2025第二十七章 合并财务报表

"合并财务报表是企业集团财务管理的核心技能！本章系统讲解合并范围确定、编制流程及各类交易的合并处理。重点包括：如何判断控制权并确定合并范围；同一控制与非同一控制下长期股权投资的差异处理内部商品、固定资产等交易的抵销方法；特殊交易如增减子公司、交叉持股的会计处理；以及合并现金流量表编制要点。通过典型案例解析，带你掌握合并报表全流程操作精髓。"

第二十七章 合并财务报表

• 第 — 节 合并范围的确定
  • 一、控制的定义与核心要素
    • 定义：投资方拥有权力、享有可变回报、能影响回报金额
      • 要素
        • 可变回报：非固定收益（如股利、管理费、资产价值变动）
        • 权力：主导相关活动的现时能力（实质性权利，非保护性）
        • 权力与回报关联：能用权力影响回报金额
    • 案例【27-1】：A企业虽持C公司60%表决权，但无主导活动能力，不控制
  • 二、权力的判断
    • 权力来源
      • 表决权（常规情况）
        • 直接/间接持股超半数（例27-7：A持C公司60%表决权控制）
        • 半数以下表决权+其他安排（例27-9：A持48%表决权+股东分散，拥有权力）
        • 潜在表决权（例27-8：价外期权非实质性，不影响权力判断）
      • 合同安排（结构化主体）
        • 相关活动由合同约定（例27-12：A公司控制违约应收款管理）
        • 结构化主体特征：业务受限、目的单一、依赖次级支持
    • 关键判断
      • 实质性权利vs保护性权利（例27-4：可执行的远期合同为实质性权利）
      • 主要责任人vs代理人（例27-5：A公司持股比例与可变回报风险决定是否为主要责任人）
      • 权力与回报的关联性（例27-13：甲公司通过决策权影响可变回报，控制资管计划）
  • 三、合并范围的特殊情况
    • 可分割部分的控制
      • 条件：资产仅偿付特定负债，其他方无相关权利
      • 案例【27-15】：A公司各期开发项目资产负债未隔离，不属可分割部分
    • 投资性主体
      • 定义：以投资管理为目的，经营目的为资本增值/投资收益，按公允价值计量
      • 特征：多投资、多投资者、投资者非关联方、权益为股权类
      • 豁免：仅合并提供服务的子公司，其他子公司按金融资产核算
      • 案例【27-16】：B基金因A公司存在其他利益，非投资性主体
  • 四、控制的持续评估
    • 触发场景：权力行使方式变化、可变回报风险敞口变化、主体关系变化
    • 评估内容：权力是否持续、回报类型及风险是否变动、代理人/责任人身份是否变化
    • 案例：资管计划管理人持股比例上升，需重新评估是否控制
  • 五、核心案例总结
    • 表决权判断：例27-7（多数表决权控制）、例27-9（少数表决权+分散股东控制）
    • 结构化主体：例27-12（A公司控制违约管理）、例27-13（甲公司控制资管计划）
    • 投资性主体：例27-16（非投资性主体判断）
    • 代理人vs主要责任人：例27-5（持股比例与可变回报决定身份）
• 第二节 合并财务报表编制原则、 前期准备事项及程序
  • 一、合并财务报表的编制原则
    • 一般原则：真实可靠、内容完整
    • 特有原则
      • 以个别财务报表为基础编制
      • 一体性原则：视企业集团为单一会计主体
      • 重要性原则：简化处理非重大内部交易
  • 二、合并财务报表的构成
    • 合并资产负债表：反映集团特定日期财务状况
    • 合并利润表：反映集团一定期间经营成果
    • 合并现金流量表：反映集团现金流入流出情况
    • 合并所有者权益变动表：反映集团所有者权益增减变动
    • 附注：报表项目说明及未列示项目披露
  • 三、编制前期准备事项
    • 统一母子公司会计政策
      • 子公司按母公司政策编报或母公司调整子公司报表
    • 统一母子公司资产负债表日及会计期间
      • 境外子公司可调整报表适应母公司日期
    • 外币财务报表折算：折算为母公司记账本位币
    • 收集相关资料：子公司报表、内部交易资料等
  • 四、编制程序
    • 设置合并工作底稿：为编制提供基础
    • 过入并加总个别报表数据：资产、负债、所有者权益等
    • 编制调整与抵销分录：消除内部交易影响
    • 计算合并数额
      • 资产类：加总+调整抵销借方-贷方
      • 负债及所有者权益类：加总-调整抵销借方+贷方
      • 收益类：加总-调整抵销借方+贷方
      • 成本费用类：加总+调整抵销借方-贷方
    • 填列合并财务报表：根据合并数额填列正式报表
  • 五、调整抵销项目
    • 资产负债表
      • 母公司股权投资与子公司所有者权益
      • 内部债权债务
      • 存货中未实现内部销售损益
      • 固定资产/无形资产中未实现内部销售损益
    • 利润表及所有者权益变动表
      • 内部销售收入与成本
      • 内部投资收益（利息、股权投资收益）
      • 信用/资产减值损失（与内部交易相关）
      • 子公司利润分配项目
    • 现金流量表
      • 内部投资及收购股权现金流量
      • 投资收益与利润分配现金流量
      • 内部债权债务结算现金流量
      • 内部销售商品现金流量
      • 资产处置与购建现金流量
  • 六、合并报表格式
    • 合并资产负债表
      • 增加“归属于母公司所有者权益合计”
      • 增加“少数股东权益”项目
    • 合并利润表
      • 净利润下分“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”
      • 综合收益总额下分归属母公司和少数股东部分
    • 合并现金流量表
      • 筹资活动增加子公司吸收少数股东投资及支付股利现金流量项目
    • 合并所有者权益变动表：增加“少数股东权益”栏目
• 第三节 长期股权投资与所有者权益的合并处理 （同 — 控制下企业合并）
  • 一、同一控制下合并日合并报表编制
    • 编制原则与准备
      • 以个别报表为基础，统一会计政策/期间
      • 调整子公司报表至母公司政策
    • 抵销处理核心
      • 长期股权投资抵销
        • 借：子公司所有者权益（股本/资本公积/盈余公积/未分配利润）
        • 贷：长期股权投资（母公司份额）
        • 贷：少数股东权益（非母公司份额）
      • 案例【27-17】
        • 甲公司取得A公司80%股权，A公司所有者权益32000万元
        • 抵销分录：借股本20000 资本公积8000 盈余公积1200 未分配利润2800 贷长期股权投资25600 少数股东权益6400
    • 合并报表构成
      • 合并资产负债表为主，附合并工作底稿
      • 案例工作底稿：资产负债各项目加总后抵销长期股权投资与所有者权益
  • 二、合并日后合并报表编制
    • 成本法调整为权益法
      • 调整分录
        • 确认子公司净利润份额：借长期股权投资 贷投资收益
        • 抵销分派股利：借投资收益 贷长期股权投资
      • 案例【27-18】
        • A公司当年净利润10500万元，分派股利4500万元
        • 调整分录：借长投8400 贷投资收益8400；借投资收益3600 贷长投3600
    • 合并抵销处理
      • 所有者权益抵销
        • 借：子公司所有者权益（期末数）
        • 贷：长期股权投资（调整后余额）
        • 贷：少数股东权益
      • 投资收益抵销
        • 借：投资收益（母公司份额）
        • 借：少数股东损益（少数份额）
        • 借：年初未分配利润
        • 贷：提取盈余公积/对股东分配/年末未分配利润
      • 内部债权债务抵销
        • 借：应付股利等 贷：应收股利等
      • 案例【27-18】抵销分录
        • 所有者权益抵销：借股本20000 资本公积8000 盈余公积3200 未分配利润6800 贷长投30400 少数股东权益7600
        • 投资收益抵销：借投资收益8400 少数股东损益2100 年初未分配利润2800 贷提取盈余公积2000 对股东分配4500 年末未分配利润6800
        • 债权债务抵销：借其他应付款3600 贷其他应收款3600
    • 合并工作底稿与报表
      • 调整后长期股权投资30400万元，与子公司所有者权益份额一致
      • 合并资产负债表/利润表/所有者权益变动表编制
  • 三、关键对比与要点
    • 合并日vs合并日后
      • 总结：​合并日 侧重初始股权关系的抵销，报表范围较单一；​ 合并日后 需动态调整长期股权投资，全面抵销内部交易影响，报表体系更完整。
    • 案例数据要点
      • 合并日：长期股权投资=子公司所有者权益×持股比例
      • 合并日后：调整后长投=初始投资+净利润份额-股利份额
      • 少数股东权益=子公司所有者权益×（1-持股比例）
• 第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理 （非同 — 控制下企业合并）
  • 一、非同一控制下取得子公司购买日合并报表编制
    • （一）调整处理：按公允价值调整子公司报表
      • 调整原因：子公司报表以账面价值为基础，需按购买日公允价值调整
      • 调整分录：
        • 借：存货/固定资产等（公允价值与账面价值差额）
        • 贷：应收账款等（公允价值小于账面价值差额）
        • 贷：资本公积（差额）
      • 案例分析（例27-19）：
        • A公司存货、固定资产公允价值高于账面价值，应收账款公允价值低于账面价值
        • 调整分录：借存货1100万、固定资产3000万，贷应收账款100万，资本公积4000万
    • （二）抵销处理：母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
      • 抵销原理：母公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司份额抵销，确认商誉和少数股东权益
      • 计算公式：
        • 合并商誉=合并成本-子公司可辨认净资产公允价值×母公司持股比例
        • 少数股东权益=子公司可辨认净资产公允价值×少数股东持股比例
      • 抵销分录：
        • 借：股本/资本公积/盈余公积/未分配利润（调整后）
        • 借：商誉
        • 贷：长期股权投资
        • 贷：少数股东权益
      • 案例分析（例27-19）：
        • 合并成本29500万，A公司调整后股东权益36000万
        • 商誉=29500-36000×70%=4300万，少数股东权益=36000×30%=10800万
        • 抵销分录：借股本20000万等，贷长期股权投资29500万等
    • （三）编制合并工作底稿
      • 将母公司、子公司报表数据过入工作底稿，编制调整、抵销分录，计算合并数
  • 二、非同一控制下取得子公司购买日后合并报表编制
    • （一）调整处理
      • 1. 按公允价值调整子公司报表（持续调整）
        • 调整内容：
          • 以前年度公允价值变动对损益的影响（调整年初未分配利润）
          • 当年公允价值变动对损益的影响（调整当期成本、费用等）
        • 调整分录：
          • 以前年度：借/贷年初未分配利润，贷/借存货/固定资产等
          • 当年：借：营业成本/管理费用等，贷：固定资产等
        • 案例分析（例27-20）：
          • 购买日存货公允价值增值1100万已销售，调整营业成本1100万
          • 固定资产公允价值增值3000万，年折旧150万，调整管理费用150万
      • 2. 权益法调整母公司长期股权投资
        • 调整内容：按子公司调整后净利润计算投资收益，调整长期股权投资账面价值
        • 计算公式：
          • 投资收益=子公司调整后净利润×母公司持股比例
          • 长期股权投资余额=初始投资成本+投资收益-子公司分派股利×母公司持股比例
        • 调整分录：
          • 借：长期股权投资
          • 贷：投资收益
          • 借：投资收益
          • 贷：长期股权投资（子公司分派股利）
        • 案例分析（例27-20）：
          • A公司调整后净利润9350万，甲公司投资收益=9350×70%=6545万
          • 长期股权投资余额=29500+6545-4500×70%=32895万
    • （二）抵销处理
      • 1. 长期股权投资与子公司所有者权益抵销
        • 抵销原理：与购买日类似，基于调整后子公司所有者权益
        • 抵销分录：
          • 借：股本/资本公积/盈余公积/未分配利润（年末）
          • 借：商誉（购买日确认的商誉）
          • 贷：长期股权投资（权益法调整后余额）
          • 贷：少数股东权益（年末）
        • 案例分析（例27-20）：
          • A公司调整后年末未分配利润5650万，长期股权投资余额32895万
          • 抵销分录：借股本20000万等，贷长期股权投资32895万等
      • 2. 投资收益与子公司利润分配抵销
        • 抵销原理：抵销母公司投资收益与子公司利润分配项目
        • 抵销分录：
          • 借：投资收益（母公司份额）
          • 借：少数股东损益（少数股东份额）
          • 借：年初未分配利润
          • 贷：提取盈余公积/对股东的分配/年末未分配利润
        • 案例分析（例27-20）：
          • 投资收益6545万，少数股东损益2805万，年初未分配利润2800万
          • 抵销分录：借投资收益6545万等，贷提取盈余公积2000万等
      • 3. 内部债权债务抵销（如应收股利与应付股利）
        • 抵销分录：借：应付股利，贷：应收股利
        • 案例分析（例27-20）：A公司分派股利4500万，甲公司应收股利3150万，抵销分录借应付股利3150万，贷应收股利3150万
    • （三）编制合并工作底稿
      • 将调整、抵销分录过入工作底稿，计算合并数，编制合并资产负债表、利润表等
• 第五节 内部商品交易的合并处理
  • 一、内部销售收入和销售成本的抵销处理
    • （一）当期全部实现销售
      • 处理原则：抵销重复的内部收入与成本
      • 案例：例27-22（甲→A销售3000万，成本2100万，A全部售出）
        • 抵销分录：借：营业收入 3000 贷：营业成本 3000
    • （二）未实现对外销售
      • 处理原则：抵销收入、成本及存货中未实现损益
      • 案例：例27-23（甲→A销售2000万，成本1400万，A未售出）
        • 抵销分录：借：营业收入 2000 贷：营业成本 1400 存货 600
    • （三）部分销售+部分存货
      • 处理原则：拆分已售和未售部分分别抵销
      • 案例：例27-24（甲→A销售5000万，成本3500万，A售出60%）
        • 抵销分录：借：营业收入 5000 贷：营业成本 4400 存货 600
      • 分步处理法：例27-25（先抵销收入成本，再抵销存货损益）
        • 分录①：借：营业收入 5000 贷：营业成本 5000
        • 分录②：借：营业成本 600 贷：存货 600
    • （四）作为固定资产使用
      • 处理原则：抵销收入、成本及固定资产中未实现损益
      • 案例：例27-26（甲→A销售设备500万，成本400万，A作为固定资产）
        • 抵销分录：借：营业收入 500 贷：营业成本 400 固定资产 100
  • 二、连续编制合并报表时的处理
    • （一）调整期初未分配利润
      • 处理：抵销上期存货中未实现损益对期初的影响
      • 案例：例27-27（上期存货含未实现损益600万）
        • 分录：借：期初未分配利润 600 贷：营业成本 600
    • （二）抵销本期内部购销
      • 处理：同当期购销抵销（借：营业收入 贷：营业成本）
      • 案例：例27-27（本期甲→A销售6000万）
        • 分录：借：营业收入 6000 贷：营业成本 6000
    • （三）抵销期末存货未实现损益
      • 处理：按期末存货中未实现损益抵销
      • 案例：例27-27（期末存货3500万，含损益1050万）
        • 分录：借：营业成本 1050 贷：存货 1050
  • 三、存货跌价准备的合并处理
    • （一）初次编制
      • 1. 可变现净值>销售成本但<取得成本
        • 处理：抵销个别报表计提的跌价准备
        • 案例：例27-28（A存货可变现1840万，计提160万跌价）
          • 抵销分录：借：存货 160 贷：资产减值损失 160
      • 2. 可变现净值<销售成本
        • 处理：仅抵销超过销售成本的跌价部分
        • 案例：例27-29（A存货可变现1320万，计提680万跌价）
          • 抵销分录：借：存货 600 贷：资产减值损失 600（抵销未实现损益部分）
    • （二）连续编制
      • 1. 调整期初跌价准备
        • 处理：抵销上期抵销的跌价准备对期初的影响
        • 案例：例27-30（上期抵销160万跌价，本期期初调整）
          • 分录：借：存货 160 贷：期初未分配利润 160
      • 2. 抵销本期补提/冲销的跌价
        • 处理：按本期变动额抵销
        • 案例：例27-30（本期计提640万，抵销440万）
          • 分录：借：存货 440 贷：资产减值损失 440
• 第六节内部债权债务的合并处理
  • 一、内部债权债务抵销概述
    • （一）抵销范围
      • 项目类型：应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、债权投资与应付债券、其他应收款与其他应付款
    • （二）案例：例27-32（甲→A债权债务抵销）
      • 抵销分录：
        • 借：应付账款 600 贷：应收账款 600
        • 借：应付票据 400 贷：应收票据 400
        • 借：应付债券 2500 贷：债权投资 2500
  • 二、内部应收应付款项及坏账准备的合并处理（初次编制）
    • （一）抵销内部应收应付
      • 处理：按内部应付款项金额抵销债权债务
      • 分录：借：应付账款/应付票据 贷：应收账款/应收票据
    • （二）抵销坏账准备
      • 处理：按坏账准备期末余额抵销信用减值损失
      • 案例：例27-33（甲应收A账款600万，计提坏账30万）
        • 抵销分录：
          • 借：应付账款 600/应付票据 400 贷：应收账款 600/应收票据 400
          • 借：应收账款 20/应收票据 10 贷：信用减值损失 30
  • 三、连续编制合并报表时的处理
    • （一）坏账准备余额=上期余额
      • 处理步骤：
        • 抵销上期坏账准备对期初的影响：借：应收项目 贷：期初未分配利润
        • 抵销本期内部债权债务：借：应付项目 贷：应收项目
      • 案例：例27-34（坏账准备余额同上期）
        • 抵销分录：
          • 借：应收账款 20/应收票据 10 贷：期初未分配利润 30
          • 借：应付账款 600/应付票据 400 贷：应收账款 600/应收票据 400
    • （二）坏账准备余额>上期余额
      • 处理步骤：
        • 抵销上期影响：同（一）步骤1
        • 抵销本期债权债务：同（一）步骤2
        • 抵销本期补提坏账：借：应收项目 贷：信用减值损失
      • 案例：例27-35（坏账准备本期增60万）
        • 抵销分录：
          • 借：应收项目 30 贷：期初未分配利润 30
          • 借：应付项目 1700 贷：应收项目 1700
          • 借：应收项目 60 贷：信用减值损失 60
    • （三）坏账准备余额<上期余额
      • 处理步骤：
        • 抵销上期影响：同（一）步骤1
        • 抵销本期债权债务：同（一）步骤2
        • 抵销本期冲销坏账：借：信用减值损失 贷：应收项目
      • 案例：例27-36（坏账准备本期减12万）
        • 抵销分录：
          • 借：应收项目 30 贷：期初未分配利润 30
          • 借：应付项目 930 贷：应收项目 930
          • 借：信用减值损失 12 贷：应收项目 12
• 第七节 内部固定资产交易的合并处理
  • 一、内部固定资产交易概述
    • （一）交易类型
      • 类型1：内部变卖固定资产（如A卖厂房给B）
      • 类型2：内部销售产品作为固定资产（如A卖产品给B作设备）
      • 类型3：内部变卖固定资产为普通商品（罕见）
    • （二）特殊性
      • 跨会计期间：涉及期初未分配利润调整
      • 折旧影响：需抵销多计提折旧及累计折旧中的未实现损益
  • 二、内部固定资产交易当期的合并处理
    • （一）当期未计提折旧
      • 1. 变卖固定资产交易
        • 处理：抵销转让损益与固定资产原价中的未实现损益
        • 案例：例27-37（A卖厂房给B，收益220万）
          • 抵销分录：借：资产处置收益 220 贷：固定资产原价 220
      • 2. 销售产品作为固定资产
        • 处理：抵销收入、成本及固定资产原价中的未实现损益
        • 案例：例27-38（A卖产品给B，收入1680万，成本1200万）
          • 抵销分录：借：营业收入 1680 贷：营业成本 1200 固定资产原价 480
    • （二）当期计提折旧
      • 处理步骤：
        • 抵销收入、成本及原价中的未实现损益（同未计提折旧）
        • 抵销当期多计提的折旧（按未实现损益÷折旧年限）
      • 案例：例27-39（A卖设备给B，当年计提折旧420万，多提120万）
        • 抵销分录：
          • 借：营业收入 1680 贷：营业成本 1200 固定资产原价 480
          • 借：累计折旧 120 贷：管理费用 120
  • 三、取得后至处置前期间的合并处理
    • （一）处理步骤
      • 抵销原价未实现损益：借：期初未分配利润 贷：固定资产原价
      • 抵销以前期间多提折旧：借：累计折旧 贷：期初未分配利润
      • 抵销当期多提折旧：借：累计折旧 贷：管理费用
    • （二）案例：例27-40（第二年，累计折旧多提240万）
      • 抵销分录：
        • 借：期初未分配利润 480 贷：固定资产原价 480
        • 借：累计折旧 120 贷：期初未分配利润 120
        • 借：累计折旧 120 贷：管理费用 120
    • （三）案例：例27-41（第三年，累计折旧多提360万）
      • 抵销分录：
        • 借：期初未分配利润 480 贷：固定资产原价 480
        • 借：累计折旧 240 贷：期初未分配利润 240
        • 借：累计折旧 120 贷：管理费用 120
  • 四、内部固定资产清理期间的合并处理
    • （一）期满清理（例27-42）
      • 处理：通过“资产处置收益”调整期初未分配利润及多提折旧
      • 抵销分录：
        • 借：期初未分配利润 480 贷：资产处置收益 480
        • 借：资产处置收益 360 贷：期初未分配利润 360
        • 借：资产处置收益 120 贷：管理费用 120
    • （二）超期使用未清理（例27-43）
      • 处理：继续抵销原价及累计折旧中的未实现损益
      • 抵销分录：
        • 借：期初未分配利润 480 贷：固定资产原价 480
        • 借：累计折旧 360 贷：期初未分配利润 360
        • 借：累计折旧 120 贷：管理费用 120
    • （三）超期使用后清理（例27-44）
      • 处理：仅抵销原价及累计折旧（因不计提折旧）
      • 抵销分录：
        • 借：期初未分配利润 480 贷：固定资产原价 480
        • 借：累计折旧 480 贷：期初未分配利润 480
    • （四）提前清理（例27-45）
      • 处理：通过“资产处置收益”调整未实现损益及多提折旧
      • 抵销分录：
        • 借：期初未分配利润 480 贷：资产处置收益 480
        • 借：资产处置收益 240 贷：期初未分配利润 240
        • 借：资产处置收益 120 贷：管理费用 120
• 第八节 内部无形资产交易的合并处理
  • 一、内部无形资产交易当期的合并处理
    • （一）处理原则
      • 抵销无形资产价值中的未实现内部销售损益
      • 抵销当期多摊销的未实现损益部分
    • （二）案例：例27-46（甲→A转让无形资产，价格820万，成本700万）
      • 未实现损益：820-700=120万
      • 年摊销额：820/5=164万，多摊销=120/5=24万
      • 抵销分录：
        • 借：资产处置收益 120 贷：无形资产 120
        • 借：累计摊销 24 贷：管理费用 24
  • 二、内部无形资产持有期间的合并处理
    • （一）处理步骤
      • 抵销期初未实现损益：借：期初未分配利润 贷：无形资产
      • 抵销以前期间多摊销：借：累计摊销 贷：期初未分配利润
      • 抵销当期多摊销：借：累计摊销 贷：管理费用
    • （二）案例：例27-47（第二年，摊销164万，累计摊销328万）
      • 抵销分录：
        • 借：期初未分配利润 120 贷：无形资产 120
        • 借：累计摊销 24 贷：期初未分配利润 24
        • 借：累计摊销 24 贷：管理费用 24
    • （三）案例：例27-48（第三年，累计摊销492万）
      • 抵销分录：
        • 借：期初未分配利润 120 贷：无形资产 120
        • 借：累计摊销 48 贷：期初未分配利润 48
        • 借：累计摊销 24 贷：管理费用 24
  • 三、内部无形资产摊销完毕期间的合并处理
    • （一）处理原则
      • 抵销剩余未实现损益及最后一期多摊销
    • （二）案例：例27-48（第五年，摊销完毕）
      • 累计多摊销：120万（24万/年×5年）
      • 抵销分录：
        • 借：期初未分配利润 120 贷：无形资产 120
        • 借：累计摊销 96 贷：期初未分配利润 96（前四年累计多摊销24×4=96）
        • 借：累计摊销 24 贷：管理费用 24（第五年多摊销24万）
• 第九节、特殊交易在合并财务报表中的会计处埋
  • 一、本期增加或减少子公司的处理
    • （一）同一控制下企业合并增加
      • 处理原则：视同合并后主体一直存续，调整期初数及比较报表
      • 案例：新设子公司注入其他子公司，追溯至最早控制时点
    • （二）非同一控制下企业合并增加
      • 处理原则：不调整期初数，购买日起纳入报表
      • 案例：例27-49（甲公司非同一控制下取得A公司60%股权）
    • （三）本期减少子公司
      • 处理原则：处置日起不再纳入合并范围，不调整期初数
      • 案例：出售子公司部分股权丧失控制权，期初至处置日数据纳入报表
  • 二、追加投资的会计处理
    • （一）购买少数股东股权
      • 处理：个别报表按长投处置，合并报表调整资本公积
      • 案例：例27-49（甲公司购买A公司15%少数股权，差额调整资本公积）
    • （二）多次交易分步实现非同一控制合并
      • 非一揽子交易：原股权按公允价值重新计量，差额计入当期损益
        • 案例：例27-50（甲公司分步取得A公司60%股权，原5%股权公允价值调整）
      • 一揽子交易：视为一项交易，丧失控制权时合并计入损益
    • （三）同一控制下分步合并
      • 处理：视同合并后主体一直存在，调整比较报表
      • 案例：例27-52（甲公司从P公司取得乙公司控制权，调整期初留存收益）
  • 三、处置对子公司投资的处理
    • （一）不丧失控制权的部分处置
      • 处理：个别报表确认损益，合并报表调整资本公积
      • 案例：例27-53（A公司处置B公司20%股权，调整资本公积）
    • （二）丧失控制权的处置
      • 一次交易：终止确认相关资产，剩余股权重新计量
      • 多次交易（一揽子）：前期差额计入其他综合收益，丧失控制权时转入损益
        • 案例：例27-54（甲公司分步处置A公司股权，作为一揽子交易处理）
  • 四、其他股东增资导致股权稀释
    • （一）仍控制子公司
      • 处理：按增资前后持股比例计算差额，调整资本公积
      • 案例：例27-55（乙公司对A公司增资，甲公司股权稀释至70%，调增资本公积80万）
    • （二）丧失控制权
      • 处理：按处置子公司丧失控制权进行会计处理
  • 五、交叉持股的合并处理
    • （一）母子公司交叉持股
      • 处理：子公司持有的母公司股权转为库存股，抵销投资收益
    • （二）子公司相互持股
      • 处理：比照母公司对子公司处理，抵销长投与所有者权益
  • 六、逆流交易的合并处理
    • （一）未实现损益分摊
      • 处理：在母公司与少数股东之间按比例分配抵销
      • 案例：例27-56（A公司向甲公司销售商品，抵销存货60万，少数股东分摊12万）
  • 七、其他特殊交易
    • （一）借款作为实收资本
      • 处理：合并报表层面反映借款利息资本化
    • （二）投资性房地产出租给集团内企业
      • 处理：合并报表中作为固定资产反映
    • （三）子公司特殊金融工具列报
      • 处理：母公司合并报表将少数股东权益部分列报为金融负债
• 第十节 所得税会计相关的合并处埋
  • 一、所得税会计概述
    • 核心原理
      • 合并报表中资产/负债账面价值与计税基础差异产生暂时性差异
      • 需确认递延所得税资产/负债，反映所得税影响
  • 二、内部应收款项相关处理
    • （一）处理步骤
      • 抵销内部应收应付账款
        • 借：应付账款
        • 贷：应收账款
      • 抵销坏账准备
        • 借：应收账款-坏账准备
        • 贷：信用减值损失
      • 抵销递延所得税资产（因坏账准备产生的暂时性差异）
        • 借：所得税费用
        • 贷：递延所得税资产
    • （二）案例：例27-57（甲→A应收账款1800万，计提坏账100万，税率25%）
      • 暂时性差异=坏账准备100万
      • 递延所得税资产=100×25%=25万
      • 抵销分录：
        • 借：应付账款 1800
        • 贷：应收账款 1800
        • 借：应收账款 - 坏账准备 100
        • 贷：信用减值损失 100
        • 借：所得税费用 25
        • 贷：递延所得税资产 25
  • ## **三、内部交易存货相关处理**
    • ### （一）处理步骤
      • 1. 抵销未实现内部销售损益
        • - 借：营业收入
        • 贷：营业成本
        • 存货（未实现损益）
      • 2. 确认递延所得税资产（存货账面价值＜计税基础）
        • - 借：递延所得税资产
        • 贷：所得税费用
        • - 暂时性差异=未实现损益金额
    • ### （二）案例：例27-58（甲→A销售5000万，成本3500万，A留存40%存货，税率25%）
      • - 未实现损益=（5000-3500）×40%=600万
      • - 存货账面价值=3500×40%=1400万，计税基础=2000万
      • - 暂时性差异=2000-1400=600万
      • - 递延所得税资产=600×25%=150万
      • - 抵销分录：
        • 借：营业收入 5000
        • 贷：营业成本 4400
        • 存货 600
        • 借：递延所得税资产 150
        • 贷：所得税费用 150
  • ## **四、内部交易固定资产相关处理**
    • ### （一）处理步骤
      • 1. 抵销未实现内部销售损益（交易当期）
        • - 借：营业收入
        • 贷：营业成本
          • 固定资产原价
      • 2. 抵销当期多计提折旧（含未实现损益的折旧）
        • - 借：累计折旧
        • 贷：管理费用/销售费用
      • 3. 确认递延所得税资产（固定资产账面价值＜计税基础）
        • - 借：递延所得税资产
        • 贷：所得税费用
        • - 暂时性差异=（原价-未实现损益）-计税基础
    • ### （二）案例：例27-59（A→B销售设备1680万，成本1200万，折旧4年，税率25%）
      • - 未实现损益=1680-1200=480万
      • - 当年多计提折旧=480/4=120万
      • - 合并报表固定资产账面价值=1200-300=900万，计税基础=1680-420=1260万
      • - 暂时性差异=900-1260=-360万（可抵扣差异）
      • - 递延所得税资产=360×25%=90万
      • - 抵销分录：
        • 借：营业收入 1680
        • 贷：营业成本 1200
        • 固定资产原价 480
        • 借：累计折旧 120
        • 贷：销售费用 120
        • 借：递延所得税资产 90
        • 贷：所得税费用 90
• 第十 一 节 合并现金流量表的编制
  • 一、合并现金流量表概述
    • （一）定义
      • 反映企业集团一定会计期间现金流入、流出及变动情况
    • （二）编制方法
      • 直接法：以权责发生制为基础，调整为收付实现制数据
    • （三）编制基础
      • 母公司与子公司现金流量表
      • 抵销内部交易对现金流的影响
  • 二、需抵销的内部交易现金流项目
    • （一）现金投资/收购股权
      • 抵销内容：母公司与子公司间以现金投资或收购股权的现金流
      • 涉及项目：
        • 投资方："投资支付的现金"（投资活动）
        • 被投资方："吸收投资收到的现金"（筹资活动）
    • （二）投资收益与利润分配
      • 抵销内容：取得投资收益与分配股利、利润或偿付利息的现金流
      • 涉及项目：
        • 投资方："取得投资收益收到的现金"（投资活动）
        • 分配方："分配股利、利润或偿付利息支付的现金"（筹资活动）
    • （三）现金结算债权债务
      • 抵销内容：内部债权债务以现金结算的现金流
      • 涉及项目：
        • 债权方："销售商品、提供劳务收到的现金"（经营活动）
        • 债务方："购买商品、接受劳务支付的现金"（经营活动）
    • （四）内部销售商品
      • 未形成资产：
        • 销售方："销售商品、提供劳务收到的现金"
        • 购买方："购买商品、接受劳务支付的现金"
      • 形成固定资产等：
        • 销售方："销售商品、提供劳务收到的现金"
        • 购买方："购建固定资产等支付的现金"（投资活动）
    • （五）处置与购建长期资产
      • 抵销内容：处置与购建固定资产、无形资产等的现金流
      • 涉及项目：
        • 处置方："处置长期资产收回的现金净额"（投资活动）
        • 购建方："购建长期资产支付的现金"（投资活动）
    • （六）其他内部交易
      • 抵销内容：其他内部交易所产生的现金流量
      • 示例：内部融资租赁、资金拆借等现金流