【第七章资产减值】第五节商誉减值测试与处理

这是一篇关于第五节商誉减值测试与处理的思维导图，主要内容包括：商誉减值测试的基本要求，商誉减值测试的方法与会计处理。

第五节 商誉减值测试与处理

• 商誉减值测试的基本要求
  • 因企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试
  • 由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试
• 商誉减值测试的方法与会计处理
  • 基本原则
    • 吸收合并（个别财务报表） 控股合并（合并财务报表）
    • 首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试， 计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失
      • 先算第二阵营
    • 再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试， 比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额， 如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的， 应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值
      • 再算第一阵营与第二阵营之和， 倒推出商誉
    • 根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值
  • 相关说明
    • 控股合并
    • 在对与商誉相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时， 由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东的商誉账面价值部分， 为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东的商誉包括在内， 然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值
    • 上述资产组如发生减值的， 应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊， 以确认归属于母公司的商誉减值损失，并将其反映于合并财务报表中
  • 注意
    • 如果商誉已经分摊到某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营， 与该处置经营相关的商誉应当：
      • 在确定处置损益时，将其包括在该经营的账面价值中
      • 按照该项处置经营和该资产组的剩余部分价值的比例为基础进行分摊，除非企业能够表明有其他更好的方法来反映与处置经营相关的商誉
  • 举例
    • 【控股合并】 甲公司于2×25年1月1日以1600万元的价格收购了乙公司80%股权（假定：非同一控制下的企业合并）。 在收购日，乙公司可辨认资产的公允价值为1500万元，没有负债和或有负债【即：可辨认净资产的公允价值为1500万元】。 假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。 在2×25年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为1000万元，可辨认净资产的公允价值（自购买日起开始持续计算）为1350万元。
      • 甲公司应确认的合并财务报表的商誉=1600-1500×80%=400（万元）
      • 与乙公司相关的总商誉（完全商誉）=400÷80%=500（万元）
      • 应确认的不含商誉的有关资产组的减值=1350-1000=350（万元）
      • 应确认的包含商誉的有关资产组的减值=(1350+500)-1000=850（万元）
      • 甲公司在合并财务报表中应确认的归属于甲公司的商誉减值损失=(850-350)×80%=400（万元）
      • 借：资产减值损失 400 贷：商誉——商誉减值准备 400
        • 合并财务报表，应当用“商誉”代替“商誉减值准备”
      • 应当冲减乙公司可辨认资产的账面价值（即乙公司可辨认资产的减值损失）=850-500=350（万元）
    • 【吸收合并】 甲公司相关资料如下：
      • 甲公司在2×24年12月31日以吸收合并的方式取得了乙公司100%的股权，支付价款为3000万元。 在购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为2500万元（其中资产2500万元，不存在负债和或有负债），甲公司确认了商誉500万元。 乙公司的全部资产为一条生产线和一项专利权。其公允价值分别为2000万元和500万元。 甲公司在合并乙公司后，将生产线及专利权认定为一个资产组。
        • 借：固定资产 2000 　　无形资产 500 　　商誉 500 贷：银行存款 3000
      • 已知2×25年12月31日（第1年年末）资产组不包含商誉的账面价值为2000万元（计提折旧后、进行摊销后），其中生产线1800万元，专利权为200万元。
      • 2×25年末可收回金额如下：
        • 可收回金额1400万元
          • 对不包含商誉的资产组进行减值测试， 计算减值损失
            • 不包含商誉的账面价值=2000（万元）
            • 资产组的可收回金额=1400（万元）
            • 应确认资产减值损失=2000-1400=600（万元）
              • 可辨认资产需要计提减值600（万元）
          • 对包含商誉的资产组进行减值测试， 计算减值损失
            • 资产组包含商誉的账面价值=2000+500=2500（万元）
            • 资产组的可收回金额=1400（万元）
            • 资产组应确认资产减值损失=2500-1400=1100（万元）
            • 确认商誉减值损失=1100-600=500（万元）
          • 会计分录
            • 借：资产减值损失 500 贷：商誉减值准备 500
            • 借：资产减值损失 600 贷：固定资产减值准备 540=600×[1800÷(1800+200)] 　　无形资产减值准备 60=600×[200÷(1800+2000)]
        • 可收回金额2100万元
          • 对不包含商誉的资产组进行减值测试， 计算减值损失
            • 不包含商誉的账面价值=2000（万元）
            • 资产组的可收回金额=2100（万元）
            • 应确认的资产减值损失=0（万元）
              • 可辨认资产不需要计提减值准备
          • 对包含商誉的资产组进行减值测试， 计算减值损失
            • 资产组包含商誉的账面价值=2000+500=2500（万元）
            • 资产组的可收回金额=2100（万元）
            • 资产组应确认资产减值损失=2500-2100=400（万元）
            • 确认商誉减值损失=400-0=400（万元）
          • 会计分录
            • 借：资产减值损失 400 贷：商誉减值准备 400
        • 注意
          • 个别财务报表，应当直接用“商誉减值准备”
  • 真题
    • 【2019】
      • 甲公司20×8年5月通过非同一控制下企业合并的方式取得乙公司60%的股权，并能够对乙公司实施控制。 甲公司因该项企业合并确认了商誉7200万元。 20×8年12月31日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，按照购买日的公允价值持续计算的金额为18800万元。 甲公司将乙公司认定为一个资产组，确定该资产组在20×8年12月31日的可收回金额为22000万元。 经评估，甲公司判断乙公司资产组不存在减值迹象。 不考虑其他因素，甲公司在20×8年度合并财务报表中应确认的商誉减值损失金额是（5280万元）。
        • 乙公司完全商誉=7200÷60%=12000（万元）
        • 包含完全商誉的净资产=18800+12000=30800（万元）
        • 可收回金额为22000万元
        • 该资产组应计提减值的金额为30800-22000=8800万元
        • 应全额冲减完全商誉8800万元，合并报表中只反映归属于母公司的商誉， 所以合并报表中应确认的商誉的减值损失金额=8800×60%=5280（万元）