CPA合并财务报表会计处理部分

包含内部交易的合井处理、特殊交易的合井处理合并等，财务报表的编制是一个复杂的过程，需要遵循一定的会计准则和规定。

CPA合并财务报表会计处理部分

• 长期股权投资（母公司）与所有者权益投资（子公司）合并处理
  • 同一控制下 1个调整 2个抵销
    • 合并日 抵权益
      • 借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（固定比例）
    • 合并日后 当年12月31日 以后每年12月31日 当年年底与合并日分录相同，但是长期股权投资金额需要调整
      • 1.将母公司个报成本法核算结果调整为合报权益法核算结果（三补一调）（调整分录）
        • • 做后续年份的合并报表，要先把前面年份的先抄过来，其中的权益类改名为年初未分配利润，再做当年的，前一年合并到一起： 借：长期股权投资 贷：投资收益【（子公司调整净利润—现金股利）*母比例】改为年初未分配利润 其他综合收益 资本公积
      • 2.抵销母公司长投与子公司所有者权益（抵权益）
        • 借：实收资本/股本 【子公司期末】 资本公积 【子公司期初±本期增减】 其他综合收益【子公司期初±本期增减】 盈余公积【子公司期初±本期增减】 年末未分配利润【子公司期初+调整后净利润-提盈-股利分配】 贷：长期股权投资【合并报表按权益法调整后的金额】 少数股东权益【子公司持续计算的可辨认净资产X少数%】
      • 3抵销母公司投资收益与子公司利润分配（抵损益）
        • 借：投资收益 【子公司调整后净利润×母%】 少数股东损益【子公司调整后净利润×少数%】 年初未分配利润【期初或上年末照抄】 贷：提取盈余公积【子公司本期提取的盈余公积】 对所有者（或股东）的分配【子公司本期分配的现金股利】 年末未分配利润【上笔照抄】
  • 非同一控制下 3个调整 3个抵销
    • 购买日 1、调整评估增值/减值 2、抵权益
      • 1、调整评估增值（实际上由账面到公允调整）（购买时公允>账面）/减值（公允<账面） 借：固定资产/存货/无形资产等 贷：资本公积（或反向，应收账款一般为评估减值，记贷方） 如考虑所得税，则还需： 借：资本公积 或，借：递延所得税资产 贷：递延所得税负债 贷：资本公积 或，合并到一起： 借：固定资产/存货/无形资产等 贷：资本公积（倒挤） 递延所得税负债 计算合并商誉（后面抵销权益会用到） 子公司购买日考虑了递延所得税后可辨认净资产公允价值： ①子公司购买日可辨认净资产账面价值+评估增值×75% ②子公司购买日未考虑递延所得税的可辨认净资产公允价值-评估增值×25% 商誉=合并成本-子公司（考虑了递延所得税后）可辨认净资产公允价值份额
      • 2、抵权益 借：股本（实收资本） 资本公积（包括子公司资产、负债评估增值部分金额） 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（固定比例）
    • 购买日后 当年12月31日 以后每年12月31日 2个调整: 调整评估增值/减值（由账面到公允） 成本到权益 2个抵消: 抵权益 抵收益
      • 5、母子公司发生内部交易的抵销【后面单独讲解】
      • 1、调整评估增值（实际上由账面到公允调整）（购买时公允>账面）/减值（公允<账面） 借：固定资产/存货/无形资产等 贷：资本公积（或反向，应收账款一般为评估减值，记贷方） 如考虑所得税，则还需： 借：资本公积 或，借：递延所得税资产 贷：递延所得税负债 贷：资本公积 或，合并到一起： 借：固定资产/存货/无形资产等 贷：资本公积（倒挤） 递延所得税负债 计算合并商誉（后面抵销权益会用到） 子公司购买日考虑了递延所得税后可辨认净资产公允价值： ①子公司购买日可辨认净资产账面价值+评估增值×75% ②子公司购买日未考虑递延所得税的可辨认净资产公允价值-评估增值×25% 商誉=合并成本-子公司（考虑了递延所得税后）可辨认净资产公允价值份额 年底调整期末账面价值（评估增值/减值的后续变动） 借：管理费用【假定固定资产的折旧计入管理费用】 贷：固定资产（累计折旧） 无形资产（累计摊销） 借：营业成本（存货评估增值对外销售） 贷：库存商品 借：应收账款（按评估的金额已经收回，坏账已核销） 贷：信用减值损失 借：递延所得税负债（折旧或摊销转回原确认的递延所得税负债 贷：所得税费用
      • 2、将母公司个报成本法核算结果调整为合报权益法核算结果（三补一调）（调整分录）
        • • 做后续年份的合并报表，要先把前面年份的先抄过来，其中的权益类改名为年初未分配利润，再做当年的，前一年合并到一起： 借：长期股权投资 贷：投资收益【（子公司调整净利润—现金股利）*母比例】改为年初未分配利润 其他综合收益 资本公积
      • 3、抵销母公司长投与子公司所有者权益（抵权益）
        • 借：实收资本/股本 【子公司期末】 其他权益工具 【子公司期初+本期增加】 资本公积 【子公司期初+评估增值±本期增减】（第一个调整） 其他综合收益【子公司期初±本期增减】 盈余公积【子公司期初±本期增减】 年末未分配利润【子公司期初+调整后净利润-提盈-股利分配】 商誉 【长投-子公司自购买日持续计算的可辨认净资产公允价值份额】 贷：长期股权投资【合并报表按权益法调整后的金额】（第二个调整） 少数股东权益【子公司持续计算的可辨认净资产X少数%】 子公司持续计算的可辨认净资产=合并日/购买日可辨认净资产+调整后净利润分配的现金股利士其他综合收益、资本公积、其他权益工具
      • 4、抵销母公司投资收益与子公司利润分配（抵损益）
        • 借：投资收益 【子公司调整后净利润×母%】 少数股东损益【子公司调整后净利润×少数%】 年初未分配利润【期初或上年末照抄】 贷：提取盈余公积【子公司本期提取的盈余公积】 对所有者（或股东）的分配【子公司本期分配的现金股利】 年末未分配利润【上笔照抄】
• 内部交易的合并处理
  • 内部商品交易的合并处理
    • 内部销售收入和内部销售成本的抵销处理
      • 第1年: 借：营业收入【内部不含税售价】① 贷：营业成本【倒挤】 ③ 存货、固定资产【毛利×未销售%】②
        • 只要告诉所得税税率，就要考虑所得税影响（自身造成，如发生减值，参照应收） 通过上述抵销处理后，存货账面价值=1400万元，计税基础=A公司财务报表原计税基础2000万元，相当于资产评估减值，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产150(600×25%)，贷方降低了存货，税务不认； 借：递延所得税资产 150 贷：所得税费用 150
    • 连续编制合并财务报表
      • 第2年: ①抵销上年 借：年初未分配利润 贷：年初未分配利润 存货（如果已经销售，此处改为营业成本，如卖了一部分，则按照比例分别贷：存货、营业成本） 【提示】 如果上年未销售的存货在本年得以销售，则将“存货”转为“营业成本” ②抵销本年 本年又发生存货内部交易的，处理原则同上年
    • 存货跌价准备的合并处理
      • 第1年:（初次编制） 个报：成本2000>可变现净值1800（1320），计提存货跌价准备200（680） 合报：成本1400>可变现净值1320，计提存货跌价准备80 前者：合并报表中未减值，全部冲回200，后者：合并报表中只认80，部分冲回600； 借：存货 200（600）（报表类项目，代替存货跌价准备） 贷：资产减值准备 200（600） 第2年:（连续编制） ①抵销上年 借：存货（存货跌价准备） 贷：年初未分配利润 如果本期有对外销售的情况，则：（之前个表的跌价准备在合表中已经冲掉，不存在，个表卖货之后，个表结转的存货跌价准备，合表中也要冲掉） 借：营业成本【按销售比例结转】 贷：存货（存货跌价准备） ②抵销本年 思路同上年。
  • 内部债权债务的合并处理
    • 概述
      • 抵销分录： 借：债务类（应付xx） 贷：债权类（应收xx，债权投资）
    • 内部应收应付款项及坏账准备的合并处理
      • 借：应收账款（替换坏账准备） 应收票据（替换坏账准备） 贷：信用减值损失
        • 只要告诉所得税税率，就要考虑所得税影响（减值造成） 坏账准备冲减，应把原来的递延所得税资产冲减： 借：所得税费用【坏账准备x税率】 贷：递延所得税资产
    • 连续编制
      • 第1年:（初次编制） 假如：上年末（应收500，坏账20） 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款（坏账准备）20 贷：信用减值损失 20 第2年:（连续编制） 情形一：内部应收账款本期余额与上期相等 本年（应收500，坏账20） 借：应付账款 500 贷：应收账款500 借：应收账款（坏账准备）20 贷：年初未分配利润20 情形二：内部应收账款本期余额大于上期余额 坏账准备发生额=期末40-期初20（抵销）=20（抵销） 本年末（应收600，坏账40) 借：应付账款 600 贷：应收账款 600 借：应收账款（坏账准备）20【上期】 贷：年初未分配利润 20 借：应收账款（坏账准备）20【本期】 贷：信用减值损失 20 情形三：内部应收账款本期余额小于上期余额 坏账准备发生额=期末10-期初20（抵销）=-10（转回） 本年末 （应收400，还账10） 借：应付账款 400 贷：应收账款 400 借：应收账款（坏账准备）20【上期】 贷：年初未分配利润 20 借：信用减值损失 10【本期】 贷：应收账款（坏账准备）10
  • 内部固定资产交易的合并处理 （取得、折旧、期间、报废清理）
    • 当期交易的合并处理
      • 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产（虚增的原值）
    • 交易当期且计提折旧的合并处理
      • 借：固定资产（替换累计折旧）（虚增的原值/n*m/12) 贷：管理费用，视情况，销售部门则为销售费用等 （如卖亏了，少计提折旧，则反向）
        • 只要告诉所得税税率，就要考虑所得税影响（自身造成，如发生减值，参照应收） 固定资产原值调减480万元，累计折旧调减120万元，所以固定资产账面价值调减360万元，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产90(360×25%)万元。 借：递延所得税资产90【(贷480-借120)×税率25%】 贷：所得税费用 90 少计提，则 借：所得税费用 贷：递延所得税负债
    • 取得后至处置前期间
      • 第1年:（初次编制） (1)抵销固定资产原值（卖存货做固定资产） 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产【虚增的原值】 或者(卖固定资产做固定资产） 借：资产处置收益 贷：固定资产【虚增的原值】 (2)抵销固定多计提资产折旧 借：固定资产（累计折旧） 贷：管理费用【虚增的原值/n×m/12】（如卖亏了，少计提折旧，则反向） 第2年:（连续编制） (1)抵销固定资产原值和折旧（第1年） ①借：年初未分配利润 贷：固定资产【虚增的原值】 ②借：固定资产（累计折旧） 贷：年初未分配利润 （2）抵销当期（折旧）（第2年） 借，固定资产（累计折旧) 贷，管理费用 …… 第n+1年:（假设第n年累计折旧已提完）一正一反金额相同 ①借：年初未分配利润 贷：固定资产 ②借：固定资产（累计折旧） 贷：年初未分配利润
    • 清理期间的合并处理
      • 将所有“固定资产”项目替换为“资产处置收益”，不论提前、正好、延迟报废，先正常写，然后替换（有可能题目要求记入“营业外收入、营业外支出”） (1)抵销固定资产原值和折旧（第1年） ①借：年初未分配利润 贷：固定资产【虚增的原值】 ②借：固定资产（累计折旧） 贷：年初未分配利润 （2）抵销当期（折旧）（第2年） 借，固定资产（累计折旧) 贷，管理费用
  • 内部无形资产交易的合并处理
    • 当期交易的合并处理
      • (1)抵销虚增的原值 借：资产处置收益 贷：无形资产【虚增的原值】（卖亏了，则反向） (2)抵销无形资产摊销 借：无形资产（累计摊销） 贷：管理费用（卖亏了，则反向）
    • 无形资产持有期间的合并处理
      • 第1年:（初次编制） (1)抵销无形资产原值 借：资产处置收益 贷：无形资产【虚增的原值】 (2)抵销无形资产摊销 借：无形资产（累计摊销） 贷：管理费用【虚增的原值/n×m/12】 第2年:（连续编制） (1)抵销无形资产原值和摊销（第1年） ①借：年初未分配利润 贷：无形资产【虚增的原值】 ②借：无形资产（累计摊销） 贷：年初未分配利润 （2）抵销当期（摊销）（第2年） 借，无形资产（累计摊销） 贷，管理费用 …… 第n+1年:（假设第n年累计摊销已提完）一正一反金额相同 ①借：年初未分配利润 贷：无形资产 ②借：无形资产（累计摊销） 贷：年初未分配利润
    • 清理期间的合并处理
      • 将所有“无形资产”项目替换为“资产处置收益”，不论提前、正好、延迟报废，先正常写，然后替换（有可能题目要求记入“营业外收入、营业外支出”） (1)抵销无形资产原值和摊销（第1年） ①借：年初未分配利润 贷：无形资产【虚增的原值】 ②借：无形资产（累计摊销） 贷：年初未分配利润 （2）抵销当期（摊销）（第2年） 借，无形资产（累计摊销） 贷，管理费用
• 特殊交易的合并处理
  • 追加投资
    • 1、母公司购买子公司少数股东股权（80%+10%=90%，权益性交易） 如多花钱： 借：资本公积（吃亏借方，赚了贷方） 贷：长期股权投资（少花钱，反向）
    • 2、多次交易分步实现非同一控制下企业合并【非“一揽子交易”】 (1)个别报表 ①原股权按金融资产核算（合并报表无需再处理）10%+50%=60% 初始投资成本=原公允+新公允 原股权产生的其他综合收益等全部转入投资收益(跨会计科目) ②原股权按权益法核算（合并报表需继续处理) 30%+50%=80% 初始投资成本=原账面① +新公允 原股权产生的其他综合收益、资本公积等暂时不作处理。④ (2)合并报表 ①原股权账面调公允，差额计入投资收益。 借：长期股权投资（公允价值） 贷：长期股权投资（账面价值） 投资收益 ②合并成本=原公允+新公允 ③合并商誉=合并成本-购买日取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 ④原股权采用权益法核算的，原股权产生的其他综合收益（可转损益部分)、资本公积等全部转入投资收益。 借：其他综合收益 资本公积 贷：投资收益(或反向） （3）购买日合并处理：先调整、后抵销 借：子公司所有者权益 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益
  • 处置对子公司投资
    • 1、不丧失控制权处置子公司投资(90%-10%=80%，权益性交易) 合并报表增加资本公积=处置价款-处置部分对应应享有子公司持续计算的净资产账面价值份额 处置价款>份额，增加资本公积；借：投资收益 贷：资本公积（吃亏借方，赚了贷方） 处置价款<份额，冲减资本公积，不足冲减的，调整留存收益。
    • 2、丧失控制权处置对子公司投资 成本法→公允价值计量（90%-80%=10%） 处置部分确认投资收益 剩余部分：调整为公允价值，公允价值与账面价值差额计入投资收益。 成本法→权益法（个报+合报）（90%-60%=30%） 个报： 处置部分确认投资收益 剩余部分：追溯调整（比大小+三补一调） 借：长期股权投资 贷：盈余公积 利润分配一未分配利润 投资收益 其他综合收益 资本公积一其他资本公积 合报： 1.终止确认长期股权投资、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括少数股东的其他综合收益）的账面价值 2.对剩余股权按公允价值重新计量，差额确认投资收益 借：长期股权投资【剩余股权公允价值】 贷：长期股权投资【剩余股权账面价值】 投资收益（或借） 3.确认合并报表处置当期投资收益 合并报表当期的处置投资收益=（处置股权取得的对价十剩余股权公允价值)一原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原股权%一商誉±其他综合收益、其他所有者权益变动×原股权% 4.结转原股权产生的其他综合收益、资本公积等在丧失控制权时转入当期损益（投资收益），不能重分类进损益的除外。 借：其他综合收益 资本公积一其他资本公积 贷：投资收益（或反向）
  • 因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
    • 合并报表确认资本公积=增资后子公司账面净资产×增资后持股比例-增资前子公司账面净资产×增资前持股比例 差额>0，调增资本公积；借：投资收益 贷：资本公积（吃亏借方，赚了贷方） 差额<0，调减资本公积，不足冲减的，调整留存收益。
  • 交叉持股的合并处理（了解）
  • 逆流交易的合并处理
    • 如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 内部交易抵销记忆：顺流交易全额抵销，逆流交易分配抵销。 借：少数股东权益（减少）【虚增利润x少数股东占比】 贷：少数股东损益（减少）
• 所得税总结
  • 应收、固定资产、无形资产、存货：如果有减值要将减值冲回，也会有对应递延
  • 固定资产、无形资产、存货：当期会有对应递延（折旧引起）
    • 账面：集团角度
    • 计税基础：个表角度
• 浮动主题