2025年CPA会计 第五章投资性房地产

"投资性房地产是企业资产配置的重要工具！本章系统讲解其核心要点：特征与范围明确界定标准，区分自用与投资属性初始计量涵盖确认条件、入账价值及后续支出处理后续计量详解成本模式（计提折旧）与公允价值模式（变动入损益）的双轨制，并分析模式变更规则转换与处置环节强调价值确认条件及不同计量模式下的账务差异。掌握这些知识点，轻松应对资产价值管理与报表披露！"

第五章 投资性房地产

• 特征与范围
  • 1.定义与特征
    • 1.定义
      • 所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
    • 2.特征
      • （1）.投资性房地产是一种经营性活动。
      • （2）.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于企业作为生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产。
      • （3）.投资性房地产有两种计量模式，一是成本模式，二是公允价值模式。
    • 3.图示
  • 2.投资性房地产的范围
    • 1.投资性房地产的范围
      • （1）已出租的土地使用权；
      • （2）非房地产开发企业持有并准备增值后转让的土地使用权；
        • a.×房地产开发商持有以备增值后转让的土地使用权应认定为“开发产品”，不属此类；
          • 属于存货
        • b.×按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
      • （3）已出租的建筑物。
        • 企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物
          • ×以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产
            • 原因：1.没有建筑物的产权。2.后续收益难以可靠计量
        • 对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，只要企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为
        • 企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
          • 比如，企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务。
    • 2.不属于投资性房地产的资产
      • （1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产；
        • a. 企业出租给本企业职工居住的房屋； b. 企业拥有并自行经营的旅馆、饭店； c.企业自用的办公楼、生产车间厂房等。
      • （2）作为存货的房地产。指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
      • （3）如果某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理
        • 能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；
        • 不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
• 投资性房地产的确认及初始计量
  • 确认条件
    • 条件
      • （1）企业很可能取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益；
      • （2）该项投资性房地产的成本能够可靠地计量。
      • 企业必须拥有建筑物的产权
    • 确认时点
      • （1）用于出租的投资性房地产
        • 以租赁期开始日为确认日；
          • 在实际操作中，租赁开始日期通常以租赁协议约定的日期为准。但如果实际交付日期晚于租赁协议约定的日期，则应以实际交付日期为准
      • （2）持有以备经营出租的空置建筑物
        • 以企业管理当局就该事项作出正式书面决议的日期；
      • 企业管理当局决议后，租赁协议签订前，如何确认投资性房地产？
        • 在实际操作中，即使尚未签订租赁协议，只要企业管理当局有明确的书面决议，表明其持有意图短期内不再发生变化，就可以确认为投资性房地产。这种情况下，确认时点为企业管理当局作出正式书面决议的日期
      • （3）持有以备增值后转让的土地使用权。
        • 以企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期为准
  • 入账价值确认
    • 1.总的原则：历史成本原则。即企业取得投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，在这点上与普通资产的核算标准相同。
    • 2.不同取得渠道下投资性房地产的入账成本构成
      • （1）外购
        • 按买价、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出作为其入账价值。
      • （2）自行建造
        • 按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。
        • 在建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入投资性房地产成本。
          • 借：营业外支出——非正常损失 贷：原材料/库存商品/银行存款
      • （3）以其他方式取得
        • 原则上也是按其取得时的实际成本作为入账价值
        • 符合其他相关准则规定的按照相应的准则规定予以确定。
          • 比如债务重组转入的投资性房地产就应按债务重组准则的规定来处理。
  • 有关后续支出
    • 资本化的后续支出： 为了提高租金收入，企业决定对这栋办公楼进行大规模的装修和改造，包括更新电梯、重新装修公共区域等。这些改造支出满足以下条件： 经济利益流入的可能性增加：改造后预计能吸引更多租户，提高租金收入。 成本能够可靠计量：改造支出的金额可以准确核算。
      • 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。
      • 企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销
        • 成本模式
          • 借：投资性房地产——在建 投资性房地产累计摊销 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产
        • 公允价值模式
          • 借：投资性房地产——在建 投资性房地产——公允价值变动（或贷方）倒挤 贷：投资性房地产——成本
        • 为什么投资性房地产改扩建不通过“在建工程”科目科目核算？
          • 报表各期均以“投资性房地产”项目列示，不会影响报表纵向分析。
    • 费用化的后续支出： 假设上述企业对办公楼进行日常维修，花费了1万元用于更换部分损坏的灯具和清洁公共区域。这些支出不满足资本化条件，应当费用化处理。 例如日常维修费用、小型修缮等，这些支出应当在发生时计入当期损益，通常计入“其他业务成本”科目
      • 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益（其他业务成本）。
        • 日常维修和保养费用
          • 如更换损坏的门窗、修补墙壁等。这些支出属于费用化支出，因为它们仅用于维持房地产的正常使用状态，而不增加其价值或延长使用寿命。
        • 物业管理费用
        • 税费支出
          • 如房产税、土地使用税等
        • 广告费和其他相关费用
          • 广告费、为评估房产价值支付的评估费等
        • 保险费用
        • 短期租赁的装修费用
        • 分录
          • 借：其他业务成本 贷：银行存款等
• 投资性房地产的后续计量
  • 1.后续计量模式的选择
    • 通常采用成本模式
    • 1.同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式
    • 2.成本模式在满足规定条件时可以转为公允价值模式，按会计政策变更进行追溯调整，但公允价值模式不能转为成本模式！！！。
  • 2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 与固定资产和无形资产有些相似
    • 1.折旧或摊销时 　　
      • 借：其他业务成本 　　　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销）
    • 2.取得的租金收入 　　
      • 借：银行存款 　　　　贷：其他业务收入 　　　　　　
    • 3.计提减值准备时 　　
      • 借：资产减值损失 　　　　贷：投资性房地产减值准备
    • 4.减值提取后对后续折旧或摊销的影响与固定资产或无形资产相同，且此减值不得恢复。
      • 当期增加的投资性房地产（建筑物）当期不提折旧，当期减少的投资性房地产（建 筑物）当期照提折旧（类似固定资产）
      • 当期增加的投资性房地产（土地使用权）当期开始摊销，当期减少的投资性房地 产（土地使用权）当期不摊销（类似无形资产）
      • 年末需要对采用成本模式进行后续计量的投资性房地产的预计使用寿命、预计净 残值进行复核。
  • 3.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
    • 前提
      • 企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
    • 同时满足下列条件
      • （1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场
      • （2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
    • 会计处理
      • （1）原则
        • 以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额记入“公允价值变动损益”，此损益属于暂时损益，一旦资产处置就要转入其他业务成本，形成正式损益。
        • 投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
        • 采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，不 计提折旧或摊销，也不计提减值准备。
      • （2）一般分录
        • a.期末公允价值大于账面价值时 涨 　　
          • 借：投资性房地产——公允价值变动 　　　　贷：公允价值变动损益
        • b.期末公允价值小于账面价值时 跌 　　
          • 借：公允价值变动损益 　　　　贷：投资性房地产——公允价值变动
        • c.收取租金时 　　
          • 借：银行存款 　　贷：其他业务收入 　　　　
        • d.采用此模式形成的初始入账成本应列入“投资性房地产——成本”。
  • 1. 记录内容：成本模式：计提折旧、减值准备，不计提公允价值变动 公允价值计量模式：不计提折旧、减值准备，仅计提公允价值变动 2.会计科目：成本模式：有投资性房地产、投资性房地产减值准备、投资性房地产累计摊销/折旧（土地使用权/建筑物） 公允价值计量模式：有投资性房地产——成本、投资性房地产——公允价值变动（对方科目：公允价值变动损益） 3.共同点：租金收入都是其他业务收入
  • 4.投资性房地产后续计量模式的变更
    • 1.原则
      • （1）计量模式一经确定，不得随意变更
      • （2）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
      • （3）成本模式可换成公允价值模式
        • 作为会计政策变更进行追溯调整处理，将变更日公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益
        • 涉及所得税影响的，调整递延所得税负债（或递延所得税资产）
    • 2.会计处理？？？
      • （1）转换日资产公允价值大于账面价值的会计处理 　　借：投资性房地产——成本（转换日当天的公允价值） 　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） 　　　　投资性房地产减值准备 　　　　贷：投资性房地产 (原价） 　　　　　　递延所得税资产或负债 　　　　　　盈余公积 　　　　　　利润分配——未分配利润
      • （2）转换日资产公允价值小于账面价值的会计处理 　　借：投资性房地产——成本（转换日当天的公允价值） 　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） 　　　　投资性房地产减值准备 　　　　递延所得税资产或负债 　　　　盈余公积 　　　　利润分配——未分配利润 　　　　贷：投资性房地产（原价）
  • 5.投资性房地产的后续支出
    • 1.资本化的后续支出
      • （1）成本模式下
        • a.转入改扩建时 　　借：投资性房地产——在建 　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） 　　　　投资性房地产减值准备 　　　　贷：投资性房地产
        • b.发生改扩建支出时 　　借：投资性房地产——在建 　　　　贷：银行存款或应付账款等
        • c.完工时 　　借：投资性房地产 　　　　贷：投资性房地产——在建
      • （2）公允价值模式下
        • a.转入改扩建时 　　借：投资性房地产——在建 　　　　贷：投资性房地产——成本 　　　　　　　　　　　　——公允价值变动
        • b.发生改扩建支出时 　　借：投资性房地产——在建 　　　　贷：银行存款 　　或应付账款
        • c.完工时 　　借：投资性房地产——成本 　　　　贷：投资性房地产——在建
    • 2.费用化的后续支出
      • 借：其他业务成本 　　　　贷：银行存款等科目
• 投资性房地产的转换
  • 1.转换条件
    • 不再是投资性房地产
      • 1.投资性房地产开始自用
        • 由投资性房地产转换为自用房地产
          • 转换日是企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期
            • 用于出租的投资性房地产确认时点：租赁期开始日或确定用于赚取租金或资本增值的日期。 持有以备经营出租的“空置建筑物或在建建筑物”的确认时点：董事会或类似机构作出书面决议的日期
      • 2.房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售
        • 从投资性房地产转为存货
    • 变为投资性房地产
      • 3.房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出
        • 由存货转换为投资性房地产
      • 4.自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值
        • 由无形资产转为投资性房地产
      • 5.自用建筑物停止自用，改为出租
        • 由固定资产转换为投资性房地产
  • 2.转换时入账价值的选择
    • 自用房地产或存货转化为投资性房地产（转入） （转换日，通常为租赁期开始日）
      • 成本计量模式 以转换前的账面价值确定入账价值
        • a.由存货转入投资性房地产时：
          • 借：投资性房地产（按转换时的账面价值计量） 　　　　存货跌价准备 （如有） 　　　　贷：开发产品（存货的账面余额）
        • b.由自用房地产转入投资性房地产时：
          • 借：投资性房地产（转换日的账面价值） 累计折旧/摊销（已计提的折旧或摊销） 固定资产/无形资产减值准备（如有） 贷：固定资产/无形资产（账面余额） 投资性房地产累计折旧（摊销）（转换后按投资性房地产计提的折旧或摊销）
            • 即把原自用房产的折旧转化为投资性房地产的折旧
      • 公允价值计量模式 若转换当日的公允价值＜原账面价值，应当将差额计入当期损益； 若转换当日的公允价值＞原账面价值，应当将其差额计入其他综合收益。
        • 存货转入。。
          • 转换日公允价值＞账面价值
            • 借：投资性房地产——成本（转换日公允价值） 存货跌价准备 贷：开发产品 其他综合收益（差额）
          • 转换日公允价值＜账面价值
            • 借：投资性房地产——成本（转换日公允价值） 公允价值变动损益（差额） 贷：开发产品 存货跌价准备
        • 自用房地产转入。。
          • 转换日公允价值＞账面价值
            • 借：投资性房地产——成本（转换日公允价值） 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 其他综合收益（差额）
          • 转换日公允价值＜账面价值
            • 借：投资性房地产——成本（转换日公允价值） 累计折旧 固定资产减值准备 公允价值变动损益（差额） 贷：固定资产
    • 投资性房地产的转出（转出）
      • 成本模式 以转换前的账面价值作为转换后的入账价值
        • a.由投资性房地产转为自用房地产时： 　　借：固定资产、无形资产 　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） 　　　　投资性房地产减值准备 　　　　贷：投资性房地产 　　　　　　累计折旧（摊销） 　　　　　　固定资产（无形资产）减值准备 b.由投资性房地产转为存货时： 　　借：开发产品（按转换时的账面价值计量） 　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） 　　　　投资性房地产减值准备 　　　　贷：投资性房地产
      • 公允价值计量模式 以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值， 转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。
        • 借：固定资产、无形资产或开发产品（转换日公允价值） 　　　公允价值变动损益（公允价值＜账面价值的差额） 　　　贷：投资性房地产（转换时账面价值） 　　　　　公允价值变动损益（公允价值＞账面价值的差额）
• 投资性房地产的处置
  • 1.成本模式下
    • 概要：
      • 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
    • 会计处理：
      • （1）收到处置价款时： 　　借：银行存款 　　　　贷：其他业务收入 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
      • （2）结转投资性房地产成本 ： 　　借：其他业务成本 　　　　投资性房地产累计折旧（摊销） 　　　　投资性房地产减值准备 　　　　贷：投资性房地产
  • 2.公允价值模式下
    • （1）按实际收到的款项 　　借：银行存款 　　　　贷：其他业务收入 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
    • （2）按当时投资性房地产的账面余额 　　借：其他业务成本 　　　　贷：投资性房地产——成本 　　　　　　　　　　　　——公允价值变动（也可能在借方）
    • （3）将累计公允价值变动转入其他业务成本 　　借：公允价值变动损益 　　　　贷：其他业务成本 　　或反之。
    • （4）将转换时原计入其他综合收益的部分转入其他业务成本 　　借：其他综合收益 　　　　贷：其他业务成本