【第十三章金融工具】第四节金融工具的计量和重分类

这是一篇关于第四节金融工具的计量和重分类的思维导图，主要内容包括：金融资产和金融负债的初始计量，金融资产的后续计量，金融负债的后续计量，金融工具的减值，金融工具的重分类。

第四节 金融工具的计量和重分类

• 金融资产和金融负债的初始计量
  • 初始确认原则
    • 企业初始确认金融资产和金融负债，应当按照公允价值计量
    • 交易费用的处理
      • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债
        • 直接计入当期损益（“投资收益”的借方）
      • 其他类别的金融资产或金融负债
        • 计入初始确认金额
  • 企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已过付息期但尚未收到的利息， 应当单独确认为应收项目进行处理
    • 借：XX资产 应收股利/应收利息 贷：银行存款
• 金融资产的后续计量
  • 金融资产后续计量原则
    • 三分类法
    • 如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而其现在的公允价值低于零， 则企业应将该金融工具确认为一项负债
    • 对于主合同为金融资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零， 企业仍应始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量
  • 以摊余成本计量的金融资产的会计处理
    • 实际利率
      • 实际利率法
        • 计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法
      • 实际利率
        • 将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量， 折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率
        • 确定实际利率时不应当考虑预期信用损失对估计现金流量的影响
      • 经信用调整的实际利率
        • 将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量， 折现为该金融资产当前摊余成本的利率
          • 比正常的实际利率小，将来少确认利息收入
        • 在确定经信用调整的实际利率时， 应当在考虑金融资产的所有合同条款以及初始已发生预期信用损失的基础上，估计预期现金流量
      • 合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等， 应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑
        • 支付950万元购买面值为1000万元的5年期债券，票面利率为10%，另支付交易费用5万元： （950＋5）＝1000×10%×（P/A，r，5）＋1000×（P/F，r，5），求出实际利率r（不一定等于市场利率）
    • 摊余成本
      • 金融资产或金融负债的摊余成本， 应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：
        • 本质：未收的本金
        • 扣除已偿还的本金
        • 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额
        • 扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）
    • 企业与交易对手方修改或重新议定合同的相关规定
      • 企业与交易对手方修改或重新议定合同， a.未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，或者 b.企业修正了对合同现金流量的估计的， 应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益（计入投资收益）
      • 其中： 重新计算的该金融资产的账面余额， 应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率） 折现的现值确定（折现率不变）
      • 对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用， 企业应当调整修改后的金融资产账面价值并在修改后金融资产的剩余期限内摊销
        • 可能涉及重新计算实际利率
    • 以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失， 应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益
    • 已发生信用减值的金融资产
      • 实质减值
      • 第三阶段
      • 金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：
        • 发行方或债务人发生重大财务困难
        • 债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等
        • 债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步
        • 债务人很可能破产或进行其他财务重组
        • 发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失
        • 以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实
      • 相关总结
        • 注意区分： ①已发生信用减值（第三阶段）、预期信用损失（“信用减值损失”） ②账面余额、账面价值、摊余成本，详见后续账务处理
          • 如果上一年处于第一阶段/第二阶段，算本年投资收益（利息收入）时：用丁字账的余额（账面余额）×实际利率
          • 如果上一年已经处于第三阶段，算本年投资收益（利息收入）时： 用丁字账的余额（账面余额）扣除已计提的信用减值准备×实际利率， 即摊余成本×实际利率
        • 计算利息收入的基数： 期初账面余额、期初摊余成本（即本期已发生信用减值影响下期计算结果）
    • 利息收入
      • 基数
        • 账面余额： 不存在信用减值（含初始确认后一直不存在、后续改善）
        • 摊余成本： 存在信用减值（含购入或源生的已发生信用减值的金融资产）
      • 利率
        • 经信用调整的实际利率： 购入或源生的已发生信用减值的金融资产
        • 其他： 实际利率（含后续发生信用减值）
      • 总结
        • 正常债券： 实际利率（不变）
          • 上年处于第一/二阶段
            • 本年投资收益 =丁字账余额×实际利率 =期初账面余额×实际利率
          • 上年处于第三阶段
            • 本年投资收益 =（丁字账余额－累计信用减值准备）×实际利率 =期初摊余成本×实际利率
        • 购入或源生已发生信用减值金融资产： 经信用调整的实际利率
          • 本年投资收益 =摊余成本×经信用调整的实际利率
    • 具体账务处理
      • 科目设置
        • 债权投资——成本
          • 面值
        • 债权投资——应计利息
          • 分次付息、到期一次性还本付息，都用该科目表示
        • 债权投资——利息调整
          • 倒挤
            • 借方：花钱多，溢价
            • 贷方：花钱少，折价
      • 初始计量
        • 基本原则
          • 按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额
          • 已过付息期但尚未收到的利息单独确认为应收利息
        • 会计分录
          • 借：债权投资——成本 100【面值】 　　应收利息 贷：银行存款 95=93+2【注意交易费用】 　　债权投资——利息调整 5=7-2【倒挤，可借可贷】
      • 后续计量
        • 总原则
          • 采用实际利率法，按摊余成本（账面余额）进行后续计量
        • 会计分录
          • 确认利息时
            • 借：债权投资——应计利息 4【双面】 　　　　　　——利息调整 0.75【与购入时相反】 贷：投资收益 4.75=95×5%【期初账面余额（摊余成本）×实际利率（经信用调整的实际利率）】
              • • 借方计提利息＋4， 贷方收取利息－4， 不影响余额
          • 已过付息期但尚未收到的利息
            • 借：应收利息 4 贷：债权投资——应计利息 4
          • 持有期间收取利息时
            • 借：银行存款 4 贷：应收利息/债权投资——应计利息 4
      • 中途处置
        • 基本原则
          • 出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益
        • 会计分录
          • 借：银行存款 　　债权投资减值准备 贷：债权投资——成本 　　　　　　——利息调整【可借可贷， 剩余部分】 　　　　　　——应计利息 　　投资收益【倒挤，可借可贷】
            • 到期收回债权投资时，差额计入“信用减值损失”
      • 计提减值
        • 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备
          • 出售债权投资，应重新计算剩余存续期预期信用损失
            • 两种情形： 补提、转回
      • 相关概念
        • 账面余额=所有明细科目的代数和
        • 摊余成本=账面余额－对应的债权投资减值准备
        • 账面价值（资产负债表列报的金额）=摊余成本
    • 举例
      • 2×18年1月1日，甲公司（非金融企业）支付价款1000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份， 债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。 合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券提前赎回，且无需为提前赎回支付额外款项。 甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。 甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。 假定不考虑所得税、减值损失等因素。
        • 计算该债券的实际利率r： 采用插值法，计算得出r=10%
      • 【情形1】 假定甲公司在整个持有期间预计发行方不会提前赎回该债券。
        • 2×18年1月1日， 购入乙公司债券
          • • 借：债权投资——成本 12500000【面值】 贷：银行存款 10000000 　　债权投资——利息调整 2500000【倒挤】
        • 2×18年12月31日（第1年年末）， 确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息
          • • 借：债权投资——应计利息 590000【双面】 　　　　　　——利息调整 410000【倒挤】 贷：投资收益 1000000=10000000×10%
            • 借：银行存款 590000 贷：债权投资——应计利息 590000
        • 2×19年12月31日（第2年年末）， 确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息
          • • 借：债权投资——应计利息 590000 　　　　　　——利息调整 451000 贷：投资收益 1041000=10410000×10%
            • 借：银行存款 590000 贷：债权投资——应计利息 590000
        • 2×20年12月31日（第3年年末）， 确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息
          • • 借：债权投资——应计利息 590000 　　　　　　——利息调整 496100 贷：投资收益 1086100=10861000×10%
            • 借：银行存款 590000 贷：债权投资——应计利息 590000
        • 2×21年12月31日（第4年年末）， 确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息
          • • 借：债权投资——应计利息 590000 　　　　　　——利息调整 545710 贷：投资收益 1135710=11357100×10%
            • 借：银行存款 590000 贷：债权投资——应计利息 590000
        • 2×22年12月31日（最后一年）， 确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金
          • • 借：债权投资——应计利息 590000 　　　　　　——利息调整 597190=2500000－410000－451000－496100－545710【先算】 贷：投资收益 1187190【后算，倒挤】
            • 借：银行存款 590000 贷：债权投资——应计利息 590000
            • 借：银行存款 12500000 贷：债权投资——成本 12500000
      • 【情形2】 假定在2×20年1月1日，甲公司预计将于2×20年12月31日收回本金的50%（即625万元），剩余50%将于2×22年12月31日付清。 该情形下，甲公司应当根据修正的合同现金流量和原实际利率重新计算并调整该债券投资2×20年1月1日的账面余额，与原账面余额的差额计入当期损益。
        • 2×20年1月1日， 调整乙公司债券账面余额
          • • 借：债权投资——利息调整 518339 贷：投资收益 518339
              • 2×19年12月31日摊余成本=10861000（元）
              • 两者差额=11379339－10861000=518339（元）
        • 2×20年12月31日， 确认乙公司债券实际利息收入、收回本金等
          • • 借：债权投资——应计利息 590000 　　　　　　——利息调整 547934 贷：投资收益 1137934=11379339×10%
            • 借：银行存款 590000 贷：债权投资——应计利息 590000
            • 借：银行存款 6250000 贷：债权投资——成本 6250000
        • 2×21年12月31日， 确认乙公司债券实际利息收入等
          • • 借：债权投资——应计利息 295000=6250000×4.72% 　　　　　　——利息调整 272727 贷：投资收益 567727=5677273×10%
            • 借：银行存款 295000 贷：债权投资——应计利息 295000
        • 2×22年12月31日， 确认乙公司债券实际利息收入、收回本金等
          • • 借：债权投资——应计利息 295000 　　　　　　——利息调整 300000=2500000－410000－451000－518339－547934－272727【先算】 贷：投资收益 595000【后算】
            • 借：银行存款 295000 贷：债权投资——应计利息 295000
            • 借：银行存款 6250000 贷：债权投资——成本 6250000
      • 【情形3】 假定甲公司购买的乙公司债券不是分期付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。 该情形下，甲公司所购买乙公司债券的实际利率 r 计算如下：
        • 2×18年1月1日， 购入乙公司债券
          • • 借：债权投资——成本 12500000 贷：银行存款 10000000 　　债权投资——利息调整 2500000
        • 2×18年12月31日（第1年年末）， 确认乙公司债券实际利息收入
          • • 借：债权投资——应计利息 590000 　　　　　　——利息调整 315000 贷：投资收益 905000=10000000×9.05%
        • 2×19年12月31日（第2年年末）， 确认乙公司债券实际利息收入
          • • 借：债权投资——应计利息 590000 　　　　　　——利息调整 396902.5 贷：投资收益 986902.5=10905000×9.05%
        • 2×20年12月31日（第3年年末）， 确认乙公司债券实际利息收入
          • • 借：债权投资——应计利息 590000 　　　　　　——利息调整 486217.2 贷：投资收益 1076217.2=11891902.5×9.05%
        • 2×21年12月31日（第4年年末）， 确认乙公司债券实际利息收入
          • • 借：债权投资——应计利息 590000 　　　　　　——利息调整 583614.83 贷：投资收益 1173614.83=12968119.7×9.05%
        • 2×22年12月31日（最后一年）， 确认乙公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息
          • • 借：债权投资——应计利息 590000 　　　　　　——利息调整 718265.47=2500000－315000－396902.5－486217.2－583614.83【先算】 贷：投资收益——乙公司债券 1308 265.47【后算】
            • 借：银行存款 15450000 贷：债权投资——成本 12500000 　　　　　　——应计利息 2950000=590000×5
  • 以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理
    • 对于以公允价值进行后续计量的金融资产， 其公允价值变动形成的利得或损失， 除与套期会计有关外， 应当按照下列规定处理：
      • 【损（债）】 【损（股）】
        • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失， 应当计入当期损益（公允价值变动损益）
          • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利息， 可以单独确认并计入投资收益，也可以汇总反映在该金融资产的公允价值变动中
      • 【综（债）】 【综（股）】
        • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失， 除减值损失或利得和汇兑损益之外， 均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类
          • 按照实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益（投资收益）， 该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等【综（债）】
            • 该类金融资产终止确认时， 之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出， 计入当期损益（投资收益）
          • 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资， 除了获得的股利收入（明确作为投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益（投资收益）外， 其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益【综（股）】
            • 只有被投资单位在持有期间宣告股利， 才用得到损益类科目： 借：应收股利 贷：投资收益（损益类）
            • 当其终止确认时， 之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出， 计入留存收益
    • 企业只有在同时符合下列条件时， 才能确认股利收入并计入当期损益（投资收益）：
      • 企业收取股利的权利已经确立
      • 与股利相关的经济利益很可能流入企业
      • 股利的金额能够可靠计量
    • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
      • 债权性投资、股权性投资， “衍生金融工具”属此类
      • 科目：交易性金融资产
      • 科目设置
        • 交易性金融资产——成本
        • 交易性金融资产——应计利息
        • 交易性金融资产——公允价值变动
        • 注意
          • 企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产， 可以设置“交易性金融资产——指定类”
      • 初始计量
        • 基本原则
          • 按公允价值计量，相关交易费用计入当期损益
          • 已过付息期但尚未收到的利息或已宣告发放但尚未领取的现金股利单独确认为应收项目
        • 会计分录
          • 借：交易性金融资产——成本 　　应收股利/应收利息 　　投资收益【交易费用】 贷：银行存款
      • 后续计量
        • 总原则
          • 资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益
        • 会计分录
          • 反映公允价值的变动
            • 升值
              • 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益
            • 贬值
              • 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产——公允价值变动
            • 此类金融资产不计提减值
          • 持有期间
            • 借：应收股利/交易性金融资产——应计利息【双面】 贷：投资收益
            • 借：银行存款 贷：应收股利/交易性金融资产——应计利息
            • 对于利息： 可以单独确认并计入投资收益， 也可以汇总反映在该金融资产的公允价值变动中
      • 处置时
        • 基本原则
          • 出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益
        • 会计分录
          • 借：银行存款【价款扣除手续费】 贷：交易性金融资产——成本 　　　　　　　　　——应计利息 　　　　　　　　　——公允价值变动【可借可贷】 　　投资收益【可借可贷】
      • 举例
        • 【股权性投资】 （1）2×21年5月6日，甲公司（非金融企业）支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。 甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （2）2×21年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。 （3）2×21年6月30日，该股票市价为每股5.20元。 （4）2×21年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股4.80元。 （5）2×22年5月9日，乙公司宣告发放股利4000万元。 （6）2×22年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。 （7）2×22年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。 假定不考虑其他因素。
          • 2×21年5月6日， 购入乙公司股票
            • 借：交易性金融资产——成本 10000000【倒挤】 　　应收股利 150000【已宣告发放的现金股利】 　　投资收益 10000【交易费用】 贷：银行存款 10160000
              • 股票单位成本=10000000÷2000000=5（元/股）
          • 2×21年5月10日， 收到现金股利
            • 借：银行存款 150000 贷：应收股利 150000
          • 2×21年6月30日， 确认乙公司股票公允价值变动
            • 借：交易性金融资产——公允价值变动 400000=（5.20-5.00）×2000000 贷：公允价值变动损益 400000
          • 2×21年12月31日， 确认乙公司股票公允价值变动
            • 借：公允价值变动损益 800000=（4.80-5.20）×2000000 贷：交易性金融资产——公允价值变动 800000
          • 2×22年5月9日， 确认应收现金股利
            • 借：应收股利 200000=40000000×0.5% 贷：投资收益 200000
          • 2×22年5月13日， 收到现金股利
            • 借：银行存款 200000 贷：应收股利 200000
          • 2×22年5月20日， 出售股票
            • 借：银行存款 9800000=4.90×2000000 　　交易性金融资产——公允价值变动 400000 贷：交易性金融资产——成本 10000000 　　投资收益 200000
        • 【债权性投资】 （1）2×21年1月2日，甲公司（非金融企业）从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计1020000元（含已过付息期但尚未领取的利息20000元），另发生交易费用20000元。 该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。 其合同现金流量特征满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。 甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 （2）2×21年1月5日，收到丙公司债券2×20年下半年利息20000元。 （3）2×21年6月30日，丙公司债券的公允价值为1150000元（不含利息）。 （4）2×21年7月5日，收到丙公司债券2×21年上半年利息。 （5）2×21年12月31日，丙公司债券的公允价值为1100000元（不含利息）。 （6）2×22年1月5日，收到丙公司债券2×21年下半年利息。 （7）2×22年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。 假定不考虑其他因素。
          • 2×21年1月2日， 从二级市场购入丙公司债券
            • 借：交易性金融资产——成本 1000000【面值】 　　应收利息 20000【已过付息期但尚未领取的利息】 　　投资收益 20000【交易费用】 贷：银行存款 1040000=1020000+20000
          • 2×21年1月5日， 收到该债券2×20年下半年利息20000元
            • 借：银行存款 20000 贷：应收利息 20000
          • 2×21年6月30日， 确认丙公司债券公允价值变动和投资收益
            • 借：交易性金融资产——公允价值变动 150000=1150000-1000000 贷：公允价值变动损益 150000
            • 借：交易性金融资产——应计利息 20000=1000000×4%÷2 贷：投资收益 20000
          • 2×21年7月5日， 收到丙公司债券2×21年上半年利息
            • 借：银行存款 20000 贷：交易性金融资产——应计利息 20000
          • 甲公司也可以通过“交易性金融资产——公允价值变动”科目 汇总反映包含利息的丙公司债券的公允价值变动（下同）
            • 借：交易性金融资产——公允价值变动 170000 贷：公允价值变动损益 170000
            • 借：银行存款 20000 贷：交易性金融资产——公允价值变动 20000
          • 2×21年12月31日， 确认丙公司债券公允价值变动和投资收益
            • 借：公允价值变动损益 50000=1100000-1150000 贷：交易性金融资产——公允价值变动 50000
            • 借：交易性金融资产——应计利息 20000 贷：投资收益 20000
          • 2×22年1月5日， 收到丙公司债券2×21年下半年利息
            • 借：银行存款 20000 贷：交易性金融资产——应计利息 20000
          • 2×22年6月20日， 通过二级市场出售丙公司债券
            • 借：银行存款 1180000 贷：交易性金融资产——成本 1000000 　　　　　　　　　——公允价值变动 100000 　　投资收益 80000
    • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理
      • 股权性投资【综（股）】
        • “怪胎”
        • 科目设置
          • 其他权益工具投资——成本
          • 其他权益工具投资——公允价值变动
        • 初始计量
          • 基本原则
            • 按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额
            • 已宣告发放但尚未领取的现金股利单独确认为应收股利
          • 会计分录
            • 借：其他权益工具投资——成本【公允价值与交易费用之和】 　　应收股利 贷：银行存款等
          • 注意事项
            • 除了获得的股利收入（明确作为投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益外， 其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益
        • 后续计量
          • 基本原则
            • 资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动计入其他综合收益（与“交易性金融资产”核算原理相同）
          • 会计分录
            • 升值
              • 借：其他权益工具投资——公允价值变动 贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
            • 贬值
              • 借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 贷：其他权益工具投资——公允价值变动
            • 持有期间被投资单位宣告发放现金股利
              • 唯一机会
              • 借：应收股利 贷：投资收益
        • 处置时
          • 基本原则
            • 出售所得的价款与其账面价值的差额计入留存收益
            • 将原直接计入其他综合收益的公允价值变动的累计额转出，计入留存收益
          • 会计分录
            • 借：银行存款 贷：其他权益工具投资——成本 　　　　　　　　　　——公允价值变动【可借可贷】 　　盈余公积【可借可贷】 　　利润分配——未分配利润【可借可贷】
            • 借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 贷：盈余公积【可借可贷】 　　利润分配——未分配利润【可借可贷】
        • 举例
          • 【股权性投资】 （1）2×21年5月6日，甲公司（非金融企业）支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。 甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。 （2）2×21年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。 （3）2×21年6月30日，该股票市价为每股5.20元。 （4）2×21年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5.00元。 （5）2×22年5月9日，乙公司宣告发放股利4000万元。 （6）2×22年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。 （7）2×22年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。 假定甲公司按实现净利润的10%计提法定盈余公积，不考虑其他因素。
            • 2×21年5月6日， 购入乙公司股票
              • 借：其他权益工具投资——成本 10010000【倒挤】 　　应收股利 150000 　　投资收益 10000 贷：银行存款 10160000
                • 股票单位成本=10010000÷2000000=5.005（元/股）
            • 2×21年5月10日， 收到现金股利
              • 借：银行存款 150000 贷：应收股利 150000
            • 2×21年6月30日， 确认乙公司股票公允价值变动
              • 借：其他权益工具投资——公允价值变动 390000=（5.20-5.005）×2000000 贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 390000
            • 2×21年12月31日， 确认乙公司股票公允价值变动
              • 借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 400000=（5.00-5.20）×2000000 贷：其他权益工具投资——公允价值变动 400000
            • 2×22年5月9日， 确认应收现金股利
              • 借：应收股利 200000=40000000×0.5% 贷：投资收益 200000
            • 2×22年5月13日， 收到现金股利
              • 借：银行存款 200000 贷：应收股利 200000
            • 2×22年5月20日， 出售乙公司股票
              • 借：银行存款 9800000=4.90×2000000 　　其他权益工具投资——公允价值变动 10000 盈余公积 20000 　　利润分配——未分配利润 180000 贷：其他权益工具投资——成本 10010000
              • 借：利润分配——未分配利润 9000 　　盈余公积 1000 贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变 10000
      • 债权性投资【综（债）】
        • 科目设置
          • 其他债权投资——成本
          • 其他债权投资——利息调整
          • 其他债权投资——应计利息
          • 前三个明细科目
            • 名称
              • 都为“成本”、“利息调整”、“应计利息”
            • 代数和
              • 意义相同
                • 未来现金流量的现值
              • 计算不同
                • 【摊】
                  • 账面余额=三个明细科目的代数和
                • 【综（债）】
                  • 账面余额=四个明细科目的代数和
                  • 账面余额≠前三个明细科目的代数和
            • 摊余成本
              • 摊余成本都为：前三个明细科目的代数和－累计计提的减值准备
            • 投资收益
              • 投资收益只跟前三个明细科目有关，即：投资收益=前三个明细科目的代数和×实际利率
          • 其他债权投资——公允价值变动
            • 特殊
              • 补差
                • 前三个明细科目的代数和VS公允价值
              • 累计余额
        • 初始计量
          • 基本原则
            • 按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额
            • 已过付息期但尚未收到的利息单独确认为应收利息
          • 会计科目
            • 借：其他债权投资——成本 1000【面值】 　　应收利息【垫付】 贷：银行存款等 960=950＋10 　　其他债权投资——利息调整 40=50－10【可借可贷】
        • 后续计量
          • 基本原则
            • 资产负债表日按公允价值计量，公允价值的变动计入其他综合收益（确认利息收入时与“债权投资”核算原理相同）
          • 会计分录
            • 先核算前三个明细科目
              • 借：其他债权投资——应计利息 50【双面】 　　　　　　　　——利息调整 7.6=57.6－50【倒挤，可借可贷】 贷：投资收益 57.6=960×6%
            • 对于已过付息期但尚未收到的利息
              • 借：应收利息 贷：其他债权投资——应计利息
            • 升值
              • 借：其他债权投资——公允价值变动 10 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 10
                • 公允价值与前三个明细科目的代数和相比较，差额为公允价值变动累计金额（而非每年记账数）
                • 并非和摊余成本去比（摊余成本需要扣除累计计提的信用减值）
                • 计提信用减值不影响公允价值变动金额的确定、不影响账面价值的计算， 可能影响每年利息收入的计算（发生信用减值时）
            • 贬值（正常情况）
              • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 10 贷：其他债权投资——公允价值变动 10
                • 公允价值变动 的2个原因：
                  • 整体市场因素的波动：4 就应该反映为“——公允价值变动”
                  • 被投资单位自身信用风险导致投资单位部分投资可能无法收回：6 最终反映为减值
            • 计提减值（所有者权益不变）
              • 借：信用减值损失 6 贷：其他综合收益——信用减值准备 6
                • 或反向（转回）
                  • 出售其他债权投资，应重新计算剩余存续期预期信用损失（两种情形：补提、转回）
        • 处置时
          • 基本原则
            • 出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益
            • 将原直接计入其他综合收益的公允价值变动的累计额转出，计入当期损益
          • 会计分录
            • 借：银行存款 贷：其他债权投资——成本 　　　　　　　　——利息调整【可借可贷】 　　　　　　　　——应计利息 　　　　　　　　——公允价值变动【可借可贷】 　　投资收益【可借可贷】
            • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：投资收益
              • 或反之
            • 借：其他综合收益——信用减值准备 贷：投资收益
            • 到期收回其他债权投资，差额计入“信用减值损失”， 即将上述分录中的“投资收益”变更为“信用减值损失”
        • 相关概念
          • 账面余额注意计算口径，是所有（4个）明细科目的代数和
          • 摊余成本=前3个明细科目－累计计提的减值准备（即：对应的其他综合收益—信用减值准备）
            • 其他债权投资—公允价值变动不影响摊余成本
          • 账面价值也是4个明细科目的代数和（即期末的公允价值）
            • 计提减值，不影响其他债权投资的账面价值
          • 区别
            • 【摊】
              • 账面余额=所有明细科目的代数和
              • 账面价值=所有明细科目的代数和－减值
            • 【综（债）】
              • 账面余额=所有明细科目的代数和
              • 账面价值=所有明细科目的代数和
        • 举例
          • 2×18年1月1日，甲公司（非金融企业）支付价款1000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。 合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券提前赎回，且无需为提前赎回支付额外款项。 甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。 甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 假定不考虑所得税、减值损失等因素。 该债券后续期间的公允价值及处置情况如下： （1）2×18年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。 （2）2×19年12月31日，乙公司债券的公允价值为1300万元（不含利息）。 （3）2×20年12月31日，乙公司债券的公允价值为1250万元（不含利息）。 （4）2×21年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。 （5）2×22年1月20日，甲公司通过公开市场出售了乙公司债券12500份，取得价款1260万元。
            • 计算该债券的实际利率r： 采用插值法，计算得出r=10%
            • 2×18年1月1日， 购入乙公司债券
              • • 借：其他债权投资——成本 12500000 贷：银行存款 10000000 　　其他债权投资——利息调整 2500000
                  • 摊余成本=12500000－2500000=10000000（元）
            • 2×18年12月31日（第1年年末）， 确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息
              • • 借：其他债权投资——应计利息 590000 　　　　　　　　——利息调整 410000 贷：投资收益 1000000=10000000×10%
                  • 摊余成本=10000000+410000=10410000（元）
                • 借：银行存款 590000 贷：其他债权投资——应计利息 590000
              • 2×18年12月31日公允价值为12000000元， 与摊余成本10410000元相比，增加1590000元， 所以需要确认增值1590000（元）
              • • 借：其他债权投资——公允价值变动 1590000 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1590000
              • 验证
            • 2×19年12月31日（第2年年末）， 确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息
              • • 借：其他债权投资——应计利息 590000 　　　　　　　　——利息调整 451000 贷：投资收益 1041000=10410000×10%
                  • 摊余成本=10410000+451000=10861000（元）
                • 借：银行存款 590000 贷：其他债权投资——应计利息 590000
              • 2×19年12月31日公允价值为13000000元， 与摊余成本10861000元相比，增加2139000元， 原来已经确认增值1590000元， 所以再次确认增值=2139000－1590000=549000（元）
              • • 借：其他债权投资——公允价值变动 549000 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 549000
              • 验证
            • 2×20年12月31日（第3年年末）， 确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息
              • • 借：其他债权投资——应计利息 590000 　　　　　　　　——利息调整 496100 贷：投资收益 1086100=10861000×10%
                  • 摊余成本=10861000+496100=11357100（元）
                • 借：银行存款 590000 贷：其他债权投资——应计利息 590000
              • 2×20年12月31日公允价值为12500000元， 与摊余成本11357100元相比，增加1142900元， 原来已经确认增值2139000元=1590000＋549000， 所以需要冲减=2139000－1142900=996100（元）
              • • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 996100 贷：其他债权投资——公允价值变动 996100
              • 验证
            • 2×21年12月31日（第4年年末）， 确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息
              • • 借：其他债权投资——应计利息 590000 　　　　　　　　——利息调整 545710 贷：投资收益 1135710=11357100×10%
                  • 摊余成本=11357100+545710=11902810（元）
                • 借：银行存款 590000 贷：其他债权投资——应计利息 590000
              • 2×21年12月31日公允价值为12000000元， 与摊余成本11902810元相比，增加97190元， 原来已经确认增值1142900元=1590000＋549000－996100， 所以需要冲减=1142900－97190=1045710（元）
              • • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1045710 贷：其他债权投资——公允价值变动 1045710
              • 验证
            • 2×22年1月20日， 确认出售乙公司债券实现的损益
              • 借：银行存款 12600000【售价】 　　其他债权投资——利息调整 597190=2500000－410000－451000－496100－545710 贷：其他债权投资——成本 12500000 　　　　　　　　——公允价值变动 97190 　　投资收益 600000【倒挤】
                • 账面价值（等于公允价值） =12500000＋97190－597190 =12000000
              • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 97190 贷：投资收益 97190
• 金融负债的后续计量
  • 金融负债后续计量原则
    • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债， 应当按照公允价值后续计量
    • 金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债， 应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量
    • 不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺， 企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照损失准备金额以及初始确认金额扣除累计摊销额后的余额孰高进行计量
      • 谨慎性：“负债孰高”
    • 上述金融负债以外的金融负债， 应当按摊余成本后续计量
  • 金融负债后续计量的会计处理
    • 对于以公允价值进行后续计量的金融负债， 其公允价值变动形成利得或损失， 除与套期会计有关外，应当计入当期损益
      • 举例
        • 2×21年7月1日，甲公司（非金融企业）经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息，所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。 公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。 2×21年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）； 2×22年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。
          • 2×21年7月1日， 发行短期融资券
            • 借：银行存款 100000 贷：交易性金融负债——本金 100000
              • 短期融资券的张数=100000÷100=1000（万张）
          • 2×21年12月31日， 年末确认短期融资券的价值变动和利息费用
            • 借：公允价值变动损益 20000=（120-100）×1000 贷：交易性金融负债——公允价值变动 20000
            • 借：财务费用 2790=100000×5.58%÷2 贷：交易性金融负债——应计利息 2790
            • 甲公司也可以通过“交易性金融负债——公允价值变动”科目 汇总反映包含利息的短期融资券的公允价值变动（下同）
          • 2×22年6月30日， 短期融资券到期
            • 借：财务费用 2790=100000×5.58%÷2 贷：交易性金融负债——应计利息 2790
            • 借：交易性金融负债——本金 100000 　　　　　　　　　——公允价值变动 20000 　　　　　　　　　——应计利息 5580 贷：银行存款 105580=100000+2790+2790 　　投资收益 20000
    • 对于指定为公允价值计量其变动计入当期损益的金融负债， 所产生的利得或损失按下列规定进行处理：
      • 由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值变动金额， 应当计入其他综合收益， 并在该金融负债终止确认时从其他综合收益中转出，计入留存收益
        • 不能重分类进损益的其他综合收益
      • 其他公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益 ）
    • 以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失， 应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益
      • 详见“【第八章】负债：应付债券”
• 金融工具的减值
  • 金融工具减值概述
    • 基本原则
      • 在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提， 而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的损失准备
        • “居安思危”
      • 企业应当以预期信用损失为基础， 对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：
        • 分类为以摊余成本计量的金融资产【摊】、 分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【综（债）】
          • 注意： 分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产【损（债）】【损（股）】、 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）【综（股）】 不计提减值准备
        • 租赁应收款（指：应收融资租赁款）
        • 合同资产
          • 特殊： 用的是“资产减值损失”
        • 部分贷款承诺和财务担保合同（指：金融负债减值）
    • 相关概念
      • 预期信用损失
        • 是指以发生违约的风险（可以理解为发生违约的概率）为权重的金融工具信用损失的加权平均值
        • 举例： 金额1000万元，违约率3%，30%的违约损失率，则预期信用损失＝1000×3%×30%＝9（万元）
      • 信用损失
        • 是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值
        • 其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现
        • 即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失（金额、时间）
  • 金融工具减值的三个阶段
    • 除购买或源生时已发生信用减值的金融资产以及应收款项、合同资产和租赁应收款外， 企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否显著增加， 并按照信用风险自初始确认后已显著增加或未显著增加的情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动
    • 购买或源生时未发生信用减值的金融工具
      • 始终按照整个存续期内预期信用损失的变动确认损失准备的除外
      • • 摊余成本： 账面余额减已计提减值准备
    • 购买或源生时已发生信用减值的金融工具
      • 默认为第三阶段
      • 损失准备
        • 仅将初始确认后整个存续期内的预期信用损失的变动确认为损失准备
      • 利息收入
        • 摊余成本×经信用调整的实际利率
  • 特殊情形
    • 对于下列两类情形， 企业无须就金融工具初始确认时的信用风险 与资产负债表日的信用风险进行比较分析
      • 【情形一】 较低信用风险的金融工具
        • 对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具， 企业可以不用（不是必须）与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接作出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的假定
          • 第一阶段： 企业对这种简化处理有选择权
        • 例如： 企业在具有较高信用评级的商业银行的定期存款可能被视为具有较低的信用风险
      • 【情形二】 应收款项、租赁应收款和合同资产
        • 不含重大融资成分
          • 企业对于收入准则所规定的、不含重大融资成分（包括根据该章不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产（2个项目）， 应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备
            • 没有选择权： 不区分三个阶段
        • 包含重大融资成分
          • 相关企业准则还允许企业作出会计政策选择，对包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应收款（3个项目）， 始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备
            • 有选择权： 可以区分三个阶段、 可以选择整个存续期、 可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计政策选择
    • 委托贷款、财务担保和集团内的资金借贷
      • 除了上述与收入和租赁相关的应收款项和合同资产外，其他金融资产不应当采用简化处理方法
      • 企业以预期信用损失为基础，对其他应收款、向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团内关联企业提供的资金借贷等进行减值会计处理时， 应当将其发生信用减值的过程分为三个阶段，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计处理方法， 不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法
        • 没有选择权： 必须区分三个阶段
    • 举例
      • 【2022】
        • 不考虑其他因素， 下列各项关于金融资产减值会计处理的表述中， 正确的有（ACD）。
          • A.按照收入准则确认的包含重大融资成分的合同资产可以选择始终按照整个存续期内的预期信用损失的金额计量其损失准备
          • B.企业支付的保证金形成的其他应收款可以选择始终按照整个存续期内的预期信用损失的金额计量其损失准备
            • 可以选择 → 必须三阶段
          • C.租赁准则规范的租赁应收款可以选择始终按照整个存续期内的预期信用损失的金额计量其损失准备
          • D.按照收入准则确认的不含重大融资成分的应收票据应当始终按照整个存续期内的预期信用损失的金额计量其损失准备
  • 预期信用损失的计量
    • 基本原则
    • 企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量，并始终反映发生信用损失的可能性和不发生信用损失的可能性，但不必识别所有可能的情形
    • 在不违反金融工具预期信用损失计量方法应反映的各项要素的前提下，企业可在计量预期信用损失时运用简便方法（如：应收账款）
  • 金融工具减值的账务处理
    • 减值准备的计提和转回
      • 企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失
        • 减值准备的计提
          • 如果该预期信用损失大于该金融工具（或金融工具组合）当前减值准备的账面金额， 企业应当将其差额确认为减值损失：
            • 借：信用减值损失 贷：贷款损失准备【银行贷款】 　　债权投资减值准备【摊】 　　坏账准备【应收账款、长期应收款】 　　应收融资租赁款减值准备【租赁】 　　预计负债【金融负债，用于贷款承诺及财务担保合同】 　　其他综合收益——信用减值准备【综（债）】
            • 借：资产减值损失 贷：合同资产减值准备
        • 减值准备的转回
          • 如果资产负债表日计算的预期信用损失小于该金融工具（或金融工具组合）当前减值准备的账面金额（例如：整个存续期转为按照未来12个月预期信用损失计量损失准备时）， 则应当将差额确认为减值利得，做相反的会计分录
    • 已发生信用损失金融资产的核销
      • 借：贷款损失准备/坏账准备等 　　信用减值损失/资产减值损失【倒挤】 贷：贷款/应收账款/合同资产等
    • 企业已核销的金融资产以后又收回的处理原则
      • 恢复计提
        • 借：贷款/应收账款等 贷：贷款损失准备/坏账准备等
      • 恢复核销
        • 借：贷款损失准备/坏账准备等 贷：信用减值损失
      • 借：××资产科目 贷：信用减值损失
      • 钱收到了
        • 借：银行存款等 贷：贷款/应收账款等
• 金融工具的重分类
  • 基本原则
    • 企业改变其管理金融资产的业务模式时， 应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类
      • 债权性投资
      • 不鼓励
    • 企业对所有金融负债均不得进行重分类
    • 金融资产（即非衍生债权资产）可以在 以摊余成本计量【摊】、分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益【综（债）】和以公允价值计量且其变动计入当期损益【损（债）】 的金融资产之间进行重分类
    • 企业对金融资产进行重分类， 应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理， 不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整
    • 重分类日： 是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天
      • 例如： 甲上市公司决定于2×22年3月22日改变某金融资产的业务模式， 按照我国上市公司的相关规定其按季度披露财务报告， 则重分类日为2×22年4月1日（即下一个季度会计期间的期初）
    • 企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效
    • 如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认的，不应对相关金融资产进行重分类； 如果金融资产的条款发生变更导致金融资产终止确认的，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新的金融资产，不涉及对原金融资产重分类的问题
    • 业务模式变更的判断
      • 判断条件
        • 只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（如当企业收购、处置或终止某一业务线时）， 其管理金融资产的业务模式才会发生变更
      • 相关举例
        • 某银行决定终止其零售抵押贷款业务，该业务线不再接受新业务，并且该银行正在积极寻求出售其抵押贷款组合， 则该银行管理其零售抵押贷款的业务模式发生了变更
        • 甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合， 甲公司近期收购了乙资产管理公司（以下简称乙公司），乙公司持有贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标， 甲公司决定，对其原持有的商业贷款组合不再是以出售为目标，而是将该组合与乙公司持有的其他贷款一起管理，以收取合同现金流量为目标， 则甲公司管理该商业贷款组合的业务模式发生了变更
    • 不属于业务模式变更的情形
      • 企业持有特定金融资产的意图改变
        • 企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更
      • 金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售
      • 金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移
  • 金融资产重分类的计量
    • 以摊余成本计量的金融资产的重分类
      • 【摊】→【损（债）】
        • 不具备对应转换条件
        • 原则
          • 企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的， 应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量， 原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益），同时结转原已确认的损失准备
            • 假设： 先转换（原账面价值）、后调差额（公允价值）
        • 分录
          • 借：交易性金融资产——成本【重分类日的公允价值】 　　债权投资减值准备 贷：债权投资——成本 　　 ——应计利息 ——利息调整【可借可贷】 公允价值变动损益【倒挤，可借可贷】
        • 举例
          • 2×21年10月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资， 并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500000元。 2×22年12月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求， 因此，甲银行于2×23年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。 2×23年1月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的减值准备为6000元。 假设不考虑该债券的利息收入。
            • 借：交易性金融资产 490000【公允价值】 　　债权投资减值准备 6000 　　公允价值变动损益 4000【倒挤】 贷：债权投资 500000
      • 【摊】→【综（债）】
        • 具备对应转换条件
        • 原则
          • 企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的， 应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益
          • 该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量
        • 分录
          • 第一步： 前三个相同的明细科目一一对应结转， 不会出现差额
            • 借：其他债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整【可借可贷】 贷：债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整【可借可贷】
          • 第二步： 补第四个明细科目， 调整公允价值变动
            • 借：其他债权投资——公允价值变动 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
              • 或反向
          • 第三步： 调整减值（改名）
            • 借：债权投资减值准备 贷：其他综合收益——信用减值准备
              • 原来： 债权投资
                • 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备
                  • 先反向结转，再改名
              • 重分类后： 其他债权投资
                • 借：信用减值损失 贷：其他综合收益——信用减值准备
        • 真题
          • 【2022】
            • 2×21年11月30日，经董事会批准，甲公司改变了管理债券投资组合的业务模式， 将原分类为以摊余成本计量的债券投资，变更为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产， 该变更符合重分类的要求。 不考虑其他因素，下列各项关于甲公司对上述金融资产分类变更会计处理的表述中，正确的是（C）。
              • A.重分类日重新计量预期信用损失并对该债券投资的账面价值进行调整
              • B.重分类日该债券投资的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益其他综合收益
              • C.以2×22年1月1日作为重分类日
              • D.重分类日重新计算该债券的实际利率并以此为基础确认以后期间的利息收入
    • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类
      • 【综（债）】→【摊】
        • 原则
          • 企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的， 应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值， 即视同该金融资产一直以摊余成本计量
          • 该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量
        • 分录
          • 第一步： 前三个相同的明细科目一一对应结转， 不会出现差额
            • 借：债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整【可借可贷】 贷：其他债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整【可借可贷】
          • 第二步： 冲第四个明细科目， 调整公允价值变动
            • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：其他债权投资——公允价值变动
              • 或反向
          • 第三步： 调整减值（改名）
            • 借：其他综合收益——信用减值准备 贷：债权投资减值准备
              • 原来： 其他债权投资
                • 借：信用减值损失 贷：其他综合收益——信用减值准备
                  • 先反向结转，再改名
              • 重分类后： 债权投资
                • 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备
        • 举例
      • 【综（债）】→【损（债）】
        • 原则
          • 企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的， 应当继续以公允价值计量该金融资产， 同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益（公允价值变动损益）
            • 注意： 【综（债）】按公允价值进行后续计量，先调整为重分类日的公允价值
        • 分录
          • 借：交易性金融资产——成本【重分类日的公允价值】 贷：其他债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整【可借可贷】 ——公允价值变动【可借可贷】 　　公允价值变动损益【倒挤，可借可贷】
            • 差额的产生原因： 交易性金融资产应采用重分类日的公允价值计量，而其他债权投资的账面价值应等于资产负债表日的公允价值， 重分类日与资产负债表日的公允价值可能存在差额，应计入当期损益（公允价值变动损益）
          • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：公允价值变动损益【可借可贷】
            • 冲减公允价值变动而确认的其他综合收益
          • 借：其他综合收益——信用减值准备 贷：公允价值变动损益
            • 反向结转因计提减值而确认的其他综合收益
          • 联想
            • 公允价值变动时
              • 借：其他债权投资——公允价值变动　 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
                • 或反向
            • 计提减值时
              • 借：信用减值损失 贷：其他综合收益——信用减值准备
        • 举例
    • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类
      • 【损（债）】→【摊】
        • 原则
          • 企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的， 应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额
            • 注意： 【损（债）】按公允价值进行后续计量，先调整为重分类日的公允价值
          • 同时，如存在信用损失，补提减值准备
            • 交易性金融资产不计提减值准备
        • 分录
          • 借：债权投资——成本【面值】 ——应计利息 ——利息调整【倒挤，可借可贷】 贷：交易性金融资产——成本 ——公允价值变动 公允价值变动损益【差额，可借可贷】
          • 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备
        • 举例
      • 【损（债）】→【综（债）】
        • 原则
          • 企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的， 应当继续以公允价值计量该金融资产， 对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率， 同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日
            • 注意： 【损（债）】按公允价值进行后续计量，先调整为重分类日的公允价值
          • 同时，如存在信用损失，补提减值准备
        • 分录
          • 借：其他债权投资——成本【面值】 ——应计利息 ——利息调整【倒挤，可借可贷】 贷：交易性金融资产——成本 ——公允价值变动 公允价值变动损益【差额，可借可贷】
          • 借：信用减值损失 贷：其他综合收益——信用减值准备
        • 举例
          • 下列关于企业金融工具重分类的表述中， 正确的是（A）。
            • A.以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产， 原账面价值与重分类日公允价值之间的差额应计入其他综合收益
            • B.企业改变管理金融负债的业务模式时，应对其重分类
              • 企业对所有金融负债均不得进行重分类
            • C.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资重分类为以摊余成本计量的金融资产， 原计入其他综合收益的累计利得或损失应转入当期损益
              • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资重分类为以摊余成本计量的金融资产的， 应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值
            • D.企业对金融资产进行重分类时，应当追溯调整
              • 企业对金融资产进行重分类时，无须追溯调整
    • 总结
      • 金融资产的重分类
        • 第一类： 具备对应转换条件
          • 【摊】↔【综（债）】
            • 第一步： 前三个相同的明细科目一一对应结转，不会出现差额
              • 【摊】→【综（债）】
                • 借：其他债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整【可借可贷】 贷：债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整【可借可贷】
              • 【综（债）】→【摊】
                • 借：债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整【可借可贷】 贷：其他债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整【可借可贷】
            • 第二步： 补/冲第四个明细科目，调整公允价值变动
              • 【摊】→【综（债）】
                • 补
                  • 借：其他债权投资——公允价值变动 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
                    • 或反向
              • 【综（债）】→【摊】
                • 冲
                  • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：其他债权投资——公允价值变动
                    • 或反向
            • 第三步： 调整减值（改名）
              • 原来的先反向结转，再改名
                • 【摊】→【综（债）】
                  • 借：债权投资减值准备 贷：其他综合收益——信用减值准备
                • 【综（债）】→【摊】
                  • 借：其他综合收益——信用减值准备 贷：债权投资减值准备
            • 该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量
        • 第二类： 不具备对应转换条件
          • 【摊】【综（债）】↔【损（债）】
            • 借：××资产【重分类日的公允价值】 贷：××资产【重分类前的账面价值】 公允价值变动损益【差额，可借可贷】
              • 【摊】【综（债）】→【损（债）】
                • 【摊】→【损（债）】
                  • 借：交易性金融资产——成本【重分类日的公允价值】 　　债权投资减值准备 贷：债权投资——成本 　　 ——应计利息 ——利息调整【可借可贷】 公允价值变动损益【倒挤，可借可贷】
                • 【综（债）】→【损（债）】
                  • 借：交易性金融资产——成本【重分类日的公允价值】 贷：其他债权投资——成本 ——应计利息 ——利息调整【可借可贷】 ——公允价值变动【可借可贷】 　　公允价值变动损益【倒挤，可借可贷】
                  • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：公允价值变动损益【可借可贷】
                  • 借：其他综合收益——信用减值准备 贷：公允价值变动损益
              • 【损（债）】→【摊】【综（债）】
                • 【损（债）】→【摊】
                  • 借：债权投资——成本【面值】 ——应计利息 ——利息调整【倒挤，可借可贷】 贷：交易性金融资产——成本 ——公允价值变动 公允价值变动损益【差额，可借可贷】
                  • 借：信用减值损失 贷：债权投资减值准备
                • 【损（债）】→【综（债）】
                  • 借：其他债权投资——成本【面值】 ——应计利息 ——利息调整【倒挤，可借可贷】 贷：交易性金融资产——成本 ——公允价值变动 公允价值变动损益【差额，可借可贷】
                  • 借：信用减值损失 贷：其他综合收益——信用减值准备
                • 如存在信用损失，补提减值准备
    • 举例
      • 【金融资产重分类+金融资产减值】 为提高闲置资金的使用效率，甲公司进行相关投资， 2×18年1月1日至2×23年1月1日有关投资业务资料如下：
        • 【资料九】 假定不考虑其他因素。
        • 【资料一】 2×18年1月1日，甲公司自证券市场购入乙公司同日发行的面值总额为2000万元的债券， 购入时实际支付价款1905.84万元，另支付交易费用10万元。 该债券系分期付息、到期还本债券，期限为5年， 票面年利率为5%，实际年利率为6%，每年12月31日支付当年利息。 甲公司管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标， 并且该金融资产的合同条款规定， 在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付； 另外，甲公司已经确定该债券不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。 【要求1】 判断甲公司取得乙公司债券时应划分的金融资产类别，说明理由； 编制甲公司取得乙公司债券时的会计分录。
          • 判断： 甲公司应将取得的乙公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
          • 理由： 甲公司管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量和出售该金融资产为目标， 并且该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付， 故应分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
          • 借：其他债权投资——成本 2000【面值】 贷：银行存款 1915.84=1905.84＋10 　　其他债权投资——利息调整 84.16【倒挤】
        • 【资料二】 至2×18年12月31日，甲公司该债券投资的信用风险自初始确认后未显著增加 【第一阶段，将来算2×19年的投资收益时不用扣除预期信用损失】， 根据未来12个月预期信用损失确认的预期信用损失准备为10万元【要做分录】， 其公允价值为1950万元（不含利息）。 甲公司如期收到利息100万元。 【要求2】 计算甲公司2×18年应确认的利息收入、公允价值变动及预期信用损失， 编制相关会计分录。
          • 2×18年应确认投资收益 =1915.84×6% =114.95（万元）
            • 借：其他债权投资——应计利息 100=2000×5%【双面】 　　　　　　 　 ——利息调整 14.95【倒挤】 贷：投资收益 114.95=1915.84×6%
            • 借：银行存款 100 贷：其他债权投资——应计利息 100
          • 应确认的公允价值变动金额 =1950－(1915.84＋14.95) =1950－1930.79 =19.21（万元）
            • 借：其他债权投资——公允价值变动 19.21 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 19.21
          • 应确认的预期信用损失 =10－0 =10（万元）
            • 借：信用减值损失 10 贷：其他综合收益——信用减值准备 10
        • 【资料三】 甲公司于2×19年1月1日（一年后）由于管理债券的业务模式发生了变更， 将其重分类为以摊余成本计量的金融资产， 当日该债券的公允价值仍为1950万元（不含利息）。 【要求3】 简要说明金融资产重分类时会计处理原则， 编制2×19年1月1日重分类时的会计分录。
          • 企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的， 应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值， 即视同该金融资产一直以摊余成本计量； 该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量
          • 借：债权投资——成本 2000 　　其他债权投资——利息调整 69.21=84.16-14.95 贷：其他债权投资——成本 2000 　　债权投资——利息调整 69.21
          • 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 19.21 贷：其他债权投资——公允价值变动 19.21
          • 借：其他综合收益——信用减值准备 10 贷：债权投资减值准备 10
        • 【资料四】 至2×19年12月31日，甲公司该债券投资的信用风险显著增加，但未发生减值【第二阶段】， 由此根据整个存续期确认的预期信用损失准备余额为30万元。 甲公司按期收到利息。 【要求4】 计算甲公司2×19年应确认的利息收入和预期信用损失， 编制相关会计分录。
          • 2×19年应确认投资收益 =1930.79×6% =115.85（万元）
            • 借：债权投资——应计利息 100=2000×5% 　　　　　 ——利息调整 15.85 贷：投资收益 115.85=1930.79×6%
            • 借：银行存款 100 贷：债权投资——应计利息 100
          • 应确认的预期信用损失 =30-10 =20（万元）
            • 借：信用减值损失 20 贷：债权投资减值准备 20=30-10
        • 【资料五】 至2×20年12月31日，由于乙公司发生重大财务困难， 甲公司认定该债券投资发生信用减值【第三阶段】， 同时根据整个存续期确认的预期信用损失准备余额为150万元。 甲公司按期收到利息。 【要求5】 计算甲公司2×20年应确认的利息收入和预期信用损失， 编制相关会计分录。
          • 2×20年应确认投资收益 =(1930.79＋15.85) ×6% =1946.64×6% =116.80（万元）
            • 借：债权投资——应计利息 100=2000×5% 　　　　　　——利息调整 16.80 贷：投资收益 116.80=1946.64×6%
            • 借：银行存款 100 贷：债权投资——应计利息 100
          • 应确认的预期信用损失 =150－30 =120（万元）
            • 借：信用减值损失 120 贷：债权投资减值准备 120=150-30
        • 【资料六】 2×21年12月31日，甲公司未收到利息。 甲公司根据整个存续期确认的预期信用损失准备余额为200万元。 【要求6】 计算甲公司2×21年期初摊余成本、应确认的利息收入和预期信用损失， 编制相关会计分录。
          • 2×21年期初摊余成本 =(1946.64＋16.80)－150（累计信用损失） =1963.44－150 =1813.44（万元）
          • 2×21年应确认投资收益 =1813.44×6% =108.81（万元）
            • 借：债权投资——应计利息 100=2000×5% 　　　　　 ——利息调整 8.81 贷：投资收益 108.81=1813.44×6%
            • 借：应收利息 100 贷：债权投资——应计利息 100
          • 应确认的预期信用损失 =200－150 =50（万元）
            • 借：信用减值损失 50 贷：债权投资减值准备 50=200-150
        • 【资料七】 2×22年12月31日，甲公司仍未收到利息（预计以后也将无法收到）。 甲公司根据整个存续期确认的预期信用损失准备余额仍为200万元。 【要求7】 计算甲公司2×22年期初摊余成本、应确认的利息收入， 编制相关会计分录。
          • 2×22年期初摊余成本 =(1963.44＋8.81)＋100（2×21年应收的利息）－200 =(1813.44＋8.81)＋100（2×21年应收的利息）－50（补提的减值） =1872.25（万元）
          • 2×22年应确认投资收益 =1872.25×6% =112.34（万元）
            • 借：应收利息 100=2000×5%【注意】 　　债权投资——利息调整 12.34 贷：投资收益 112.34=1872.25×6%
        • 【资料八】 2×23年1月1日，甲公司收到1900万元存入银行。 【要求8】 编制收回投资的相关会计分录。
          • 借：银行存款 1900 　　债权投资减值准备 200 　　债权投资——利息调整 15.41【余额】 　　信用减值损失 84.59【倒挤】 贷：债权投资——成本 2000 　　应收利息 200=100×2