第十四章 租赁

包含租赁、承租人、出租人，已经提炼重点，并且容易记忆，短时间掌握知识点，无惧考试！

租赁

• 概述
  • 租赁识别
    • 指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同
    • 同时满足三要素
      • 一定期间
      • 存在已识别资产
        • 合同明确指定
        • 物理可区分
        • 不拥有实质性代替权
          • 资产运行不佳或技术升级时，因修理维护而替换不属于实质性替换权
          • 难以确定是否拥有时视为不拥有
      • 转移使用权控制
        • 客户有权获得几乎全部经济利益
        • 客户主导已识别资产的使用
  • 分拆与合并
    • 分拆
      • 合同中同事包含多项单独租赁 分别核算
        • 承租人可以单独使用资产或易于跟其他资源一起使用中获利
        • 该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖与关联关系
      • 合同中包含租赁和非租赁
        • 承租人可选择
          • 分拆
            • 租赁部分按照租赁准则 非租赁部门按照其他准则
          • 不分拆：简化处理
            • 按照租赁准则
          • 承租人应当按照各租赁部分单独价格及非租赁部分的 单独价格之和的相对比例分摊合同对价
        • 出租人必须拆分
          • 租赁部分按照租赁准则 非租赁部门按照其他准则
            • 出租人应当根据《企业会计准则第14号—收入》关于 交易价格分摊的规定分摊合同对价
    • 合并
      • 同一交易方或者关联方、同一时间或相近时间、 两份或多份包含租赁的合同
        • 基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易
        • 某种合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况
        • 该两份或多份合同让渡资产使用权合起来构成一项单独租赁
        • 满足之一
  • 租赁期
    • 租赁期开始日：指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期
      • 承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债
    • 租赁期（承租人有权使用租赁资产却不可撤销的期间）
      • 续租选择权
        • 将会行使
          • 租赁期包含续租选择权涵盖的期间
      • 终止租赁选择权
        • 合理确定不行使
          • 包含终止租赁选择权涵盖的期间
      • 购买权
        • 类似于将租赁期延长至租赁资产全部剩余经济寿命的续租选择权
      • 可控范围内的重大事件或变化， 且影响租赁选择权进行重新评估
  • 不可撤销期间
    • 双方均有权单方面终止租赁，且罚款金额不重大
      • 不再强制执行
    • 仅单方有权终止租赁
      • 承租人有权
        • 取决于承租人是否合理确定将不会行使
      • 出租人有权
        • 不可撤销租赁期包括终止租赁选择权所含期间
• 承租人处理
  • 初始计量
    • 租赁负债初始计量
      • 租赁开始日尚未支付租赁付款额现值
        • 扣除租赁激励
        • 取决于指数或比率的可变租赁付款额
        • 承租人合理确定将行使该购买选择权的行权价格
        • 承租人合理行使终止租赁选择权须支付款项
        • 承租人提供的担保余值预计应支付的款项
      • 折现率
        • 租赁内含利率
          • 出租人的租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用 的利率
        • 承租人增量借款利率
          • 类似经济环境、使用权资产价值接近、在类似期间、类似抵押条件
    • 使用权资产成本
      • 租赁负债的初始计量金额；（租赁负债）
      • 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额， 扣除已享受的租赁激励相关金额；（银行存款/预付账款）
      • 承租人发生的初始直接费用（银行存款）
      • 为拆卸移除产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至 租赁条款约定状态预计将发生的成本。(存货/预计负债)
      • 分录（取得） 借：使用权资产 租赁负债-未确认融资费用 贷：租赁负债-租赁付款额（租金） 银行存款/预付账款 预计负债（现值）
        • 每期分摊 借：财务费用/在建工程 贷：租赁负债-租赁付款额
        • 每期支付 借：租赁负债 贷：银行存款
  • 后续计量
    • 租赁负债后续计量
      • 未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额再实际发生时计入当期损益或相关成本
      • 每期分摊 借：财务费用/在建工程 贷：租赁负债-租赁付款额（租赁负债余额*折现率） 借：租赁负债租赁付款额 贷：银行存款
        • 折现率未固定周期性利率
    • 租赁负债重新计量 （租赁付款额发生变动）
      • 实质固定付款额变动：折现率不变，按照开始日利率
      • 担保余值预计应付的款项变动：折现率不变，按照开始日利率
      • 购买选择权、续租选择权、终止租赁选择权变动
        • 重大事件或变化，重新评估（租赁期、租赁付款额）
        • 1、剩余租赁期的内含利率作为折现率 2、不能确定折现率，用增量借款利率作为折现率
      • 指数或比率变动
        • 浮动利率变动：用修订后利率
        • 浮动利率以外变动：折现率不变
      • 增加时 借：使用权资产 租赁负债-未确认融资费用 贷：租赁负债-租赁付款额 减少时 借：租赁负债-租赁付款额 贷：使用权资产 租赁负债-未确认融资费用 管理费用/制造费用（使用权资产减值0后）
    • 使用权资产后续计量
      • 计量基础
        • 成本模式计量：成本-累计折旧-减值损失
        • 重新计量租赁负债的，应调整使用权资产的账面价值
      • 折旧
        • 租赁开始日起开始折旧，困难可以下个月计提折旧，
          • 一般是直线法
        • 折旧年限
          • 租赁资产剩余使用寿命
            • 不合理：租赁期、使用权资产剩余寿命、租赁资产剩余生命孰短计量
      • 减值：一经减值，不得转回
      • 租赁变更，使租赁范围缩小、租赁期缩短 视同按照比例终止
        • 借：租赁负债-租赁付款额 使用权资产折旧、减值准备 贷：使用权资产 租赁负债-未确认融资费用 资产处置损益
          • 终止确认，剩余租赁负债现值与使用权资产账面价值差额-资产处置损益
      • 转租使用权资产形成融资租赁
        • 借：应收融资租赁款 使用权资产累计折旧 使用权资产减值准备 贷：使用权资产 资产处置损益
          • 应收的租赁款与使用权资产账面价值的差额-计入资产处置损益
      • 租赁变更（原合同之外的范围、对价、期限）
        • 作为单独租赁处理
          • 扩大了范围+增加的对价与其调整的金额相当
          • 原租赁会计不做处理
        • 未作为单独租赁
          • 调整使用权资产账面价值
            • 租赁范围缩小、租赁期缩短
              • 借：租赁负债（缩减部分调整额） 贷：使用权资产（缩减部分的账面价值） 资产处置损益（差额）
            • 其他租赁变更
              • 借：租赁负债（调整金额） 贷：使用权资产（调整金额）
    • 短期租赁和低价值租赁
      • 含购买选择权的租赁，即使租赁期不超过12月， 也不属于短期租赁
      • 按简化处理的短期租赁发生变更或其他原因导致租赁期变化的，重新判断是否可以简化处理
      • 租赁变更导致租赁期缩短一年内的， 不得改按短期租赁简化处理和追溯调整
      • 低价值再全新状态下评估， 不考虑已使用年限
      • 借：管理费用/制造费用 贷：其他应付款
• 特殊租赁
  • 转租
  • 售后租回
    • 交易含有融资成分 A超额售价=实际售价a-资产当天公允价值b
      • 拆融资
        • 在后续年度支付“租金”-C，实际上需偿付两项义务： （1）租回资产应付的租赁付款额-B； （2）与融资相关的支付义务-A。
          • 租赁付款额的现值B=C-A 租赁年付款额的现值-超额售价
      • “拆”资产权利
        • 出售日，该资产账面价值D=原值-累计折旧-固定资产减值准备 租回资产权利的账面价值=D*B/b =资产账面价值×租回资产权利的公允价值/资产整体权利的公允价值b
          • 在不考虑预付租金等其他条件时， “租赁付款额的现值（租赁负债的账面价值）”代表租回资产权利的公允价值
      • “拆”处置损益
        • 资产转让的整体损益金额=公允价值a-账面价值D
      • 该资产真正终止确认产生的损益金额=(b-D)*(1-B/b) （资产公允价值-资产账面价值）×（1-租回资产权利的公允价值/资产整体权利的公允价值）
    • 实际售价<资产当天公允价值
  • 生产商或经销商出租人的融资租赁
• 借：银行存款 贷：长期应付款
• 承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产 应当记入“长期待摊费用”科目
• 借：银行存款    累计折旧   使用权资产 贷：固定资产 租赁负债 资产处置损益

出租人处理

• 经营租赁
  • 租金一般直线法
    • 借：银行存款/应收账款 贷：租赁收入/其他业务收入
  • 出租人提供激励措施
    • 免租期计入整个租赁期
    • 出租人承担了承租人某些费用，应从租金中扣除
  • 初始直接费用
    • 应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益
  • 折旧与减值
    • 与固定资产同处理
  • 可变租赁付款额
    • 与直属和比例无关， 在实际发生时计入当期损益（其他业务收入/租赁收入）
  • 经营租赁的变更
    • 自变更日起，作为一个新的租赁
• 融资租赁
  • 分类标准
    • 5个通常
      • 租赁期届满所有权转移
      • 合理确定形式购买选择权
      • 租赁期/租赁资产尚可适用寿命>75% 且已使用年限/全新资产适用年限≤75%
      • 租赁收款额现值/租赁资产公允价值≥90%
      • 租赁资产不做重大改变其他企业难以适用
    • 3个可能
      • 承租人撤租对出租人的损失由承租人承担
      • 资产公允价值变动利得或损失归承租的
      • 承租人有能以以低于市场价的租金续租
  • 初始计量
    • 应收融资租赁款（净额）
      • 尚未收到的租赁收款额的现值+未承保余值现值
    • 租赁收款额
      • 固定付款额扣除租赁激励
      • 取决于指数或比率的可变租赁付款额
      • 承租人合理确定将行使该购买选择权的行权价格
      • 承租人合理行使终止租赁选择权须支付款项
      • 提供的担保余值预计应支付的款项
    • 租赁投资总额
      • 租赁收款额+未担保余值
    • 未实现融资收益=租赁投资总额-（公允价值+初始费用）
    • 租赁保证金
      • 收到保证金
        • 借：银行存款 贷：其他应付款
      • 保证金抵租金
        • 借：其他应付款 贷：应收融资租赁款
      • 没收保证金
        • 借：其他应付款 贷：营业外收入
    • 租赁开始日 借：应收融资租赁款-租赁收款额（尚未收到的） -为担保余值（预计担保期结束后的担保余值） 银行存款（已收到租赁款） 贷：融资租赁资产（账面价值） 资产处置损益（公允-账面） 银行存款（初始投资费用） 应收融资租赁款-未实现融资收益（差额）
  • 后期计量
    • 融资租赁变更
      • 变更部分作为一项单独租赁
        • 扩大了租赁范围+增加的对价与其调整后的金额相当
        • 原租赁不做处理
      • 变更部分未作为一项单独租赁
        • 假如变更再租赁开始日生效，被分类为经营租赁条件的， 以更变生效日前的租赁投资净额作为新的租赁资产的账面价值
          • 借： 固定资产 应收融资租赁款-未实现融资收益 贷：应收融资租赁款-租赁收款额
        • 假如变更再租赁开始日生效，被分类为融资租赁条件的， 以原折现率重新计算 应收融资租赁的账面余额，（差额记当期损益）
          • 借：租赁收入 应收融资租赁款-未实现融资收益 贷：应收融资租赁款-租赁收款额
    • 未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额
      • 借：银行存款 贷：其他营业收入/租赁收入
    • 未担保余值应定期复核，预计出现降低修改租赁期没的收益分配，并确认预计减少额
• 利息收入 借：应收融资租赁款-未实现融资收益 贷：租赁收入（租赁企业） 其他应收款（其他企业）
• 注意：1、租赁开始日与租赁期开始日的区别 2、除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估