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第十七章收入、费用和利润(1)
CPA会计第十七章收入费用和利润，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，均按照此章节进行会计处理。此外，企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，也需遵循本章节的有关规定。
编辑于2024-07-20 09:21:48- CPA会计
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收入、费用和利润
第一节 收入
一、收入的定义及其分类
二、收入的确认和计量
（一）识别与客户订立的合同
1.收入确认原则
企业履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入（能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益）
2.合同成立的条件
（1）批准并承诺（2）明确了权利义务（3）明确支付条款（4）商业实质（5）对价很可能收收回
后续期间的持续评估
特殊情况
不再负有剩余义务+收入的对价无需退回→将已收取的对价确认为收入
3.合同合并★（主体+时间）
（1）同一商业目的+构成一揽子交易
（2）一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况
（3）构成单项履约义务
4.合同变更★
（1）增加可明确区分商品及合同价款+反映新增商品单独售价
单独合同
（2）不属于（1），合同变更日已转让与未转让商品之间可明确区分
原合同终止，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同
（2）不属于（1），合同变更日已转让与未转让商品之间不可明确区分
原合同的组成部分，合同变更日重新计算履约进度并调整当期收入和相应成本
（二）识别合同中的单项履约义务
履约义务
情一：可明确区分商品的承诺
①商品可区分：本身使用or与其他易于获得的资源组合使用
②合同层面可区分：排除法→重大整合服务组合产出、重大修改或定制、高度关联性
情二：一系列实质相同且转让模式相同、可明确区分商品的承诺
单项履约义务
eg酒店管理服务、保洁服务
（三）确定交易价格
预期有权收取的对价金额≠合同标价
1.可变对价
（1）可变对价最佳估计数：期望值、最可能发生金额（两个可能结果）
（2）限制条件：应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额
（3）特殊情况：
（4）借：应收账款（合同价格） 贷：主营业务收入（折让价格） 预计负债（差额）
2.重大融资成分
分期购买固资/无形
①基本情形：商品控制权转移t≠实际付款时间
间隔≤一年，不考虑重大融资成分
有间隔，但不包含重大融资成分
①客户预付款且可自行决定购物时间②不受企业或客户控制的可变对价 ③向企业或客户提供保护的支付条款④需要履行相关审批程序时间较长
②具体形式
先发货后付款（客户融资）
①确认收入时
借：长期应收款（实际收到款项）1000 贷：主营业务收入（转移控制权时现销价格）200×（P|A，5%，5）＝865.9 未实现融资收益 134.1
借：主营业务成本 贷：库存商品
②每期确认利息收入时
借：未实现融资收益 865.9×5% 贷：财务费用
③每期确认收入时
借：银行存款 200 贷：长期应收款
先付款后发货（企业融资）P554
①收款时
借：银行存款（实际收到款项）40000 未确认融资费用4944 贷：合同负债（未来确认收入金额）（转移控制权时的现销价格）44944
②每期确认利息收入时
借：财务费用 40000×6% 贷：未确认融资费用
③交付产品确认收入时
借：财务费用 40000×（1+6%）×6% 贷：未确认融资费用 4944-2400
借：合同负债 44944 贷：主营业务收入（转移控制权时的现销价格）
a.交易价格：客户取得商品控制权时的现销价格，确认收入 b.交易价格与合同对价差额，在合同期间内采用实际利率法摊销
3.非现金对价
（1）交易价格
①合同开始日非现金对价的公允价值
借：xx资产 贷：主营业务收入
②不能合理估计，参照转让商品的单独售价间接确定交易价格
（2）非现金对价公允价值变动
①对价形式
该变动金额不应计入交易价格
借：交易性金融资产-公允价值变动 600×（4.5-4） 贷：公允价值变动损益（取得日公允价值入账，差额计入公允价值变动损益）
②对价形式以外的原因 （eg因企业履约情况而发生变动）
作为可变对价
借：交易性金融资产-成本 600×4 贷：主营业务收入（合同开始日公允价值确认收入）
4.应付客户对价
是否向客户取得其他可明确区分商品
是
取得可明确区分商品的公允价值能否合理估计
是
应付客户对价是否超过 向客户取得可明确区分商品的公允价值
是
①超过金额冲减交易价格
②剩余部分确认所购买商品
否
确认所购买商品
否
否
全额冲减交易价格，并在确认相关收入与支付客户对价熟晚时点，冲减当期收入
（四）将交易价格分摊至各单项履约义务
1.基本原则
在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品 在合同开始日的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务
单独售价可直接观察：不一定等于公允，可能涉及折扣
无法：市场调整法、成本加成法、余值法（售价波动幅度大or因未定价且未曾单独销售）
2.分摊合同折扣
①全部分摊：按比例在各单项
②局部分摊：分摊至相关的（有据可依）
先局部分摊折扣，后余值法估计单独售价
3.分摊可变对价
①局部分摊
可变对价仅与合同中某一特定组成部分有关
与一项or多项履约义务有关
与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项or多项商品有关
（1）专门针对所做出努力（2）符合分摊交易价格的目标
②全部分摊
可变对价与整个合同相关：分摊至各单项履约义务
★对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入
4.交易价格后续变动
a.按在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务
b.由于合同变更导致的交易价格后续变动，按照合同变更要求处理
c.合同变更之后发生可变对价后续变动的，区分3种情况
（1）属于变更1的，判断可变对价后续变动与哪一项合同相关
分摊可变对价
（2）属于变更2且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的， 以原合同开始日确定的单独售价为基础分摊，然后再按新合同开始日确定的基础进行二次分摊
（3）其他变更，分摊至合同变更日尚未履行的履约义务
（五）履行每一单项履约义务时确认收入
1.在某一时段内履行的履约义务
收入确认条件
（1）边履约边受益：更换后已执行部分无需重新执行
（2）在客户场地上建造资产且客户能够控制在建商品
（3）不可替代用途+任一时点取得成本和合理利润
收入确认方法
（1）产出法
（2）投入法
成本法：
履约进度＝已发生成本/合同预计总成本 合同预计总成本＝已发生成本+完成合同将发生成本
①实际发生劳务成本
借：合同履约成本28 贷：应付职工薪酬
②预收安装费
借：银行存款 贷：合同负债 44
③12.31
借：合同负债 贷：主营业务收入 60×28/（28+12）＝42
借：主营业务成本 贷：合同履约成本28
适当调整：并未反映；不成比例
特殊情况：先买电梯后安装
确认履约进度时不应包括该商品的成本，应按其成本金额确认收入
收入计量原则
资产负债表日
本期确认收入＝合同交易价格×累计履约进度-以前期间累计已确认收入
本期确认费用＝合同预计总成本×累计履约进度-以前期间累计已确认费用
本期确认毛利＝本期确认收入-本期确认费用
履约进度不能合理确定时，已发生成本预计能够得到补偿的，应按照已发生成本金额确认收入
每一资产负债表日/客观环境发生变化，重新估计履约进度→会计估计变更
2.在某一时点履行的履约义务
收入确认迹象
（1）享有现时收款权利或负有现时付款义务
（2）法定所有权转移
（3）实物转移给客户
①委托代销安排P562
委托方
发出商品
借：发出商品 200×60 贷：库存商品
收到代销清单
借：应收账款 贷：主营业务收入100×100 应-应（销）1300
借：主营业务成本 贷：发出商品 100×60
借：销售费用-代销手续费100×100×10% 应-应（进）60 贷：应收账款
收到货款
借：银行存款 贷：应收账款
受托方
收到商品
借：受托代销商品 200×100 贷：受托代销商品款
对外销售
借：银行存款 贷：受托代销商品 100×100 应-应（销）1300
收到增值税专用发票
借：受托代销商品款100×100 应-应（进）1300 贷：应付账款 11300
支付货款并计算手续费
借：应付账款 11300 贷：银行存款 其他业务收入1000 应-应（销）60
②委托加工服务
借：委托加工物资400 贷：原材料400
借：银行存款480 贷：应付账款480
借：库存商品1000-480 应付账款480 贷：银行存款600 委托加工物资400
③售后代管商品安排
大部分不确认收入
除考虑6个迹象外， 同时满足4个条件，确认收入
商业实质；单独识别：随时交付；不能自行使用
应考虑是否承担其他履约义务，将交易价格分摊至该其他履约义务
（4）主要风险和报酬转移
（5）客户已接受该商品
（6）其他
三、关于合同资产和合同负债
（一）合同负债
指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务
客户实际支付款项VS到期应支付款项熟早时点
不含增值税，已收价款中增值税部分在纳税义务尚未发生时通过“应交税费-待转销项税额”列示
（二）合同资产与应收款项
合同资产：权利取决于时间流逝+其他条件；信用风险+其他风险（履约风险）
应收账款：仅时间流逝；信用风险
企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额
合同资产、合同负债应在资产读负债表中单独列示
合同资产/其他非流动资产
合同负债/其他非流动负债
同一合同下，合同资产、合同负债以净额列示；不同合同下，不能相互抵消
（三）特殊处理
对于同一合同下属于在某一时段内履行的履约义务：设置“合同结算”科目
“合同结算--价款结算”
反映定期与客户进行结算的金额
“合同结算--收入结转”
反映按履约进度结转的收入金额
四、关于合同成本
（一）合同履约成本
1.一项资产
不属于其他会计准则+①与取得的合同直接相关②增加企业未来履行的资源③预期能够收回
2.当期损益
管理费用；非正常消耗未反映在合同价格中；与已履行部分相关的支出；无法区分的支出
（二）合同取得成本
1.一项资产
①增量成本+②预期能够收回
增量成本：企业不取得合同就不会发生的成本
销售佣金
取得合同时发生的增量成本
借：合同取得成本 贷：应付职工薪 其他应付款
合同取得成本摊销时
借：销售费用 贷：合同取得成本
2.当期损益
资产摊销期限≤1年
其他支出：差旅费、投标费，由客户承担除外
（三）与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
1.摊销
采用与该资产相关的商品收入确认 相同的基础进行摊销，计入当期损益
借：主营/其他业务成本等 贷：合同履约成本
借：销售费用 贷：合同取得成本
2.减值
（1）转让预期能取得的剩余对价 （2）估计转让相关成本
账面价值高于（1）-（2）差额
借：资产减值损失 贷：合同履约成本减值准备 合同取得成本减值准备 合同资产减值准备
减值转回（以已计提减值准备为限）
借：合同履约成本减值准备 合同取得成本减值准备 合同资产减值准备 贷：资产减值损失
五、关于特定交易的会计处理
（一）附有销售退回条款的销售
企业应在客户取得相关商品控制权时
借：应收账款 贷：主营业务收入（预期有权收取的对价金额+退货费） 预计负债-应付退货款（预期退还的金额） 应交税费-应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本（含退货成本+退货价值减损） 应收退货成本（倒挤） 贷：库存商品（账面价值）
（二）附有质量保证条款的销售
客户是否具有单独购买质量保证的选择权
是：将质量保证作为单项履约义务
否：是否在既定标准之外提供了一项单独的服务
是：将承诺的额外服务作为单项履约义务
借：银行存款 贷：主营业务收入 合同负债（在延保期内按履约进度分期确认收入）
借：主营业务成本 贷：库存商品
否：质量保证责任按《或有事项》
借：主营业务成本 贷：预计负债
（三）主要责任人和代理人
1.企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权
能够控制→主要责任人
按照已收或应收对价总额确认收入
不能控制→代理人
按照预期有权收取的佣金或手续费金额确认收入
①已收或应收对价总额-应支付给其他方的价款的净额
②既定佣金金额或比例
2.存在第三方参与
企业：主要责任人
①企业自第三方取得控制权后，再转让
②企业能够主导第三方代表企业向客户提供服务
③企业自第三方取得控制权后，提供重大服务整合成组合产出，转让
3.综合考虑事实和情况
①企业承担向客户转让商品的相关责任
②企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险
③企业有权自主决定所交易商品的价格
④其他
（四）附有客户额外购买选择权的销售
提供重大权利：订立了一项合同前提下+客户有优惠
单项履约义务，按单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务
折扣券单独售价＝客户兑换可能性%×额外购买金额×增量折扣
借：银行存款 贷：主营业务收入 合同负债
①客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时②该选择权失效时
未提供重大权利：反映该商品单独售价
仅在客户行使选择权购买额外商品时
（五）授予知识产权许可
是否构成单项履约义务
不构成单项履约义务
该知识产权构成有形商品的组成部分+对于商品的正常使用不可或缺
只有将该知识产权和相关服务一起使用才能从中获益
构成单项履约义务
某一时段内
履约进度
①合同要求或客户能够合理预期：企业将从事对该知识产权有重大影响的活动
②该活动对客户将产生有利或不利影响
③该活动不会导致向客户转让某项商品
某一时点
控制权转移
估计可变对价的例外规定
孰晚时点确认收入
①客户后续销售或使用行为实际发生
②企业履行相关履约义务
（六）售后回购
1.企业有义务回购or有权利回购
回购价＜原售价：租赁交易
回购价≥原售价：融资交易
收到款项确认为金融负债，差额在回购期间内确认为利息费用； 未行使回购权的，终止确认金融负债，同时确认收入
2.客户有权利（售回选择权）
有重大经济动因： 回购价格明显高于回购时市场价格
回购价＜原售价：租赁交易
回购价≥原售价：融资交易
借：银行存款 565 贷：其他/长期应付款 500 应-应（销）500×13%＝65
借：财务费用 20万元/24个月 贷：其他/长期应付款
借：其他/长期应付款 520 应-应（进）520×13%=67.6 贷：银行存款587.6
没有重大经济动因
附有销售退回条款的销售交易
（七）客户未行使权利（储值卡）
1.预收款项确认为合同负债，待履行了相关履约义务再转为收入
借：银行存款（含税价） 贷：合同负债（含税价/（1+13%） 应-应（待转销项税额）
借：合同负债 应-应（待转销项税额） 贷：主营业务收入（客户消费金额+客户可能放弃且无须退回按相同模式比例确认金额）/（1+13%） 应-应（销项税额）（客户消费金额/（1+13%））
2.当预收款项无须退回且客户可能放弃部分/全部合同权利
企业预期将有权获得相关金额的，按照客户行使合同权利模式按比例将上述金额确认收入
否则，在客户行使权利可能性极低时确认收入
（八）无须退回的初始费→计入交易价格
1.与向客户转让已承诺的商品相关✓
该商品构成单项履约义务✓
在转让该商品时，按分摊至该商品的交易价格确认收入
该商品不构成×
在包含该商品的履约义务履行时，按分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入
2.不相关×
该初始费应当作为未来将转让商品的预售款（合同负债），在未来转让该商品时确认为收入
确认履约进度时不应考虑这些初始活动
为该初始活动发生的支出按“合同成本”要求确认为一项资产or当期损益
六、社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理
（一）ppp项目合同的特征和条件
1.双特征
社会资本方在合同约定的运营期间①提供公共产品和服务②获得补偿
2.双控制
政府①控制管控公共产品服务的类型对象和价格②合同终止时控制重大剩余权益
（二）相关会计处理
1.建造期间
（1）实际发生成本
借：合同履约成本 贷：应付职工薪酬/原材料等
（2）确认建造服务收入
借：合同资产 贷：主营业务收入
（3）结转建造服务成本
借：主营业务成本 贷：合同履约成本
（4）金融资产：确认融资成分的影响
借：合同资产（合同资产余额×实际利率） 贷：财务费用、利息收入等
实际利率：使在合同开始日→确认收入现值＝各期现金流量现值 →应收金额现值＝实收金额现值
（4）无形资产：确认资本化借款费用
借：PPP借款支出（总×无形资产分摊比例） 贷：应付利息/长期借款-应计利息等
（5）无形资产：改名（达预定可使用状态）
借：无形资产 贷：合同资产 PPP借款支出
2.运营期间
（1）实际发生成本
借：合同履约成本 贷：应付职工薪酬/原材料等
（2）确认运营服务收入
无形资产：
借：银行存款（分摊至无形资产的年收款额） 贷：主营业务收入
合同资产：
借：合同资产 贷：主营业务收入
（3）结转运营服务成本
借：主营业务成本 贷：合同履约成本
（4）无形资产：进行摊销
借：主营业务成本 贷：累计摊销（无形资产余额/运营年限）
（4）金融资产：确认融资成分的影响
借：合同资产（合同资产余额×实际利率） 贷：财务费用、利息收入等
（5）金融资产：拥有收取对价的权利时
借：应收账款（建造期结束合同资产余额/（P|A，i，运营年限）） 贷：合同资产
（6）金融资产：从政府方收到款项
借：银行存款 贷：应收账款
3.运营期间维护服务
（1）构成单项履约义务
借：合同资产 贷：主营业务收入
借：合同履约成本 贷：应付职工薪酬/原材料等
借：主营业务成本 贷：合同履约成本
（2）不构成单项履约义务
借：主营业务成本 贷：预计负债
不考虑货币时间价值
借：主营业务成本 财务费用 贷：预计负债
考虑货币时间价值
第三节 利润
第二节 费用