2025第十七章、收入、费用和利润

"掌握财务核心要素，轻松理解企业盈利逻辑！本章深入解析收入、费用和利润三大关键模块：第一节从收入定义、确认计量到PPP项目会计处理，系统梳理全流程规则；第二节聚焦费用确认原则与期间费用管理；第三节详解利润构成、营业外收支及综合收益核算。带你快速构建完整的财务成果核算知识体系，适用于会计学习者与实务工作者。"

第十七章、收入、费用和利润

• 第一节收入
  • 一、收入的定义及其分类
    • 定义
      • 日常活动形成
      • 导致所有者权益增加
      • 与所有者投入资本无关的经济利益总流入
    • 日常活动示例
      • 工业企业制造并销售产品
      • 商品流通企业销售商品
      • 咨询公司提供咨询服务
      • 软件公司开发软件
      • 安装公司提供安装服务
      • 建筑企业提供建造服务
    • 不涉及内容
      • 出租资产租金
      • 债权投资利息
      • 股权投资现金股利
      • 保险合同保费收入
    • 特殊处理
      • 非货币性资产交换（存货换非货币性资产按本节处理，其他按准则7号）
      • 处置固定资产、无形资产（按本节处理处置时点及损益）
      • 存货清偿债务（按债务重组处理）
  • 二、收入的确认和计量
    • 确认条件：取得商品控制权
      • 三要素
        • 能力：现时权利主导使用并获益
        • 主导使用：有权使用或允许/阻止他人使用
        • 获得几乎全部经济利益：通过使用、消耗等方式
    • 五步模型
      • 第一步：识别与客户订立的合同
        • 合同成立条件
          • 各方批准并承诺履行义务
          • 明确权利和义务
          • 明确支付条款
          • 具有商业实质
          • 对价很可能收回
          • 案例：例17-1（对价收回疑虑，确认为负债）
        • 持续评估
          • 初始满足则后续无需重新评估，除非情况重大变化
          • 案例：例17-2（信用风险升高，重新评估后不确认收入）
        • 合同存续期间
          • 考虑终止条款，如无代价终止则存续期不超已提供商品期间
        • 合同合并
          • 基于同一商业目的构成一揽子交易
          • 对价金额取决于其他合同
          • 承诺商品构成单项履约义务
        • 合同变更
          • 情形1：作为单独合同（新增可明确区分商品且价款反映单独售价）
          • 情形2：原合同终止及新合同订立（变更不属于情形1且已转让与未转让商品可区分）
          • 情形3：作为原合同组成部分（变更不属于情形1且已转让与未转让商品不可区分）
          • 案例：例17-3（服务费调整及期限延长，作为原合同终止新合同订立）
          • 案例：例17-4（办公楼设计更改，作为原合同组成部分）
          • 案例：例17-5（价格折让因市场变化，作为合同变更）
          • 案例：例17-6（价格折让因可变对价，不作为合同变更）
          • 案例：例17-7（三种变更情形分别处理）
      • 第二步：识别合同中的单项履约义务
        • 定义：合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺
        • 分类
          • 可明确区分商品的承诺
            • 条件
              • 客户能从商品本身或与其他资源一起使用中获益
              • 转让该商品的承诺与合同其他承诺可单独区分
            • 不可明确区分的情形
              • 需提供重大服务整合商品
              • 商品需重大修改或定制
              • 商品与其他商品高度关联
            • 运输服务的处理
              • 控制权转移后运输：构成单项履约义务（例17-8）
              • 控制权转移前运输：不构成单项履约义务（例17-9）
          • 一系列实质相同且转让模式相同的可明确区分商品的承诺
            • 条件：实质相同、转让模式相同（满足时段内履行条件且履约进度方法相同）
            • 示例：长期保洁服务合同
      • 第三步：确定交易价格
        • 定义：企业因转让商品预期有权收取的对价金额
        • 组成部分
          • 可变对价
            • 定义：合同中约定的对价金额可变
            • 最佳估计数：期望值或最可能发生金额
            • 限制条件：极可能不会发生重大转回
            • 案例：例17-14（特许权使用费与单独售价关联）
          • 重大融资成分
            • 定义：付款时间提供重大融资利益
            • 处理：按现销价格确定交易价格，实际利率法摊销差额
            • 例外情形：预付款、可变对价、非融资目的差额
            • 案例：新能源汽车补贴款（无重大融资成分）
          • 非现金对价
            • 计量：合同开始日公允价值，无法估计参照单独售价
            • 后续变动：形式变动不计入交易价格，其他原因变动作为可变对价
          • 应付客户对价
            • 处理：冲减交易价格，除非为取得可明确区分商品
            • 计量：超过取得商品公允价值的部分冲减交易价格
      • 第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务
        • 一般原则：按各单项履约义务单独售价的相对比例分摊
        • 单独售价的确定
          • 最佳证据：单独销售价格
          • 估计方法：市场调整法、成本加成法、余值法
        • 特殊情况处理
          • 合同折扣
            • 一般分摊：按比例分摊至各履约义务
            • 特定分摊：仅与部分履约义务相关（需满足可观察证据条件）
            • 案例：例17-13（折扣归属于部分履约义务）
          • 可变对价分摊
            • 与特定履约义务相关：全部分摊至该义务
            • 与整体合同相关：按一般原则分摊
            • 案例：例17-14（可变对价与授权Y相关）
          • 交易价格后续变动
            • 原则：按合同开始日基础分摊，合同变更按变更规则处理
            • 案例：例17-15（合同变更后可变对价二次分摊）
      • 第五步：履行各单项履约义务时确认收入
        • 确认时点：客户取得商品控制权时
        • 履约义务分类
          • 在某一时段内履行的履约义务
            • 条件
              • 客户同时取得并消耗履约利益（例17-19，实验服务）
              • 客户控制在建商品（例17-16，建造厂房）
              • 商品具有不可替代用途且有权收取累计履约款项（需补偿成本和合理利润）
            • 收入确认方法
              • 产出法：按完工进度、里程碑等（例17-22，更换铁轨）
              • 投入法：按成本比例、人工工时等（例17-23，装修服务）
          • 在某一时点履行的履约义务
            • 判断迹象
              • 现时收款权利
              • 法定所有权转移
              • 实物转移（售后代管需满足特定条件，例17-24 vs 例17-25）
              • 所有权主要风险和报酬转移
              • 客户接受商品
            • 案例：例17-21（商品房预售，交付时确认收入）
  • 三、关于合同资产和合同负债
    • 合同负债
      • 定义：已收或应收客户对价而应转让商品的义务
      • 确认时点：客户实际支付或到期应支付孰早时点
      • 排除项：预收款项中的增值税部分（不符合定义）
      • 案例分析
        • 例：签订不可撤销合同，预收1000元（不含税），2个月后交付产品→确认为合同负债
      • 核心特征：转让商品前的收款义务
    • 合同资产
      • 定义：已转让商品但收款权取决于时间以外因素的权利
      • 与应收款项区别
        • 应收款项：无条件收款权（仅依赖时间流逝）
        • 合同资产：收款需满足其他条件（如履行后续履约义务）
        • 风险差异：应收款项仅信用风险；合同资产含履约风险等
      • 会计处理：减值按金融工具准则，计入“资产减值损失”
      • 案例分析
        • 例：分阶段履行合同，已转让部分商品但需完成后续服务才能收款→已转让部分确认为合同资产
    • 列报要求
      • 单独列示：按流动性分为“合同资产/其他非流动资产”“合同负债/其他非流动负债”
      • 净额列示：同一合同下的合同资产和合同负债以净额列示
      • 禁止抵销：不同合同下的不得相互抵销
  • 四、关于合同成本
    • 一、合同履约成本
      • 定义：企业为履行合同发生的成本，不属于其他准则规范且满足条件的资产
      • 确认条件
        • 与当前或预期合同直接相关（如直接人工、材料、制造费用等）
        • 增加未来履行履约义务的资源
        • 预期能够收回
      • 不计入资产的情形
        • 管理费用（除非客户承担）
        • 非正常消耗的直接材料、人工和制造费用
        • 与已履行履约义务相关的支出
        • 无法区分已履行与未履行的支出
      • 案例分析
        • 例17-26：设计搭建信息技术平台成本（硬件软件按固资、无形资产处理，设计测试成本确认为合同履约成本，员工工资计入当期损益）
        • 例17-27：酒店固定资产折旧、无形资产摊销（与客房服务相关的作为合同履约成本，其他部门相关的计入管理或销售费用）
      • 运输费用处理
        • 控制权转移前：计入合同履约成本
        • 控制权转移后：可能构成单项履约义务，计入运输服务成本
    • 二、合同取得成本
      • 定义：为取得合同发生的增量成本，预期能收回的资产
      • 增量成本特征：不取得合同就不会发生（如销售佣金）
      • 会计处理
        • 摊销期≤1年：可简化计入当期损益
        • 摊销期＞1年：确认为资产，按履约进度摊销
      • 不计入资产的情形：无论是否取得合同均发生的费用（如差旅费、投标费）
      • 案例分析
        • 例17-28：销售人员佣金确认为合同取得成本，尽职调查费、差旅费、销售经理年度奖金计入当期损益
        • 例17-29：新合同提成和续约提成均确认为合同取得成本（因属增量成本且预期收回）
    • 三、与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
      • 一、摊销
        • 摊销基础：与相关商品收入确认相同基础（履约时点或履约进度）
        • 摊销期限与方式
          • 考虑预期取得合同（如续约）的影响
          • 合同取得成本：若续约需支付相当佣金，原佣金仅在原合同期摊销
        • 复核与变更：预期转让时间重大变化时，作为会计估计变更处理
        • 案例分析：例17-30（建筑合同按履约进度摊销合同履约成本）
      • 二、减值
        • 减值条件：账面价值 >（预期剩余对价 - 预计将要发生成本）
        • 减值损失计算：超出部分计提减值准备，计入资产减值损失
        • 减值转回：后续条件变化导致差额高于账面价值时，转回减值准备（不超过假定未减值时的账面价值）
        • 减值顺序：先确定其他资产减值损失，再确定合同成本相关减值损失
        • 案例分析：例17-30（合同预计总成本超收入时计提/转回预计负债）
          • 2X19年：预计损失20万元，确认预计负债10万元
          • 2X20年：预计损失30万元，转回合同预计损失4万元
          • 2X21年：结转剩余预计负债6万元
  • 五、关于特定交易的会计处理
    • （一）附有销售退回条款的销售
      • 会计处理
        • 确认收入：按预期有权收取的对价（不含预计退回金额）
        • 确认负债：按预期退回金额
        • 确认资产：按预期退回商品账面价值扣除收回成本
        • 重新估计：资产负债表日重新评估，作为会计估计变更
      • 案例：例17-31（健身器材销售，退货率估计变更的账务处理）
    • （二）附有质量保证条款的销售
      • 分类处理
        • 保证类质量保证：按或有事项处理（如法定质保）
        • 服务类质量保证：作为单项履约义务（如额外维修服务）
      • 判断因素：法定要求、质保期限、能否单独购买
      • 案例：例17-32（手机销售，区分质量保证和维修服务）
    • （三）主要责任人和代理人
      • 判断核心：转让商品前是否拥有控制权
        • 主要责任人：控制权转移前拥有商品控制权，按总额确认收入
        • 代理人：无控制权，按佣金或手续费净额确认收入
      • 判断迹象：承担主要责任、存货风险、定价权
      • 案例
        • 例17-33（百货公司与供应商，代理人与主要责任人区分）
        • 例17-35（旅行社购买机票，作为主要责任人）
    • （四）附有客户额外购买选择权的销售
      • 处理原则
        • 重大权利：作为单项履约义务，分摊交易价格
        • 非重大权利：不单独处理
      • 常见形式：奖励积分、折扣券、续约选择权
      • 案例：例17-38（奖励积分计划，分摊交易价格并确认收入）
    • （五）授予知识产权许可
      • 履约义务判断
        • 构成单项履约义务：单独区分的知识产权许可
        • 不构成：与有形商品整合或需结合服务使用
      • 收入确认时点
        • 时段内履行：企业活动对知识产权有重大影响
        • 时点履行：不满足时段条件
      • 案例
        • 例17-39（漫画角色授权，时段内确认收入）
        • 例17-41（软件授权，时点确认收入）
    • （六）售后回购
      • 分类处理
        • 租赁交易：回购价低于原售价
        • 融资交易：回购价不低于原售价，确认金融负债
        • 附有销售退回条款：客户要求回购且无重大经济动因
      • 案例
        • 例17-43（设备回购价低于售价，作为租赁处理）
        • 例17-44（回购价高于市场价值，融资交易处理）
    • （七）客户未行使的权利
      • 会计处理
        • 预期有权获得：按客户行使模式按比例确认收入
        • 无权获得：客户放弃可能性极低时确认收入
      • 限制：需考虑可变对价限制，法律规定转交其他方的除外
      • 案例：例17-45（电商平台电子购物卡，区分佣金和代收款项）
    • （八）无须退回的初始费
      • 处理原则
        • 与转让商品相关且构成单项履约义务：转让时确认收入
        • 相关但不构成单项履约义务：随履约义务履行确认
        • 不相关：作为未来转让商品的预收款
      • 案例：例17-46（健身俱乐部入会费，分摊至服务期间确认收入）
  • 六、社会资本方对PPP项目合同的会计处理
    • （一）PPP项目合同的特征和条件
      • 双特征
        • 社会资本方代表政府方使用资产提供公共服务
        • 社会资本方在运营期获得补偿
      • 双控制
        • 政府方控制公共服务的类型、对象和价格
        • 合同终止时政府方控制资产重大剩余权益
      • 例外情况：运营期占全部使用寿命且符合双控制第一项
    • （二）相关会计处理
      • 无形资产模式
        • 适用条件：收费金额不确定，不构成无条件收款权
        • 会计处理
          • 建造期间确认建造服务收入，计入合同资产
          • 达到预定可使用状态时，结转至无形资产
          • 运营期确认运营服务收入，摊销无形资产
        • 案例：例17-47（高速公路运营，收费不确定，确认为无形资产）
      • 金融资产模式
        • 适用条件：有权收取可确定金额现金（仅取决于时间流逝）
        • 会计处理
          • 建造期间确认收入，合同资产后续转为应收款项
          • 运营期按金融工具规定处理，确认融资成分
        • 案例：例17-48（政府固定支付，确认为应收款项）
      • 混合模式
        • 适用条件：部分对价为可确定现金，部分为不确定收费
        • 会计处理
          • 可确定部分确认为应收款项，不确定部分确认为无形资产
          • 分别按金融资产和无形资产模式处理
        • 案例：例17-49（政府保证最低收款，混合模式处理）
      • 其他处理要点
        • 建造期借款费用：符合条件资本化，记入“PPP借款支出”
        • 运营期服务：识别单项履约义务，分摊交易价格
        • 或有事项：如路面翻修义务，按预计负债处理（例17-50）
• 第二节、费用
  • 一、费用的确认
    • 定义
      • 日常活动发生
      • 导致所有者权益减少
      • 与向所有者分配利润无关的经济利益总流出
      • 分类：广义（所有耗费）、狭义（与营业收入配比）
    • 确认原则：权责发生制
      • 属本期费用，不论款项是否支付均确认
      • 不属本期费用，即使支付也不确认
    • 划分界限
      • 生产费用与非生产费用
        • 生产费用：如生产产品的原材料、人工费用
        • 非生产费用：如管理人员薪酬
      • 生产费用与期间费用
        • 生产费用：计入产品成本
        • 期间费用：直接计入当期损益
  • 二、期间费用
    • （一）管理费用
      • 核算内容
        • 筹建期开办费
        • 董事会及行政部门费用（职工薪酬、物料消耗、差旅费等）
        • 工会经费、董事会费
        • 聘请中介机构费、咨询费、诉讼费
        • 业务招待费、技术转让费
        • 行政管理部门固定资产日常修理费
        • 残疾人就业保障金等
      • 会计处理
        • 通过“管理费用”科目核算，按项目设明细账
        • 期末结转“本年利润”，无余额
    • （二）销售费用
      • 核算内容
        • 销售过程费用：保险费、包装费、展览费、广告费、商品维修费、装卸费
        • 专设销售机构费用：职工薪酬、业务费、折旧费、修理费等
        • 金融企业：业务及管理费（如业务宣传费、钞币运送费等）
      • 会计处理
        • 通过“销售费用”科目核算，按项目设明细账
        • 期末结转“本年利润”，无余额
    • （三）研发费用
      • 核算内容
        • 研究与开发过程中的费用化支出
        • 计入管理费用的自行开发无形资产摊销金额
      • 会计处理：通过“管理费用”科目下“研究费用”“无形资产摊销”明细核算
    • （四）财务费用
      • 核算内容
        • 利息支出（减利息收入）
        • 汇兑损益
      • 会计处理
        • 通过“财务费用”科目核算，按项目设明细账
        • 期末结转“本年利润”，无余额
• 第三节、利润
  • 一、利润的构成
    • 定义：一定会计期间的经营成果，包括收入减费用净额、直接计入当期利润的利得和损失
    • 营业利润
      • 公式：营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用（不含研发费用）-研发费用-财务费用+其他收益+投资收益（-投资损失）+净敞口套期收益（-净敞口套期损失）+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）-信用减值损失-资产减值损失+资产处置收益（-资产处置损失）
      • 组成项目
        • 营业收入：主营业务收入、其他业务收入
        • 营业成本：主营业务成本、其他业务成本
        • 资产减值损失：各项资产减值准备形成的损失（不含信用减值）
        • 信用减值损失：金融工具信用减值准备确认的信用损失
        • 公允价值变动收益（损失）：交易性金融资产等公允价值变动形成的利得（损失）
        • 投资收益（损失）：对外投资取得的收益（发生的损失）
    • 利润总额
      • 公式：利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出
      • 营业外收支：与日常活动无直接关系的利得（损失）
    • 净利润
      • 公式：净利润=利润总额-所得税费用
      • 所得税费用：应从当期利润总额中扣除的所得税费用
  • 二、营业外收支的会计处理
    • 营业外收入
      • 定义：营业利润以外的收益
      • 内容
        • 非流动资产毁损报废利得：自然灾害等导致非流动资产报废的清理收益
        • 与日常活动无关的政府补助：从政府无偿取得的非日常活动相关的货币性或非货币性资产利得
        • 盘盈利得：现金等资产清查盘点中盘盈报经批准的金额
        • 捐赠利得：接受捐赠产生的利得（控股股东或非控股股东资本性投入除外）
      • 会计处理：通过“营业外收入”科目核算，期末结转“本年利润”，无余额
    • 营业外支出
      • 定义：营业利润以外的支出
      • 内容
        • 非流动资产毁损报废损失：自然灾害等导致非流动资产报废的清理损失
        • 公益性捐赠支出：对外进行公益性捐赠的支出
        • 非常损失：客观因素（如自然灾害）造成扣除保险赔偿后的净损失
        • 盘亏损失：资产清查盘点中盘亏报经批准的损失
        • 未缴残疾人就业保障金的滞纳金
      • 会计处理：通过“营业外支出”科目核算，期末结转“本年利润”，无余额
      • 注意事项：营业外收入与营业外支出分别核算，不得相互冲减
  • 三、本年利润的会计处理
    • 科目设置：设置“本年利润”科目，核算当期实现的净利润（净亏损）
    • 结转处理
      • 期（月）末：将各损益类科目金额转入“本年利润”，结平损益类科目
        • 贷方余额：当期净利润
        • 借方余额：当期净亏损
      • 年度终了
        • 净利润：转入“利润分配-未分配利润”，借记“本年利润”，贷记“利润分配-未分配利润”
        • 净亏损：作相反会计分录
      • 结转后：“本年利润”科目无余额
  • 四、综合收益总额
    • 定义：净利润加上其他综合收益的税后净额
    • 公式：综合收益总额=净利润+其他综合收益的税后净额