【第十章股份支付】第二节股份支付的确认和计量

这是一篇关于第二节股份支付的确认和计量的思维导图，主要内容包括：股份支付的确认和计量原则，可行权条件的种类、处理和修改，权益工具公允价值的确定，股份支付的处理，集团股份支付的处理。

第二节 股份支付的确认和计量

• 股份支付的确认和计量原则
  • 权益结算
    • 换取职工服务
      • 基本原则
        • 企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量（授予日）
          • 不确认其后续公允价值的变动
      • 有等待期
        • 处理原则
          • 企业应在等待期内的每个资产负债表日， 以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值（始终保持不变）， 将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积
        • 分录
          • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
      • 没有等待期
        • 处理原则
          • 对于授予后立即可行权（没有等待期）的换取职工提供服务的权益结算的股份支付， 应在授予日按照权益工具的公允价值， 将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积
        • 分录
          • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
      • 不论有无等待期， 都用“资本公积——其他资本公积”
    • 换取其他方服务
      • 能够可靠计量
        • 如果其他方服务的公允价值能够可靠计量， 企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用
      • 不能可靠计量
        • 如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量时， 应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用
    • 权益工具公允价值无法可靠确定时的处理
      • 在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量， 企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益
      • 内在价值： 是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额
  • 现金结算
    • 有等待期
      • 处理原则
        • 企业应当在等待期内的每个资产负债表日， 以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值（随时可能变）， 将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债， 并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
      • 分录
        • 借：管理费用等【公允价值变动损益】 贷：应付职工薪酬
    • 没有等待期
      • 处理原则
        • 对于授予后立即可行权（没有等待期）的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付）， 企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债， 并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
      • 分录
        • 借：管理费用等【公允价值变动损益】 贷：应付职工薪酬
  • 举例
    • 权益结算
      • 有等待期
        • 等待期内
          • 授予日权益工具的公允价值，始终保持不变（6元/份）
          • 借：管理费用等 90/80/100 贷：资本公积——其他资本公积 90/80/100
            • 第1年
              • （100人－累计1年已离职－未来2年将离职）×10万份×6元/份×1/3＝90万元
            • 第2年
              • （100人－累计2年已离职－未来1年将离职）×10万份×6元/份×2/3－第1年90万元＝80万元
            • 第3年
              • （100人－累计3年已离职）×10万份×6元/份×3/3－第1年90万元－第2年80万元＝100万元
        • 行权日
          • 借：银行存款【约定】 资本公积——其他资本公积 270=90+80+100【反向结转】 贷：股本【面值】 资本公积——股本溢价【倒挤差额】
      • 无等待期
        • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
    • 现金结算
      • 有等待期
        • 可行权日之前
          • 资产负债表日负债的公允价值，每一年都在变（10元/份、12元/份、17元/份）
          • 借：管理费用等 90/100/130 贷：应付职工薪酬 90/100/130
            • 第1年
              • （100人－累计1年已离职－未来2年将离职）×10万份×10元/份×1/3＝90万元
            • 第2年
              • （100人－累计2年已离职－未来1年将离职）×10万份×12元/份×2/3－第1年90万元＝100万元
            • 第3年
              • （100人－累计3年已离职）×10万份×17元/份×3/3－第1年90万元－第2年100万元＝130万元
        • 可行权日之后
          • 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬
            • 结算工具本身的公允价值波动
      • 无等待期
        • 授予日
          • 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬
        • 授予日后
          • 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬
    • 注意
      • 可行权情况的最佳估计： （总人数－累计已离职－未来将离职）×每人股票期权份数
• 可行权条件的种类、处理和修改
  • 可行权条件的含义和种类
    • 含义
      • 指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件
        • 在满足这些条件之前，职工或其他方无法获得股份或现金
      • 反之，为非可行权条件（如：取得股权后的禁售期的规定）
    • 种类
      • 可行权条件包括 服务期限条件和业绩条件
        • 服务期限条件
          • 指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件（如：连续服务3年）
            • 内部条件
        • 业绩条件
          • 指职工或其他方完成规定服务期限且企业已达到特定业绩目标才可行权的条件
          • 具体包括 市场条件和非市场条件
            • 市场条件
              • 外部条件 不可控
                • 指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件
                • 如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定
                  • 与股价有关的，如：最低股价增长率、股东报酬率
            • 非市场条件
              • 内部条件 可控
                • 指除市场条件之外的其他业绩条件
                • 如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定
                  • 如：最低利润指标的实现、销售指标的实现情况
              • 企业：获取服务 员工：好好干活
  • 影响因素（以权益结算为例）
    • “价、量”
    • 价
      • 权益工具在授予日的公允价值
        • 影响因素
          • 市场条件（可行权条件）
          • 非可行权条件（如：禁售期）
        • 相关说明
          • 使用期权定价模型时已考虑上述两个因素
          • 一锤子买卖，定好后不变
          • 非可行权条件：如取得股权后有禁售期的要求，会影响权益工具的公允价值
    • 量
      • 可行权情况的最佳估计
        • 授予的权益工具数量
        • 影响因素
          • 非市场条件
          • 服务期限条件
          • 内部条件
        • 相关说明
          • 市场条件和非可行权条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计
          • 对于可行权条件为业绩条件的股份支付， 只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已收到的服务（即：确认相关的成本费用）
    • 举例
      • 20×7年1月， 为奖励并激励高管【管理费用】，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议， 规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上， 管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票【权益结算】。
        • 如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权， 因此两者都属于可行权条件， 其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场条件
      • 同时作为协议的补充， 公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金， 3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。 如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。
        • 虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权， 因此统一账户条款是非可行权条件
      • A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6000000元。
      • 在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%； 第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%； 到第三年年末，公司实际离职率为6%。
      • 第一年末确认的服务费用为：（1-10%）×6000000×1/3=1800000（元） 第二年末确认的服务费用为：（1-5%）×6000000×2/3－1800000=2000000（元） 第三年末确认的服务费用为：（1-6%）×6000000×3/3－1800000－2000000=1840000（元）
      • 公司股价第一年提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。 公司在第一年年末、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。
        • 尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足， A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用
      • 要求：A公司应如何处理?
        • 等待期内
          • 每一年正常确认成本费用
            • 借：管理费用 180/200/184 贷：资本公积——其他资本公积 180/200/184
        • 等待期结束
          • 先判断内部条件
            • 非市场条件（本例无）
            • 服务期限条件（3年）
              • 94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件【满足】
          • 再判断“且”
            • 市场条件（股价）
              • 公司股价第三年提高了6%，没有实现当年股价增长10%以上的目标【不满足】
          • 借：资本公积——其他资本公积 贷：资本公积——股本溢价
  • 相关总结（以权益结算为例）
    • 等待期内
      • 每个资产负债表日 确认成本费用
        • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
    • 等待期结束
      • 三种情况的主要区别在于： 是否存在市场条件
      • 先看能否保住量
        • 服务期限条件
        • 非市场条件
        • 是否满足内部条件 企业是否获取服务 员工是否好好干活
          • 满足
            • 完美（内√，外√）
            • 不太完美（内√，外×）
            • 确认成本费用
              • 无须额外做账务处理
          • 不满足
            • 不完美（内×，外×）
              • 反向冲减
                • 借：资本公积——其他资本公积 贷：管理费用
      • 再看是否可行权
        • 服务期限条件
        • 非市场条件
        • 市场条件
        • 是否满足可行权条件 员工是否可行权
          • 满足
            • 完美（内√，外√）
              • 正常行权 改名
                • 借：银行存款 资本公积——其他资本公积 贷：股本 资本公积——股本溢价
          • 不满足
            • 不太完美（内√，外×）
              • 不能行权 改名
                • 借：资本公积——其他资本公积 贷：资本公积——股本溢价
            • 不完美（内×，外×）
              • 无须额外做账务处理
  • 首次公开募股的规定
    • 基本规定
      • 实务中，部分股权激励计划约定员工须服务至企业成功完成首次公开募股，否则其持有的股份将以原认购价回售给企业或其实际控制人
    • 相关分析
      • 员工须完成规定的服务期限方可从股权激励计划中获益，属于可行权条件中的服务期限条件
      • 企业成功完成首次公开募股属于可行权条件中业绩条件的非市场条件
    • 确定等待期
      • 企业应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期
    • 重新估计
      • 在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用， 等待期内企业估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期
  • 股份支付条件和条款的修改
    • 条款和条件的有利修改
      • 谨慎性： 增加了企业的费用
      • 对员工有利
      • 概述
        • 修改形式
          • 修改增加了所授予的权益工具的公允价值（指修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额）
          • 修改增加了所授予的权益工具的数量
        • 处理原则
          • 企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件）， 企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件
      • 具体处理原则
        • 修改增加了所授予的权益工具的公允价值
          • 发生在等待期内
            • 如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时， 应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加
          • 发生在可行权日后
            • 如果修改发生在可行权日之后， 企业应当立即确认权益工具公允价值的增加
          • 特殊情况
            • 如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具， 则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加
        • 修改增加了所授予的权益工具的数量
          • 企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加（原理同上）
    • 条款和条件的不利修改
      • 对员工不利
      • 修改形式
        • 修改减少了授予的权益工具的公允价值
        • 修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理
      • 处理原则
        • 企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件）， 企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件（如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具）
    • 举例1
      • 甲公司于2×24年7月1日向其100名高管人员每人授予10万份股票期权，要求被授予人员从授予日起连续服务3年，可以约定价格购买10万股甲公司股票。 甲公司估计每份期权在授予日的公允价值为9元，其他资料如下： 2×24年末，有4名管理人员离职，公司估计3年预计离职率为10%；2×25年末，又有5名管理人员离开公司，公司估计3年预计离职率为9%。 假定条款条件的修改发生在2×25年12月31日，修改内容为将授予数量由10万份修改为4万份，同时，以现金补偿尚未离职的管理人员6000万元。
      • 2×24年
        • 借：管理费用 1350=100×（1－10%）×10万份×9×6/36 贷：资本公积——其他资本公积 1350
      • 2×25年
        • 基本原则： 企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理
          • 剩余的4万份，正常确认成本费用
            • 借：管理费用 1098=100×（1－9%）×4万份×9×18/36－1350×4/10 贷：资本公积——其他资本公积 1098
          • 减少的6万份，作为加速可行权处理，确认剩余等待期内的全部费用
            • 借：管理费用 4104=（100－4－5）×6万份×9×36/36－1350×6/10 贷：资本公积——其他资本公积 4104
          • 在取消时支付给职工的所有款项，均应作为权益的回购处理， 回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分计入当期损益
            • 借：资本公积—其他资本公积 4914=1350×6/10+4104 　　管理费用 1086 贷：银行存款 6000
    • 举例2
      • 2×22年1月1日，甲公司向其300名高管人员每人授予100份股票期权，这些管理人员从2×22年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以每股10元的价格购买100股甲公司股票（面值为1元）。 授予日每份期权的公允价值为6元，甲公司预计该300名高管人员在2×24年12月31日前均不会离职。 假定上述股份支付计划在授予日后发生以下修改，下述三种情形中，修改行权条件后可行权数量的最佳估计在各相关会计期间均未发生变化，不考虑其他因素。 要求：计算甲公司确定各期的股份支付相关费用。
      • 【情形一】 2×22年7月1日（半年后）， 甲公司将行权价格修改为每股9元（原行权价格每股10元），将服务期缩短为2年， 即300名高管人员服务至2×23年12月31日即可以每股9元的价格购买100股甲公司股票。 假定2×22年7月1日修改前每份期权的公允价值为5元，修改后为7.5元。
        • 修改发生在等待期内， 该修改降低了行权价格并缩短了等待期， 均属于有利修改， 企业应当考虑修改后的可行权条件
          • 第一部分： 对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额， 甲公司应当在修改后的等待期内确认，对于修改日前已确认的服务金额不作调整
          • 第二部分： 对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加， 甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间（即2×22年7月1日至2×23年12月31日期间）确认
        • 甲公司该股份支付各年相关费用计算如下
          • 2×22年：115000
            • 300×100×6×6/36＋300×100×6×（12/24－6/36）＋300×100×（7.5－5）×6/18
          • 2×23年：140000
            • 300×100×6×24/24＋300×100×（7.5－5）×18/18－115000
      • 【情形二】 2×24年7月1日（2.5年后）， 甲公司将行权价格修改为每股9元（原行权价格每股10元），将服务期延长至5年， 即300名高管人员需服务至2×26年12月31日才可以每股9元的价格购买100股甲公司股票。 假定2×24年7月1日修改前每份期权的公允价值为5.5元，修改后为8.5元。
        • 修改发生在等待期内， 该修改降低了行权价格，但延长了等待期
          • 第一部分： 对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额， 甲公司不应当考虑该延长等待期的不利修改，而应当在原等待期内确认
          • 第二部分： 对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加， 由于高管人员只有服务至2×26年12月31日才能取得修改后的期权， 甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间（即2×24年7月1日至2×26年12月31日期间）确认
        • 甲公司该股份支付各年相关费用计算如下
          • 2×22年：60000
            • 300×100×6×12/36
          • 2×23年：60000
            • 300×100×6×24/36－60000
          • 2×24年：78000
            • 300×100×6×36/36－60000－60000＋300×100×（8.5－5.5）×6/30
          • 2×25年：36000
            • 300×100×（8.5－5.5）×18/30－300×100×（8.5－5.5）×6/30
          • 2×26年：36000
            • 300×100×（8.5－5.5）×30/30－300×100×（8.5－5.5）×18/30
      • 【情形三】 2×25年7月1日（可行权日之后）， 由于甲公司股票价格自2×24年12月31日以来始终低于期权的行权价格，300名高管人员均未行权， 当日甲公司将行权价格修改为每股8.5元，将服务期延长至5年， 即300名高管人员需服务至2×26年12月31日才可以每股8.5元的价格购买100股甲公司股票。 假定2×25年7月1日修改前每份期权的公允价值为5.5元，修改后为8元。
        • 修改发生在可行权日之后（等待期后）， 该修改降低了行权价格，但延长了等待期
          • 第一部分： 延长等待期属于不利修改，且原等待期已结束， 对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额， 甲公司应当在原等待期内确认，原已确认的费用不受该修改的影响
          • 第二部分： 对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加， 由于高管人员只有服务至2×26年12月31日才能取得修改后的期权， 甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间（即2×25年7月1日至2×26年12月31日期间）确认
        • 甲公司该股份支付各年相关费用计算如下
          • 2×22年：60000
            • 300×100×6×12/36
          • 2×23年：60000
            • 300×100×6×24/36－60000
          • 2×24年：60000
            • 300×100×6×36/36－60000－60000
          • 2×25年：25000
            • 300×100×（8-5.5）×6/18
          • 2×26年：50000
            • 300×100×（8-5.5）×18/18－300×100×（8-5.5）×6/18
    • 取消或结算
      • 如果企业在等待期内 取消了所授予的权益工具（人为主动干涉）或 结算了所授予的权益工具， 企业应当：
        • 因未满足可行权条件而被取消（作废）的除外
        • 取消： 如股价持续低于行权价，员工不会行权
        • 将取消或结算作为加速可行权处理， 立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额
          • 原已确认的关于股份支付的费用不得冲减
          • 职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的， 企业应当将其作为授予权益工具的取消处理
            • 例如： 职工在等待期内认为激励计划约定的行权价较高而自愿退出股权激励计划
        • 在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理， 回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分（资本公积——其他资本公积的合计数），计入当期费用
          • 借：资本公积——其他资本公积等 　　管理费用 贷：银行存款
        • 特殊情况
          • 如果向职工授予新的权益工具用以替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理
          • 如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理
        • 企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当减少所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用
• 权益工具公允价值的确定
  • 基本原则
    • 股份支付中权益工具公允价值的确定，应当以市场价格为基础
    • 如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术
  • 具体规定
    • 股份
      • 对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量
      • 如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格
    • 股票期权
      • 对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格
      • 如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值
• 股份支付的处理
  • 概述
    • 股份支付的会计处理，以完整、有效的股份支付协议为基础
    • 账务处理
      • 授予日
        • 除了立即可行权的股份支付（无等待期）外， 无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不作会计处理
      • 等待期内每个资产负债表日
        • 企业应当在等待期内的每个资产负债表日， 将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用（借方），同时按相同金额确认所有者权益或负债（贷方）
        • 在等待期内每个资产负债表日， 企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量； 根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量， 计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额
        • 对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务
        • 权益结算
          • 应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和“资本公积——其他资本公积”后，不确认其后续公允价值变动
        • 现金结算
          • 应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬
      • 可行权日之后
        • 权益结算
          • 在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整
          • 企业应在行权日根据行权情况：
            • 借：银行存款 　　资本公积——其他资本公积【反向结转】 贷：股本【面值】 　　资本公积——股本溢价【倒挤】
        • 现金结算
          • 企业在可行权日之后不再确认成本费用（并非不记账，而是不再用“管理费用”等）， 负债（“应付职工薪酬”）公允价值的变动应当计入当期损益（“公允价值变动损益”）
    • 举例
      • 权益结算
        • 等待期确定
          • A公司为一上市公司。 2×17年1月1日【授予日】，公司向其200名管理人员【管理费用】每人授予100份股票期权【权益结算】，这些职员从2×17年1月1日起在该公司连续服务3年【服务期限条件，有等待期】， 即可以每股5元购买100股A公司股票（每股面值为1元），从而获益。 公司估计该期权在授予日的公允价值为18元【保持不变】。 第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%； 第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%； 第三年又有15名职员离开。
          • • 2×17年1月1日
              • 有等待期的，授予日不作账务处理
            • 2×17年12月31日
              • 借：管理费用 96000 贷：资本公积——其他资本公积 96000
            • 2×18年12月31日
              • 借：管理费用 108000 贷：资本公积——其他资本公积 108000
            • 2×19年12月31日
              • 借：管理费用 75000 贷：资本公积——其他资本公积 75000
                • 至此，等待期结束
            • 假设全部155名职员都在2×20年12月31日行权
              • 借：银行存款 77500=155人×100股×5（行权价） 　　资本公积——其他资本公积 279000=155人×100股×18×3/3【反向结转】　 贷：股本 15500【面值】 　　资本公积——股本溢价 341000【倒挤】
        • 等待期不确定
          • 2×17年1月1日，A公司为其100名管理人员【管理费用】每人授予100份股票期权： （1）可行权条件（非市场条件） ①第一年年末的可行权条件为公司净利润增长率达到20%； ②第二年年末的可行权条件为公司净利润两年平均增长15%； ③第三年年末的可行权条件为公司净利润三年平均增长10%。 每份期权在2×17年1月1日（授予日）的公允价值为24元【保持不变】。 （2）各年情况 ①2×17年12月31日，A公司净利润增长了18%【没有满足】，同时有8名管理人员离开，公司预计2×18年将以同样速度增长，因此预计将于2×18年12月31日可行权【等待期两年】。 另外，公司预计2×18年12月31日又将有8名管理人员离开公司。 ②2×18年12月31日，A公司净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。 另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开公司【等待期延长到三年】。 ③2×19年12月31日，A公司净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。 另外，当年有8名管理人员离开。
          • • 2×17年1月1日
              • 有等待期的，授予日不作账务处理
            • 2×17年12月31日
              • 借：管理费用 100800 贷：资本公积——其他资本公积 100800
            • 2×18年12月31日
              • 借：管理费用 11200 贷：资本公积——其他资本公积 11200
            • 2×19年12月31日
              • 借：管理费用 65600 贷：资本公积——其他资本公积 65600
                • 至此，等待期结束
            • 假设全部74名职员在2×20年12月31日行权（免费获得A公司股票）， A公司股票面值为每股1元
              • 借：资本公积——其他资本公积 177600【反向结转】　 贷：股本 7400【面值】 　　资本公积——股本溢价 170200【倒挤】
      • 现金结算
        • 20×5年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日（授予日）起在该公司连续服务3年（等待期）， 即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日（第五年末）之前行使。 A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表所示。 第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开【200-20-15】； 第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开【200-20-10-10】； 第三年又有15名职员离开【200-20-10-15】。 第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。 第四年年末，有50人行使了股份增值权。 第五年年末，剩余35人也行使了股份增值权。
        • • 先算支付现金，后算成本费用（应有余额）
          • 20×5年1月1日
            • 有等待期的，授予日不作账务处理
          • 20×5年12月31日
            • 借：管理费用 77000 贷：应付职工薪酬——股份支付 77000
          • 20×6年12月31日
            • 借：管理费用 83000 贷：应付职工薪酬——股份支付 83000
          • 20×7年12月31日
            • 借：应付职工薪酬——股份支付 112000 贷：银行存款 112000
            • 借：管理费用 105000 贷：应付职工薪酬——股份支付 105000=153000－（160000－112000）
              • 至此，等待期结束
          • 20×8年12月31日
            • 借：应付职工薪酬——股份支付 100000 贷：银行存款 100000
            • 借：公允价值变动损益 20500 贷：应付职工薪酬——股份支付 20500=73500－（153000－100000）
          • 20×9年12月31日
            • 借：应付职工薪酬——股份支付 87500 贷：银行存款 87500
            • 借：公允价值变动损益 14000 贷：应付职工薪酬——股份支付 14000=87500－73500
  • 回购股份进行职工期权激励
    • 企业回购股份时， 应按回购股份的全部支出作为“库存股”处理
      • 借：库存股 贷：银行存款
        • “库存股”：所有者权益类的抵减项目
    • 企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付； 按照对职工的权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日：
      • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
    • 在职工行权购买本企业股份收到价款时， 转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额， 同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）
      • 借：银行存款 　　资本公积——其他资本公积 贷：库存股【交付给职工的库存股成本】 　　资本公积——股本溢价【倒挤】
    • 如果库存股未全部进行激励，则按比例进行结转，剩余的库存股作注销处理
  • 企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付
    • 基本原则
      • 企业修改以现金结算的股份支付协议中的条款和条件，使其成为以权益结算的股份支付的， 在修改日，企业应当按照所授予权益工具当日的公允价值计量以权益结算的股份支付，将已取得的服务计入资本公积， 同时终止确认以现金结算的股份支付在修改日已确认的负债，两者之间的差额计入当期损益
        • 把“修改日”视同为权益结算的“授予日”
        • 借：应付职工薪酬【反向冲减】 管理费用等【倒挤差额】 贷：资本公积——其他资本公积
      • 上述规定同样适用于修改发生在等待期结束后的情形
    • 相关说明
      • 如果由于修改延长或缩短了等待期，企业应当按照修改后的等待期进行上述会计处理
        • 无需考虑不利修改的有关会计处理规定
      • 如果企业取消一项以现金结算的股份支付，授予一项以权益结算的股份支付， 并在授予权益工具日认定其是用来替代已取消的以现金结算的股份支付（因未满足可行权条件而被取消的除外）的， 适用上述规定
    • 举例
      • 2×21年初，A公司向500名中层以上职工每人授予100份现金股票增值权，这些职工从2×21年1月1日起在该公司连续服务4年即可按照股价的增长幅度获得现金。 A公司估计，该增值权在2×21年末和2×22年末的公允价值分别为10元和12元。 2×22年12月31日，A公司将向职工授予100份现金股票增值权修改为授予100股股票期权，这些职工从2×23年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以每股5元购买100股A公司股票。 每份期权在2×22年12月31日的公允价值为16元。 A公司预计所有的职工都将在服务期限内提供服务。假设A公司500名职工都在2×25年12月31日行权，股份面值为1元。假定不考虑其他因素。
      • 企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付， 修改日为2×22年12月31日
        • 2×21年12月31日（修改前第一年）
          • 借：管理费用 12.5=100×500×10×1/4÷10000 贷：应付职工薪酬——股份支付 12.5
        • 2×22年12月31日（修改日）
          • A公司将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，等待期由4年延长至5年
          • A公司应当按照权益工具在修改日的公允价值，将当期取得的服务计入资本公积， 同时终止确认已确认的负债，两者的差额计入当期损益
          • 借：管理费用 19.5=32-12.5 　　应付职工薪酬——股份支付 12.5 贷：资本公积——其他资本公积 32=100×500×16×2/5÷10000
        • 2×23年12月31日（修改后第一年）
          • 借：管理费用 16 贷：资本公积——其他资本公积 16=100×500×16×3/5÷10000-32
        • 2×24年12月31日（修改后第二年）
          • 借：管理费用 16 贷：资本公积——其他资本公积 16=100×500×16×4/5÷10000-32-16
        • 2×25年12月31日（修改后第三年）
          • 借：管理费用 16 贷：资本公积——其他资本公积 16=100×500×16×5/5÷10000-32-16-16
        • 2×25年12月31日（当日，职工行权）
          • 借：银行存款 25=100×500×5÷10000 　　资本公积——其他资本公积 80=100×500×16×5/5÷10000 贷：股本 5=100×500×1÷10000 　　资本公积——股本溢价 100【倒挤】
        • ÷10000：元→万元
  • 限制性股票的股权激励的账务处理
    • “第一类限制性股票”
    • 对于授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的， 上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价）； 同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理）【理由：存在回购义务，确认为金融负债】
      • 借：银行存款等 10【职工缴纳的认股款】 贷：股本 1【面值】 　　资本公积——股本溢价 9【倒挤】
      • 借：库存股 10【发行限制性股票的数量×回购价格】 贷：其他应付款 10【包括未满足条件而须立即回购的部分】
    • 上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款， 按照股份支付准则的相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理
      • 等待期内
        • 借：管理费用/销售费用等 贷：资本公积——其他资本公积
      • 后续处理
        • 需回购的股票（未达到解锁条件）
          • 借：其他应付款 10 贷：银行存款等 10
          • 借：股本 1 　　资本公积——股本溢价 9【倒挤】 贷：库存股 10
        • 无需回购的股票（达到解锁条件）
          • 借：其他应付款 10 贷：库存股 10
    • 发放现金股利的处理原则
      • 上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理， 应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：
        • 现金股利可撤销
          • 现金股利可撤销， 即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利
          • 预计未来可解锁
            • 借：利润分配——应付现金股利/应付利润 贷：应付股利——限制性股票股利
            • 借：其他应付款——限制性股票回购义务【分配的现金股利金额】 贷：库存股
          • 预计未来不可解锁
            • 借：其他应付款——限制性股票回购义务【不能作为“利润分配”】 贷：应付股利——限制性股票股利
          • 实际支付时
            • 借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款等
        • 现金股利不可撤销
          • 现金股利不可撤销， 即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利
          • 预计未来可解锁
            • 借：利润分配——应付现金股利/应付利润 贷：应付股利——限制性股票股利
          • 预计未来不可解锁
            • 借：管理费用等【不作“利润分配”或“冲减负债”】 贷：应付股利——限制性股票股利
          • 实际支付时
            • 借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款等
        • 二者相同点： 后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的， 应当作为会计估计变更处理， 直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致
    • 特殊考虑
      • 限制性股票分批解锁的，实际上相当于授予了若干个子计划， 应当分别根据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用
      • 上市公司以限制性股票对职工实施股权激励时， 确定限制性股票（权益工具）授予日的公允价值， 应以授予日相关股票的市场价格为基础进行确定
        • 联想：股票期权
        • 不应采用估值模型
        • 如果属于可行权条件中的非市场条件（如：锁定期和解锁期内转让的限制和其他限制——等待期等）， 由于只会影响对可行权数量的估计，在估计所授予限制性股票在授予日的公允价值时不应考虑
    • 举例1
      • 甲公司为上市公司， 其于2×25年1月1日【授予日】授予某高管人员【管理费用】100万股限制性股票， 授予日该股票的公允价值为每股12元（收盘价格）【市场价格】， 规定的高管人员认购价格每股4元。 若当年未满足条件不能解锁的股票由甲公司按照每股4元的价格回购。 已知该股票锁定期2年，每年解锁比例分别为60%和40%（假定均满足解锁条件）。 假定不考虑该高管人员离职和其他因素。
        • 限制性股票（权益工具）在授予日的公允价值＝授予日流通股的公允价值（收盘价）－授予价格＝12－4＝8（元/股）
        • 授予时
          • 借：银行存款 400=100×4 贷：股本 100=100×1 　　资本公积——股本溢价 300
          • 借：库存股 400=100×4 贷：其他应付款 400
        • 账务处理
          • 股份支付费用的确定（单位：万元）
            • 第1年
              • 借：管理费用 640 贷：资本公积——其他资本公积 640
              • 解锁日（第一批）
                • 借：资本公积——其他资本公积 480 贷：资本公积——股本溢价 480
              • 达到解锁条件无需回购股票时
                • 借：其他应付款 240=4×100×60% 贷：库存股 240
            • 第2年
              • 借：管理费用 160 贷：资本公积——其他资本公积 160
              • 解锁日（第二批）
                • 借：资本公积——其他资本公积 320 贷：资本公积——股本溢价 320
              • 达到解锁条件无需回购股票时
                • 借：其他应付款 160=4×100×40% 贷：库存股 160
    • 举例2
      • 【现金股利可撤销】 甲公司是一家上市公司，为建立长效激励机制，吸引和留住优秀人才，制定和实施了限制性股票激励计划。 甲公司发生的与该计划相关的交易或事项如下：
      • 【资料一】 20×6年1月1日【授予日】，甲公司实施经批准的限制性股票激励计划，通过定向发行股票的方式向20名管理人员【管理费用】每人授予50万股限制性股票，每股面值1元， 发行所得款项8000万元已存入银行，限制性股票的登记手续已办理完成。 甲公司以限制性股票授予日公司股票的市价减去授予价格后的金额确定限制性股票（权益工具）在授予日的公允价值为12元/股【20-8】。 上述限制性股票激励计划于20×6年1月1日经甲公司股东大会批准。 根据该计划，限制性股票的授予价格为8元/股【可以推算出该股票在授予日的股票市价为20元/股】。 限制性股票的限售期为授予的限制性股票登记完成之日起36个月，激励对象获授的限制性股票在解除限售前不得转让、用于担保或偿还债务。 限制性股票的解锁期为12个月，自授予的限制性股票登记完成之日起36个月后的首个交易日起，至授予的限制性股票登记完成之日起48个月内的最后一个交易日当日止， 解锁期内，同时满足下列条件的，激励对象获授的限制性股票方可解除限售【限售期：20×6年-20×8年；解锁期：20×9年】： ①激励对象自授予的限制性股票登记完成之日起工作满3年【有等待期】； ②以上年度营业收入为基数，甲公司20×6年度、20×7年度及20×8年度3年营业收入增长率的算术平均值不低于30%【非市场条件】； 限售期满后，甲公司为满足解除限售条件的激励对象办理解除限售事宜，未满足解除限售条件的激励对象持有的限制性股票由甲公司按照授予价格回购并注销。 【要求1】 根据资料一，编制甲公司与定向发行限制性股票相关的会计分录。
        • 借：银行存款 8000=20×50×8 贷：股本 1000=20×50×1 　　资本公积——股本溢价 7000
        • 借：库存股 8000 贷：其他应付款——限制性股票回购义务 8000=20×50×8
      • 【资料二】 20×6年度，甲公司实际有1名管理人员离开，营业收入增长率为35%。 甲公司预计，20×7年度及20×8年度还有2名管理人员离开，每年营业收入增长率均能够达到30%。 【资料三】 20×7年度，甲公司实际有1名管理人员离开，营业收入增长率为33%。 甲公司预计，20×8年度还有1名管理人员离开，营业收入增长率能够达到30%。 【资料四】 20×8年度，甲公司没有管理人员离开，营业收入增长率为31%。 【要求2】 根据上述资料，计算甲公司20×6年度、20×7年度及20×8年度因限制性股票激励计划分别应予确认的损益，并编制甲公司各年度相关的会计分录。
        • 20×6年
          • 借：管理费用 3400=（20-1-2）×50×12×1/3 贷：资本公积——其他资本公积 3400
        • 20×7年
          • 借：管理费用 3400=（20-1-1-1）×50×12×2/3-3400 贷：资本公积——其他资本公积 3400
        • 20×8年
          • 借：管理费用 4000=（20-1-1-0）×50×12×3/3-3400-3400 贷：资本公积——其他资本公积 4000
      • 【资料五】 20×7年5月3日，甲公司股东大会批准董事会制定的利润分配方案， 即以20×6年12月31日包括上述限制性股票在内的股份45000万股为基数，每股分配现金股利1元，共计分配现金股利45000万元。 根据限制性股票激励计划，甲公司支付给限制性股票持有者的现金股利可撤销， 即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。 20×7年5月25日，甲公司以银行存款支付股利45000万元。 【要求3】 根据资料五，编制甲公司20×7年度及20×8年度与利润分配相关的会计分录。
        • 限制性股票部分
          • 20×7年
            • 预计未来可解锁的部分现金股利（预计不会离职的17人） =1×（20-1-1-1）×50 =850（万元）
              • 借：利润分配——应付现金股利 850 贷：应付股利——限制性股票股利 850
              • 借：其他应付款——限制性股票回购义务 850 贷：库存股 850
            • 预计未来不可解锁的部分现金股利（预计离职的3人） =1×3×50 =150（万元）
              • 借：其他应付款——限制性股票回购义务 150 贷：应付股利——限制性股票股利 150
          • 20×8年
            • 方法一
              • 因20×8年度未宣告分派现金股利， 可视同每股宣告分派的现金股利为0
                • 预计未来可解锁的部分现金股利（不会离职的18人） =（1+0）×（20-1-1）×50万股－850 =50（万元）
                  • 借：利润分配——应付现金股利 50 贷：应付股利——限制性股票股利 50
                  • 借：其他应付款——限制性股票回购义务 50 贷：库存股 50
                • 预计未来不可解锁的部分现金股利（离职的2人） =（1+0）×2×50－150 =－50（万元）
                  • 借：应付股利——限制性股票股利 50 贷：其他应付款——限制性股票回购义务 50
              • 综合20×8年所有分录
                • 借：利润分配——应付现金股利 50 贷：库存股 50
            • 方法二
              • 20×8年并未分配股利，之所以需要作分录，是由于站在20×7年预计有1人离开，而20×8年实际并未离开，所以需要编制调整分录
                • 推导过程如下，仅反映此一人的处理过程
                • 20×7年
                  • 此人预计会离职， 按预计不能解锁进行处理： =1×1×50 =50（万元）
                    • 借：其他应付款——限制性股票回购义务 50 贷：应付股利——限制性股票股利 50
                • 20×8年
                  • 此人并未离职， 应按能解锁进行如下账务处理： （假设）
                    • 借：利润分配——应付现金股利 50 贷：应付股利——限制性股票股利 50
                    • 借：其他应付款—限制性股票回购义务 50 贷：库存股 50
                • 结论
                  • 先冲减20×7年所作分录
                    • 借：应付股利——限制性股票股利 50 贷：其他应付款——限制性股票回购义务 50
                  • 再补作20×8年分录
                    • 借：利润分配——应付现金股利 50 贷：应付股利——限制性股票股利 50
                    • 借：其他应付款—限制性股票回购义务 50 贷：库存股 50
                  • 综合上述两笔分录
                    • 借：利润分配——应付现金股利 50 贷：库存股 50
                  • 可以理解为： 先将20×7年所作分录冲减， 再做一笔20×8年分录
        • 非限制性股票部分
          • 借：利润分配——应付现金股利 44000 贷：应付股利 44000
        • 20×7年5月25日 支付股利
          • 借：应付股利 45000 贷：银行存款 45000
      • 【资料六】 20×9年1月10日，甲公司对符合解锁条件的900万股（实际离职2人，每人50万股）限制性股票解除限售，并办理完成相关手续。 20×9年1月20日，甲公司对不符合解锁条件的100万股限制性股票按照授予价格予以回购，并办理完成相关注销手续。 在扣除已支付给相关管理人员股利100万元后，回购限制性股票的款项700万元已以银行存款支付给相关管理人员。 【要求4】 根据资料六，编制甲公司解除限售和回购并注销限制性股票的会计分录。
        • 解锁部分
          • 借：其他应付款 6300=18人×50万股×授予价格8元－18人×50万股×（1+0）元 贷：库存股 6300
          • 借：资本公积——其他资本公积 10800=3400+3400+4000 贷：资本公积——股本溢价 10800=18人×50万股×权益工具授予日的公允价值12元
        • 未解锁部分
          • 借：其他应付款 700=2人×50万股×授予价格8元－2人×50万股×（1+0）元 贷：银行存款 700
          • 借：股本 100=2人×50万股×每股面值1元 　　资本公积——股本溢价 700【倒挤】 贷：库存股 800=2人×50万股×回购价8元
      • 【资料七】 1.甲公司20×5年12月31日发行在外的普通股为44000万股。 2.本题不考虑相关税费及其他因素。
        • 验证
• 集团股份支付的处理
  • 股份支付 VS 集团股份支付
  • 账务处理原则
    • 个别财务报表
      • 企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易， 应当按照以下规定进行会计处理：
        • 结算企业（买单）
          • 基本原则
            • 结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理
            • 除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理
          • 特殊情形
            • 前提条件
              • 结算企业是接受服务企业的投资者
                • 假定： 母公司——结算企业 子公司——接受服务企业
            • 权益结算
              • 应当按照授予日权益工具的公允价值
                • 借：长期股权投资 贷：资本公积——其他资本公积
            • 现金结算
              • 应当按照应承担负债的公允价值
                • 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬
        • 接受服务企业（受益）
          • 基本原则
            • 谁受益，谁确认费用
          • 两种情况
            • 接受服务企业没有结算义务或者授予本企业职工的是其本身权益工具的， 应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理
              • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
            • 接受服务企业具有结算义务并且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的， 应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理
              • 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬
      • 举例
      • 小结
    • 合并财务报表
      • 相关说明
        • 在合并财务报表层面，股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具， 包括会计主体本身、母公司或同一集团内的其他会计主体的权益工具
          • 子公司权益工具视为企业集团自身权益工具
      • 前提条件
        • 结算企业（母公司）是接受服务企业（子公司）的投资者
        • 接受服务企业（子公司）没有结算义务
        • 结算企业（母公司）对接受服务企业（子公司）相关人员进行激励
      • 常见类型
        • 第一种类型： 结算企业（母公司）以其自身权益工具结算
          • 个别财务报表
            • 结算企业： 权益结算
              • 借：长期股权投资 贷：资本公积——其他资本公积
            • 接受服务企业： 权益结算
              • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
          • 合并财务报表
            • 最终结果： 权益结算
              • 借：管理费用等 贷：资本公积
        • 第二种类型： 结算企业（母公司）以集团内其他企业的权益工具结算
          • 个别财务报表
            • 结算企业： 现金结算
              • 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬
            • 接受服务企业： 权益结算
              • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
          • 合并财务报表
            • 最终结果： 权益结算
              • 借：管理费用等 贷：资本公积
                • 有争议，不用深究
        • 第三种类型： 结算企业（母公司）授予接受服务企业（子公司）职工以现金结算的股份支付（如：现金股票增值权）
          • 个别财务报表
            • 结算企业： 现金结算
              • 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬
            • 接受服务企业： 权益结算
              • 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积
          • 合并财务报表
            • 最终结果： 现金结算
              • 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬
      • 举例1
        • 甲公司实施一项股权激励计划，甲公司按照公允价值从二级市场回购甲公司股票并授予自愿参与该计划的员工， 授予价格为授予日股票的公允价值，激励对象在甲公司服务满3年后可以一次性解锁所授予的股份。 该股权激励计划同时约定，甲公司控股股东对员工因解锁日前股票价格变动产生的损失进行兜底， 即甲公司股票价格上涨的收益归员工所有，甲公司股票价格下跌的损失由甲公司控股股东承担且以现金支付损失。
        • 甲公司控股股东承担了甲公司员工因股票价格下跌而产生的损失，属于企业集团与职工之间发生的交易； 该交易安排要求员工为获得收益（享有股票增值收益且不承担贬值损失）连续3年为公司提供服务，因此该交易以获取员工服务为目的； 该交易的对价与公司股票未来价值密切相关。 综上，该交易符合股份支付的定义，适用股份支付准则。 控股股东交付现金的金额与甲公司股票价格下行风险相关，该股份支付属于为获取服务承担以股份为基础计算确定的交付现金的交易。
          • 控股股东
            • 合并财务报表： 结算企业
              • 现金结算
          • 甲公司
            • 个别财务报表： 接受服务企业
              • 权益结算（没有结算义务）
      • 举例2
        • 2×22年1月20日，甲公司股东大会批准了一项股权激励方案，向集团内的60名管理人员每人授予10万份股票期权， 这些人员2×22年1月1日起为集团连续服务3年，每人即可以每股2元的价格购买甲公司普通股10万股。 甲公司估计该期权在授予日的公允价值为每份6元。 2×22年，授予期权的60名员工，有40名在甲公司任职【普通股份支付】，20名在甲公司的子公司乙公司任职【集团股份支付】。 假定3年内授予期权的员工没有离职。
          • 个别财务报表
            • 甲公司： 结算企业
              • 权益结算（自身权益工具结算）
                • 借：管理费用 800=40人×10×6×1/3 贷：资本公积——其他资本公积 800
                • 借：长期股权投资——乙公司 400=20人×10×6×1/3 贷：资本公积——其他资本公积 400
            • 乙公司： 接受服务企业
              • 权益结算（没有结算义务）
                • 借：管理费用 400=20人×10×6×1/3 贷：资本公积——其他资本公积 400
          • 合并财务报表
            • 权益结算
              • 抵销分录
                • 借：资本公积——其他资本公积 400 贷：长期股权投资——乙公司 400
              • 最终结果
                • 借：管理费用 400 贷：资本公积 400
  • 特殊情况的处理
    • 母公司向子公司高管授予股份支付，在合并财务报表中计算子公司少数股东损益时， 虽然子公司的股权激励全部是由母公司结算，子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用
      • 计算少数股东损益时，不需要对子公司的净利润进行调整， 即无需剔除股权激励费用，直接按照子公司的净利润进行计算即可
    • 如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化， 则应根据受益情况，在等待期内按照合理的标准（例如按服务时间）在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊该高管的股权激励费用
      • 即： 谁受益，谁确认费用
    • 集团内股份支付，包括集团内任何主体的任何股东，并未限定结算的主体为控股股东， 非控股股东授予职工公司的权益工具满足股份支付条件时，也应当视同集团内股份支付进行处理
  • 真题
    • 【2024】
      • 甲公司是乙公司的母公司，2×23年甲公司把乙公司的股权低价授予给乙公司的员工，乙公司没有结算义务。 不考虑其他因素，对于上述股份支付，下列各公司2×23年资产负债表日会计处理的表述中，正确的有（ABC）。
        • 甲公司授予子公司员工的是子公司的权益工具， 因此甲公司在个别报表中应作为现金结算的股份支付处理， 以资产负债表日权益工具的公允价值计算应确认的长期股权投资和负债
        • 乙公司不具有结算义务， 因此乙公司在个别报表中应作为权益结算的股份支付处理， 以授予日权益工具的公允价值计算应确认的成本费用和资本公积
          • A.乙公司的个别报表按照授予日权益工具的公允价值计算应确认的资本公积
          • C.乙公司的个别报表按照授予日权益工具的公允价值计算应确认的成本费用
        • 从合并报表角度来看， 由于所授予的是集团自身的权益工具，所以应作为权益结算的股份支付， 以授予日权益工具的公允价值计算应确认的成本费用和资本公积
          • B.甲公司的合并报表按照授予日权益工具的公允价值计算应确认的成本费用
          • D.甲公司的合并报表按照授予日权益工具的公允价值计算应确认的负债
    • 【2022】
      • 甲公司为一家上市公司，乙公司是甲公司的子公司。 2×20年1月1日，甲公司向10名乙公司员工授予其自身股票期权， 3年后未离职的每名员工可以购买1万股甲公司股票。 授予日，甲公司股票期权的公允价值为每份6元。 2×20年7月1日起，2名员工转至甲公司任职。 甲公司预计3年内没有员工离职。 下列有关股份支付会计处理的表述中，正确的有（AD）。
        • 甲公司授予子公司乙公司员工其自身的权益工具，属于集团股份支付， 甲公司附有结算义务，且授予的是自身的权益工具，故甲公司应作为权益结算的股份支付处理
          • A.甲公司个别财务报表作为权益结算的股份支付处理
        • 乙公司没有结算义务，应作为权益结算的股份支付
          • B.乙公司个别财务报表作为现金结算的股份支付处理
        • 2×20年7月1日后乙公司两名员工转至甲公司服务， 故该两名员工2×20年7月1日以后因股份支付形成的成本费用由甲公司确认，乙公司不再确认， 2×20年年度甲公司应确认的管理费用＝2×1×6×1/3×1/2＝2（万元）， 2×20年年度乙公司应确认的管理费用＝10×1×6×1/3-2＝8×1×6×1/3+2＝18（万元）
          • C.2×20年度，甲公司个别财务报表确认与股份支付相关的费用为0
          • D.2×20年度，乙公司个别财务报表确认与股份支付相关的费用为18万元
    • 【2022】
      • 2×21年7月1日，经股东会决议，甲公司决定以其自身的股票期权授予乙公司的专业技术人员。 2×21年7月1日和2×21年12月31日，期权的公允价值分别为12元/份和14元/份。 乙公司为甲公司的子公司。 不考虑其他因素，下列各项关于股份支付在甲公司、乙公司个别财务报表会计处理的表述中，正确的是（B）。
        • 母公司授予子公司专业技术人员自身股票期权，属于集团股份支付
        • 甲公司为结算企业，乙公司没有结算义务， 甲公司和乙公司个别财务报表中均应当将该股份支付交易作为以权益结算的股份支付进行会计处理
          • B.甲公司应将上述交易作为以权益结算的股份支付进行会计处理
          • D.乙公司应将上述交易作为以现金结算的股份支付进行会计处理
        • 对于以权益结算的股份支付， 应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动
          • A.甲公司应以14元/份计量所取得服务的成本
          • C.乙公司应在每个资产负债表日对期权的公允价值进行重新计量，差额计入当期损益
    • 【2019】
      • 甲公司是一家上市公司，经股东大会批准，向其子公司（乙公司）的高级管理人员授予其自身的股票期权， 对于上述股份支付，在甲公司和乙公司的个别财务报表中，正确的会计处理方法是（C）。
        • 甲公司作为母公司，授予子公司高管自身的股票期权，作为权益结算股份支付处理， 乙公司作为子公司，接受母公司的股权激励，不具有结算义务，所以也是作为权益结算股份支付处理
          • A.均作为以现金结算的股份支付处理
          • B.甲公司作为以权益结算的股份支付处理，乙公司作为以现金结算的股份支付处理
          • C.均作为以权益结算的股份支付处理
          • D.甲公司作为以现金结算的股份支付处理，乙公司作为以权益结算的股份支付处理