【第六章长期股权投资】第三节长期股权投资核算方法的转换

这是一篇关于第三节长期股权投资核算方法的转换的思维导图，主要内容包括：公允价值计量或权益法转换为成本法，公允价值计量转为权益法核算，权益法转为公允价值计量，成本法转换为权益法，成本法转公允价值计量。

第三节 长期股权投资核算方法的转换

• 公允价值计量或权益法转换为成本法
  • 多次交易分步实现的企业合并（非同控）
  • 公允价值计量转换为成本法
    • 基本原则
      • 购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的， 应当将原股权投资的公允价值加上新增投资成本（公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本
      • 原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额，应当转入改按成本法核算的当期投资收益/留存收益
    • 账务处理
      • 新增投资部分
        • 借：长期股权投资【公允价值】 贷：银行存款等
      • 原股权部分（先卖后买）
        • 原股权为交易性金融资产
          • 借：长期股权投资【公允价值】 贷：交易性金融资产——成本 ——公允价值变动【可借可贷】 　　投资收益【可借可贷】
        • 原股权为其他权益工具投资
          • 借：长期股权投资【公允价值】 贷：其他权益工具投资——成本 ——公允价值变动【可借可贷】 　　盈余公积【可借可贷】 利润分配——未分配利润【可借可贷】
          • 借：其他综合收益 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润
            • 或反向
    • 举例
      • 甲公司于2×24年1月以2000万元取得乙公司5%的股权，对乙公司不具有重大影响， 甲公司将其作为以公允价值进行后续计量的金融资产【区分2种类型】。 2×25年4月1日，甲公司又以25000万元自丙公司取得乙公司另外50%股权。 假定甲公司在取得对乙公司的长期股权投资后，乙公司一直未宣告发放现金股利。 甲公司原持有乙公司5%的股权于2×25年3月31日的公允价值为2500万元（与2×25年4月1日的公允价值相等）。 甲公司与丙公司不存在任何关联方关系。 假定不考虑所得税影响。 假定甲公司按净利润的10%提取盈余公积。
        • 新增投资部分
          • 借：长期股权投资 25000 贷：银行存款等 25000
        • 原股权部分
          • 原股权为交易性金融资产
            • 借：长期股权投资 2500 贷：交易性金融资产——成本 2000 ——公允价值变动 500=2500-2000
          • 原股权为其他权益工具投资
            • 借：长期股权投资 2500 贷：其他权益工具投资——成本 2000 ——公允价值变动 500
            • 借：其他综合收益 500 贷：盈余公积 50=500×10% 利润分配——未分配利润 450
        • 合并成本 =25000+2500 =27500
  • 权益法转换为成本法
    • 应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本（公允价值）之和， 作为改按成本法核算的初始投资成本
      • 借：长期股权投资【原+新】 贷：长期股权投资——投资成本 　　　　　　　　——损益调整【可借可贷】 　　　　　　　　——其他综合收益【可借可贷】 　　　　　　　　——其他权益变动【可借可贷】 　　银行存款等【新增投资成本】
        • 借：长期股权投资【新：公允价值】 贷：银行存款等
        • 借：长期股权投资【原：账面价值】 贷：长期股权投资——投资成本 　　　　　　　　——损益调整【可借可贷】 　　　　　　　　——其他综合收益【可借可贷】 　　　　　　　　——其他权益变动【可借可贷】
    • 购买日之前持有的股权采用权益法核算的：暂不处理
      • 相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理
      • 因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益， 应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益（资本公积——其他资本公积）
    • 举例
      • 甲公司于2×24年1月以12000万元取得乙公司20%的股权，并能对乙公司施加重大影响，采用权益法核算， 当年度确认对乙公司的投资收益450万元。
        • 借：长期股权投资——投资成本 12000【初始投资成本】 贷：银行存款 12000
        • 借：长期股权投资——损益调整 450 贷：投资收益 450
      • 2×25年4月，甲公司又以25000万元自丙公司处取得乙公司40%的股权。 甲公司与丙公司不存在任何关联方关系。 假定不考虑其他因素。
        • 借：长期股权投资 25000【公允价值】 贷：银行存款 25000
        • 借：长期股权投资 12450【账面价值】 贷：长期股权投资——投资成本 12000 　　　　　　　　——损益调整 450
        • 长期股权投资的初始投资成本 =12450+25000 =37450(万元)
• 公允价值计量转为权益法核算
  • 原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的， 因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时：
    • 投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本
    • 原股权投资于转换日的公允价值与账面价值之间的差额转入改按权益法核算的当期损益/留存收益
    • 比较差额： 初始投资成本与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额
      • 前者大于后者的（不利差额）， 不调整长期股权投资的账面价值
      • 前者小于后者的（有利差额）， 差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入
    • 账务处理
      • 新增部分投资
        • 借：长期股权投资——投资成本【公允价值+相关税费】 贷：银行存款等
      • 原股权部分（先卖后买）
        • 原股权为交易性金融资产
          • 借：长期股权投资——投资成本【公允价值】 贷：交易性金融资产——成本 ——公允价值变动【可借可贷】 　　投资收益【可借可贷】
        • 原股权为其他权益工具投资
          • 借：长期股权投资——投资成本【公允价值】 贷：其他权益工具投资——成本 ——公允价值变动【可借可贷】 　　盈余公积【可借可贷】 利润分配——未分配利润【可借可贷】
          • 借：其他综合收益 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润
            • 或反向
      • 注意
        • 比较初始投资成本与应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额之间的差额
  • 举例
    • 【资料一】甲公司于2×24年2月以银行存款1000万元购入乙公司10%的股权，因该股权不具有控制、共同控制或重大影响，甲公司将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 【要求1】编制甲公司2×24年2月取得乙公司10%的有表决权股份的会计分录。
      • 借：交易性金融资产——成本 1000 贷：银行存款 1000
    • 【资料二】2×24年12月31日，该股票公允价值为1800万元。 【要求2】编制甲公司2×24年12月31日确认所持乙公司股权投资公允价值变动的会计分录。
      • 借：交易性金融资产——公允价值变动 800 贷：公允价值变动损益 800
    • 至此， 交易性金融资产的账面价值 =1000+800 =1800
    • 【资料三】2×25年1月1日，甲公司又以3600万元的价格从丙公司处取得乙公司20%的股权，至此持股比例达到30%，对乙公司具有重大影响，改按权益法核算。当日原持有的10%股权投资的公允价值为1800万元【3600/20%＝x/10%，x＝1800】。 2×25年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值总额为20000万元。不考虑其他因素。 【要求3】计算甲公司2×25年1月1日所持乙公司30%的有表决权股份的初始投资成本，并编制相关会计分录。
      • 改按权益法核算的初始投资成本 =原持有的股权投资的公允价值1800＋新增投资成本3600 =5400
        • 借：长期股权投资——投资成本 3600【新：公允价值+相关税费】 贷：银行存款 3600
        • 借：长期股权投资——投资成本 1800【原：公允价值】 贷：交易性金融资产——成本 1000 　　　　　　　　　——公允价值变动 800
      • 5400＜20000×30%=6000， 有利差额600，调整初始投资成本
        • 借：长期股权投资——投资成本 600 贷：营业外收入 600
• 权益法转为公允价值计量
  • 基本原则
    • 原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资， 因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的：
      • 应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理， 其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益
      • 原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时， 采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理
      • 因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益， 应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益（投资收益）
  • 账务处理
    • 出售股权投资的部分
      • 借：银行存款 贷：长期股权投资——投资成本 　　　　　　　　——损益调整【可借可贷】 　　　　　　　　——其他综合收益【可借可贷】 　　　　　　　　——其他权益变动【可借可贷】 　　　投资收益【可借可贷】
    • 剩余股权投资的部分（先卖后买）
      • 借：交易性金融资产/其他权益工具投资【公允价值】 贷：长期股权投资——投资成本 　　　　　　　　——损益调整【可借可贷】 　　　　　　　　——其他综合收益【可借可贷】 　　　　　　　　——其他权益变动【可借可贷】 　　投资收益【可借可贷】
      • 借：其他综合收益 贷：投资收益等
        • 或反向
      • 借：资本公积——其他资本公积 贷：投资收益
        • 或反向
  • 举例
    • 甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。 2×25年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1800万元。相关股权划转手续于当日完成。 甲公司持有乙公司剩余15%股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 出售日，剩余股权的公允价值为1800万元。 出售该股权时，长期股权投资的账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整为300万元，其他综合收益为200万元（因被投资单位持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性投资而享有的部分【可重分类进损益】），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100万元。 不考虑相关税费等其他因素影响。
      • 处置一部分股权投资
        • 借：银行存款 1800 贷：长期股权投资——投资成本 1300=2600×50% 　　　　　　　　——损益调整 150=300×50% 　　　　　　　　——其他综合收益 100=200×50% 　　　　　　　　——其他权益变动 50=100×50% 　　投资收益 200
      • 剩余股权投资的部分
        • 借：交易性金融资产 1800 贷：长期股权投资——投资成本 1300=2600×50% 　　　　　　　　——损益调整 150=300×50% 　　　　　　　　——其他综合收益 100=200×50% 　　　　　　　　——其他权益变动 50=100×50% 　　投资收益 200
      • 将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益
        • 借：其他综合收益 200 贷：投资收益 200
      • 将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益
        • 借：资本公积——其他资本公积 100 贷：投资收益 100
• 成本法转换为权益法
  • 详见“第27章合并财务报表”
    • 主动处置：减资（追溯调整）
      • “唯一”
    • 被动稀释
• 成本法转公允价值计量
  • 基本原则
    • 原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资， 因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的：
      • 应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理
      • 在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益
  • 账务处理
    • 出售股权投资的部分
      • 借：银行存款 贷：长期股权投资 　　投资收益
    • 剩余股权投资的部分（先卖后买）
      • 借：交易性金融资产/其他权益工具投资【公允价值】 贷：长期股权投资 　　投资收益
  • 举例
    • 甲公司持有乙公司60%股权并能控制乙公司，投资成本为1200万元，按成本法核算。 2×21年5月12日，甲公司出售所持乙公司股权的90%给非关联方，所得的价款为1800万元，剩余6%股权于丧失控制权日的公允价值为200万元，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。假定不考虑其他因素。
      • 出售股权的部分
        • 借：银行存款 1800 贷：长期股权投资 1080=1200×90% 　　投资收益 720
      • 剩余股权的部分
        • 借：交易性金融资产 200 贷：长期股权投资 120=1200×10% 　　投资收益 80