享有安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排
      • 未通过单独主体达成
    • 2.合营企业：合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排
      • 通过单独主体达成
    • 共同经营vs.合营企业
  • （三）共同经营中合营方的会计处理
    • 合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产
      • 比照顺流交易
    • 合营方自共同经营购买不构成业务的资产
      • 比照逆流交易
    • 无论顺流交易还是逆流交易，未实现内部交易损益站在合营方角度都不确认，仅确认归属于其他参与方的部分
    • 合营方取得构成业务的共同经营的利益份额
      • 比照企业合并
  • （四）对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理（非合营方）
    • 享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债
      • 比照合营方
    • 该参与方对于合营安排的净资产享有权利，并且具有重大影响
      • 比照长投
    • 该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响
      • 比照金融工具
    • 向共同经营投出构成业务
      • 比照企业合并