【第十一章借款费用】第三节借款费用的计量

这是一篇关于第三节借款费用的计量的思维导图，主要内容包括：借款利息资本化金额的确定，借款辅助费用资本化金额的确定，外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定。

第三节 借款费用的计量

• 借款利息资本化金额的确定
  • “在建工程”
  • 专门借款
    • “减法”
      • 资本化期间（符合资本化条件）
        • 借：在建工程/制造费用/研发支出等【净代价】 　　银行存款等【闲置资金的投资收益】 贷：长期借款——应计利息等
          • 资本化金额 =资本化期间总利息－闲置资金的投资收益
      • 暂停资本化期间（不符合资本化条件）
        • 借：财务费用【净代价】 　　银行存款等 贷：长期借款——应计利息等
          • 费用化金额 =暂停资本化期间总利息－闲置资金的投资收益
    • 注意
      • 闲置资金
        • 闲置资金的投资收益：存入银行或暂时性投资
        • 闲置资金算闲置时间时，只闲置到下一次支出为止，最后一次算闲置时间，至完工时
      • 如果是发行债券
        • 资本化期间总利息用“摊余成本×实际利率”计算
        • 贷方用“应付债券——应计利息”（“双面”）
        • 存在溢价/折价的摊销，倒挤差额计入“应付债券——利息调整”
    • 真题
      • 【2018】
        • 20×6年3月5日，甲公司开工建设一栋办公大楼，工期预计为1.5年【开始动工】。为筹集办公大楼后续建设所需要的资金【开始占用资金】，甲公司于20×7年1月1日向银行专门借款5000万元【开始计息】，借款期限为2年。年利率为7%（与实际利率相同）。借款利息按年支付。 20×7年4月1日、20×7年6月1日、20×7年9月1日，甲公司使用专门借款分别支付工程进度款2000万元、1500万元、1500万元。 借款资金闲置期间专门用于短期理财，共获得理财收益60万元。 办公大楼于20×7年10月1日完工，达到预定可使用状态。 不考虑其他因素，甲公司20×7年度应予以资本化的利息金额是（5000×7%×9/12－60=202.50万元）。
      • 【2021】
        • 【无须计算】 2×19年7月1日，甲公司向银行借入3000万元【开始计息】。 借款期限2年，年利率4%（类似贷款的市场年利率为5%），该贷款专门用于甲公司办公楼的建造。 2×19年10月1日，办公楼开始实体建造【开始动工】。甲公司支付工程款600万元【开始占用资金】。 2×20年1月1日、2×20年7月1日又分别支付工程款1500万元、800万元。 2×20年10月31日，经甲公司验收，办公楼达到预定可使用状态。 2×20年12月31日，甲公司开始使用该办公楼。 不考虑其他因素，下列各项关于甲公司建造办公楼会计处理的表述中，正确的是（A）。
          • A.按借款本金3000万元、年利率4%计算的利息金额作为应付银行的利息金额
            • “双面”
          • B.借款费用开始资本化的时间为2×19年7月1日2×19年10月1日
          • C.按借款本金3 000万元、年利率4%市场年利率5%计算的利息金额在资本化期间内计入建造办公楼的成本
            • 摊余成本×市场利率
          • D.借款费用应予资本化的期间为2×19年7月1日至2×20年12月31日止2×19年10月1日至2×20年10月31日
      • 【2022】
        • 甲公司为房地产开发企业，2×21年度发生的有关交易或事项如下： （1）1月1日，向银行借款5亿元【开始计息】，专门用于房地产开发项目，项目建设期1年半。 （2）2月1日，用银行借款2亿元购入土地使用权【开始占用资金】，并开始开发建设【开始动工】。 （3）4月1日，因安全事故停工。10月1日恢复建设【停工时间连续中断且超过3个月】。 （4）每月按实际利率计算的利息支出200万元，资本化期间利用暂时闲置的银行借款资金获得理财收益400万元。 不考虑其他因素，下列各项关于甲公司2×21年度会计处理的表述中，正确的有（CD）。
          • A.闲置的银行借款资金获得的理财收益计入当期损益应当冲减在建工程
          • B.因安全事故导致的停工期间的借款费用应当资本化费用化
          • C.专门借款利息支出1000万元计入建设项目成本
            • (11-6)×200=1000
              • 先记录，再冲减
          • D.借款费用开始资本化的时点为2×21年2月1日
        • 2×21年4月1日，甲公司对外发行公司债券2000万元专门用于预期建造期为2年的生产线【开始计息】， 每月按实际利率计算的利息支出5万元；同日，通过定向发行本公司普通股募集资金20000万元。 2×21年7月1日，生产线工程开工建造【开始动工】并投入购买的相关工程材料【开始占用资金】， 截至2×21年末，甲公司在资本化期间内将上述募集的资金在闲置期间用于暂时性投资获得收益200万元， 其中发行债券募集资金在闲置期间获得的收益20万元。 不考虑相关税费及其他因素，下列各项关于甲公司2×21年度会计处理的表述中，正确的是（B）。
          • A.建造生产线开始资本化的时间为2×21年4月1日2×21年7月1日
          • B.债券利息支出30万元资本化计入所建造生产线的成本
          • C.发行普通股募集的资金在闲置期间获得的收益180万元冲减建造生产线的成本应计入当期损益
            • 200-20=180
          • D.发行债券募集的资金在闲置期间获得的收益20万元计入当期损益应当冲减在建工程
  • 一般借款
    • “乘法”
      • 资本化期间（符合资本化条件）
        • 借：在建工程 　　财务费用【倒挤】 贷：长期借款——应计利息等
          • 资本化金额 =累计资产支出的加权平均数（超过专门借款的部分）×所占用一般借款的资本化率
            • “先专门，后一般”
          • 累计资产支出的加权平均数（算至完工） =∑（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）
          • 所占用一般借款的资本化率 =所占用一般借款加权平均利率 =所占用一般借款当期实际利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
            • 如果只有一笔一般借款，资本化率则为该借款的利率
          • 所占用一般借款本金加权平均数 =Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
      • 暂停资本化期间（不符合资本化条件）
        • 借：财务费用 贷：长期借款——应计利息等
          • 全部费用化
    • 注意
      • 每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额
        • “上限”
      • 如果是发行债券
        • 借：在建工程【（摊×实）－闲】 　　财务费用 贷：应付债券——应计利息【双面】 　　应付债券——利息调整【倒挤】
    • 举例
      • 假设企业用于建造符合资本化条件的资产（工期1年零8个月）的一般借款支出情况如下： 2×24年1月1日支出900万元，3月1日支出600万元，12月1日支出120万元； 2×25年1月1日支出240万元，7月1日支出600万元。 假设工程2×25年8月31日完工。 要求：计算该企业2×24年和2×25年一般借款的累计支出加权平均数。
        • 2×24年一般借款累计支出加权平均数 =900×12/12+600×10/12+120×1/12 =900+500+10 =1410（万元）
        • 2×25年一般借款累计支出加权平均数 =（900+600+120）×8/12+240×8/12+600×2/12 =1080+160+100 =1340（万元）
      • 甲公司2×25年1月1日开始准备筹建厂房，并于2×25年3月1日符合开始资本化条件，预计2×26年8月31日完工，为筹建工程，借入专门借款和一般借款， 从2×25年7月1日开始占用一般借款3600万元【说明专门借款全部已占用】， 但由于工程质量纠纷【不可预见】，2×25年9月1日至2×25年12月31日工程停工（共4个月）【非正常中断且连续超过3个月，暂停资本化】。 要求：计算2×25年一般借款累计资产支出的加权平均数
        • 2×25年一般借款累计支出加权平均数 ＝3600×2/12 ＝600（万元）
      • 甲公司在2×24年开工建造厂房，存在两笔一般借款， 第一笔一般借款本金为1000万元，年利率为8%，于2×25年6月30日到期； 第二笔一般借款本金为2000万元，年利率为6%，于2×25年9月30日到期。 工程于2×25年3月31日完工，求2×25年一般借款资本化率。
  • 举例1
    • 【均为专门借款，用“减法”】
      • ABC公司于2×24年1月1日正式动工兴建一幢办公楼【开始动工】，工期预计为1年6个月【≥1年】， 工程采用出包方式，分别于2×24年1月1日、 2×24年7月1日和2×25年1月1日支付工程进度款【开始占用资金】。 公司为建造办公楼于2×24年1月1日专门借款2000万元【开始计息】，借款期限为3年，年利率为6%。 另外在2×24年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。 （如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同） 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。 办公楼于2×25年6月30日完工，达到预定可使用状态。 公司为建造该办公楼的支出金额如表11-1所示：
      • 由于ABC公司使用了专门借款6000建造办公楼，而且办公楼建造支出5500没有超过专门借款金额， 因此公司2×24年、2×25年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下： 1、确定借款费用资本化期间为2×24年1月1日至2×25年6月30日 2、计算在资本化期间内专门借款的资本化金额
      • 2×24年
        • 专门借款总利息金额（资本化期间）=2000×6%+4000×7%×6/12=260（万元）
        • 短期投资收益（闲置资金的投资收益）=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75（万元）
        • 利息资本化金额=260－75=185（万元）
        • 【2×24年12月31日】 借：在建工程 185 　　银行存款 75 贷：长期借款——应计利息 260
          • 借：在建工程 260 贷：长期借款——应计利息 260
          • 借：银行存款 75 贷：在建工程 75
      • 2×25年
        • 专门借款总利息金额（资本化期间）=2000×6%×6/12+4000×7%×6/12=200（万元）
        • 短期投资收益（闲置资金的投资收益）=500×0.5%×6=15（万元）
        • 利息资本化金额=200－15=185（万元）
        • 【2×25年6月30日】 借：在建工程 185 　　银行存款 15 贷：长期借款——应计利息 200
    • 【均为一般借款，用“乘法”】
      • 承上例，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。 ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下： （1）向A银行长期贷款2000万元，期限为2×23年12月1日至2×26年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。 （2）发行公司债券1亿元，于2×23年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。 假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。 假定全年按360天计算，其他资料沿用上例。
      • 一般借款资本化率（年）=（2000×6%+10000×8%）/（2000+10000）=7.67%
      • 2×24年【1年】
        • 一般借款总利息=2000×6%+10000×8%=920（万元）
        • 累计资产支出加权平均数=1500×360/360+2500×180/360=2750（万元）
        • 利息资本化金额=2750×7.67%=210.93（万元）
        • 费用化金额=920－210.93=709.07（万元）
        • 【2×24年12月31日】 借：在建工程 210.93 　　财务费用 709.07【倒挤】 贷：长期借款——应计利息 120=2000×6% 　　应付债券——应计利息 800=10000×8%
      • 2×25年（至完工时）【半年】
        • 一般借款总利息=2000×6%×180/360+10000×8%×180/360=460（万元）
        • 累计资产支出加权平均数=（1500+2500+1500）×180/360=2750（万元）
        • 利息资本化金额=2750×7.67%=210.93（万元）
        • 费用化金额=460－210.93=249.07（万元）
        • 【2×25年6月30日】 借：在建工程 210.93 　　财务费用 249.07【倒挤】 贷：长期借款——应计利息 60=2000×6%×180/360 　　应付债券——应计利息 400=10000×8%×180/360
    • 【专门借款+一般借款，“先专门，后一般”】
      • 承上例，假定ABC公司为建造办公楼于2×24年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。 除此之外，没有其他专门借款。 在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用上例。 其他相关资料均同上例。 在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。
      • 计算专门借款利息资本化金额
        • 2×24年
          • 资本化期间的总利息=2000×6%=120（万元）
          • 闲置资金投资收益=500×0.5%×6=15（万元）
          • 资本化金额=120-15=105（万元）
          • 借：在建工程 105 　　银行存款 15 贷：长期借款——应计利息 120
        • 2×25年（算至完工时）
          • 资本化期间的总利息：=2000×6%×180/360=60（万元）
          • 闲置资金投资收益=0（万元）
          • 资本化金额=60-0=60（万元）
          • 借：在建工程 60 贷：长期借款——应计利息 60
      • 计算一般借款利息资本化金额
        • 2×24年
          • 累计资产支出加权平均数=2000×180/360=1000（万元）
          • 资本化率=7.67%
          • 应予资本化的一般借款利息金额=1000×7.67%=76.70（万元）
          • 当年实际利息=2000×6%+10000×8%=920（万元）
          • 借：在建工程 76.70 　　财务费用 843.30 贷：长期借款——应计利息 120 　　应付债券——应计利息 800=10000×8%
        • 2×25年（算至完工时）
          • 累计资产支出加权平均数=（2000+1500）×180/360=1750（万元）
          • 资本化率=7.67%
          • 应予资本化的一般借款利息金额=1750×7.67%=134.23（万元）
          • 当年实际利息（算至完工）=（2000×6%+10000×8%)×180/360=460（万元）
          • 借：在建工程 134.23 　　财务费用 325.77 贷：长期借款——应计利息 60=2000×6%×180/360 　　应付债券——应计利息 400=10000×8%×180/360
  • 举例2
    • 甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下： （1）2×24年1月1日向银行专门借款6000万元【开始计息】，期限为3年，年利率为6%，每年1月1日付息。 （2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于2×23年12月1日借入的长期借款7200万元，期限为5年，年利率为8%， 每年12月1日付息，假设甲公司在2×24年和2×25年年底均未支付当年利息。 （3）由于审批、办手续等原因，厂房于2×24年4月1日才开始动工兴建【开始动工】，当日支付工程款2400万元【开始占用资金】。 工程建设期间的支出情况如下表所示。 工程于2×25年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2×24年9月1日至12月31日停工4个月。 （4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。 假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
    • 计算2×24年、2×25年全年发生的专门借款和一般借款利息费用
      • 专门借款=6000×6%=360（万元）
      • 一般借款=7200×8%=576（万元）
    • 计算2×24年 借款利息资本化金额和应计入当期损益金额 及其账务处理
      • 计算2×24年专门借款 应予资本化的利息金额
        • 4.1-8.31
          • 资本化期间 （5个月）
            • 此期间的总利息=6000×6%×150/360=150（万元）
            • 此期间的闲置资金的收益=3600×0.25%×2+2400×0.25%×1=24（万元）
            • 应予以资本化金额=150－24=126（万元）
            • 借：在建工程 126【倒挤】 　　银行存款 24 贷：长期借款——应计利息 150
        • 1.1-3.31 9.1-12.31
          • 费用化期间 （7个月）
            • 此期间的总利息=6000×6%×210/360=210（万元）
            • 此期间的闲置资金的收益=6000×0.25%×3=45（万元）
            • 应予以费用化金额=210－45=165（万元）
            • 借：财务费用 165【倒挤】 　　银行存款 45 贷：长期借款——应计利息 210
      • 计算2×24年一般借款 应予资本化的利息金额
        • 7.1-8.31
          • 资本化期间 （2个月）
            • 累计支出的加权平均数=1200×60/360=200（万元）
            • 资本化率为8%
            • 应予以资本化金额=200×8%=16（万元）
            • 此期间总利息=7200×8%×2/12=96（万元）
            • 借：在建工程 16 　　财务费用 80 贷：长期借款——应计利息 96
        • 1.1-6.30 9.1-12.31
          • 费用化期间 （10个月）
            • 此期间总利息=7200×8%×10/12=480（万元）
            • 借：财务费用 480 贷：长期借款——应计利息 480
    • 计算2×25年 借款利息资本化金额和应计入当期损益金额 及其账务处理
      • 计算2×25年专门借款 应予资本化的利息金额
        • 1.1-9.30完工时
          • 资本化期间
            • 资本化期间的总利息=6000×6%×270/360=270（万元）
            • 此期间的闲置资金的收益=0（万元）
            • 应予以资本化金额=270－0=270（万元）
            • 借：在建工程 270 贷：长期借款——应计利息 270
        • 10.1-12.31
          • 费用化期间
            • 此期间的总利息=6000×6%×90/360=90（万元）
            • 借：财务费用 90 贷：长期借款——应计利息 90
      • 计算2×25年一般借款 应予资本化的利息金额
        • 1.1-9.30完工时
          • 资本化期间
            • 此期间的累计支出的加权平均数 =（1200+1200）×270/360+600×180/360+600×90/360 =2250（万元）
            • 资本化率=8%
            • 应予以资本化金额=2250×8%=180（万元）
            • 在此期间的总利息=7200×8%×9/12=432（万元）
            • 借：在建工程 180 　　财务费用 252 贷：长期借款——应计利息 432
        • 10.1-12.31
          • 费用化期间
            • 在此期间的总利息=7200×8%×3/12=144（万元）
            • 借：财务费用 144 贷：长期借款——应计利息 144
• 借款辅助费用资本化金额的确定
  • 含义
    • 是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如：发行债券手续费）、佣金等
  • 处理原则
    • 符合条件可以资本化，其他的计入财务费用（一般借款的辅助费用与专门借款的辅助费用处理原则相同）
• 外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
  • 原则
    • 外币专门借款
      • 在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本
    • 其他外币借款
      • 除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益
  • 举例
    • 甲公司于2×24年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元【开始计息】，年利率为8%，期限为3年， 假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。 合同约定，每年1月1日支付上年利息，到期还本。 工程于2×24年1月1日开始实体建造【开始动工】，2×25年6月30日完工，达到预定可使用状态， 期间发生的资产支出如下： 2×24年1月1日，支出200万美元【开始占用资金】； 2×24年7月1日，支出500万美元； 2×25年1月1日，支出300万美元。 公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。 相关汇率如下： 2×24年1月1日，市场汇率为1美元=7.70元人民币（开始资本化时）； 2×24年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币（年末时）； 2×25年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币（支付利息时）； 2×25年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币（停止资本化时）。
      • 2×24年1月1日
        • 借：银行存款——美元 7700=1000×7.7 贷：长期借款——美元 7700
      • 2×24年12月31日
        • 借：在建工程 620 贷：应付债券——应计利息 620
          • 债券应付利息=1000×8%×7.75=80×7.75=620（万元）
        • 借：在建工程 50 贷：应付债券——汇兑差额 50【均为本金产生的】
          • 外币债券本金及利息汇兑差额=1000×（7.75－7.70）+80×（7.75－7.75）=50＋0=50（万元）
      • 2×25年1月1日
        • 借：应付债券——应计利息 620 　　在建工程 1.6【倒挤】 贷：银行存款 621.6=80万美元×7.77
          • 实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元； 该金额与原账面金额之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本
      • 2×25年6月30日
        • 借：在建工程 312 贷：应付债券——应计利息 312
          • 债券应付利息=1000×8%×1/2×7.80=40×7.80=312（万元）
        • 借：在建工程 50 贷：应付债券 50
          • 外币债券本金及利息汇兑差额=1000×（7.80-7.75）+40×（7.80-7.80）=50＋0=50（万元）
    • 注意
      • • 若是利息产生的汇兑差额，则“贷：××××——应计利息”， 如半年计提一次利息，就有可能有差额