【第十三章金融工具】第五节金融资产转移

这是一篇关于第五节金融资产转移的思维导图，主要内容包括：金融资产终止确认的一般原则，金融资产终止确认的判断流程，金融资产转移的会计处理。

第五节 金融资产转移

• 金融资产终止确认的一般原则
  • 含义
    • 企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出
  • 条件
    • 金融资产满足下列条件之一的， 应当终止确认：
      • 收取该金融资产现金流量的合同权利终止
        • 如： 合同到期
      • 该金融资产已转移， 且该转移满足本节关于终止确认的规定
        • “已转移”
          • 如： 票据贴现或背书、应收账款保理——不附追索权等
          • 理解为：中途转让
          • 需要满足：形式+实质
  • 其他情形
    • 下列情形也会导致金融资产的终止确认：
      • 合同的实质性修改
        • 企业与交易对手方修改或者重新议定合同并且构成实质性修改的， 将导致企业终止确认原金融资产， 同时按照修改后的条款确认一项新金融资产
      • 核销金融资产
        • 当企业合理预期不再能够全部或部分收回金融资产合同现金流量时， 应当直接减记该金融资产的账面余额， 这种减记构成相关金融资产的终止确认
  • 金融资产终止确认的情形 （贷：应收账款）
    • 到期收回
      • 借：银行存款 贷：应收账款
    • 已转移（不附追索权）
      • 借：银行存款 90 投资收益 10 贷：应收账款 100
    • 修改（实质性）
    • 核销
  • 举例
    • 甲→乙 应收账款300万 3个月 收款权利 （金融资产）
      • 到期：收回
        • 终止确认
          • 借：银行存款 贷：应收账款
      • 未到期
        • 形式：已转移
          • 实质：风险报酬
            • 转移了
              • 终止确认（不附追索权）
                • 借：银行存款 投资收益 贷：应收账款
            • 保留了
              • 继续确认（附追索权）
                • 视为质押借款
                  • 借：银行存款 贷：短期借款
            • 既没有转移，也没有保留
              • 放弃控制
                • 终止确认
              • 未放弃控制
                • 继续涉入负债
        • 形式：未转移
          • 正常持有
            • 继续确认
          • 过手安排
            • 真
              • 终止确认
            • 假
              • 继续确认
• 金融资产终止确认的判断流程
  • 确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面 （前提条件1）
    • 个别财务报表？合并财务报表？
    • 企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表基础上应用本节规定外， 在编制合并财务报表时，还应当按照合并财务报表的规定合并所有纳入合并范围的子公司（含结构化主体），并在合并财务报表层面应用本节规定
    • 举例
      • 某项金融资产转移， 个别财务报表满足终止确认条件， 而合并财务报表并不一定满足终止确认条件
        • 甲（母）→乙（子） 出售债权 （母公司将应收账款出售给子公司）
          • 个别财务报表
            • 甲公司： 满足终止确认条件
              • 借：银行存款 投资收益 贷：应收账款
            • 乙公司： 记一项债权的增加
              • 借：其他应收款 贷：银行存款
          • 合并财务报表
            • 不终止确认
  • 确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则 （前提条件2）
    • 整体？部分？
    • 当且仅当金融资产（或一组金融资产，下同）的一部分满足下列三个条件之一时， 终止确认的相关规定适用于该金融资产部分，否则，适用于该金融资产整体：
      • 该金融资产部分仅包括 金融资产所产生的特定可辨认现金流量
        • 如： 仅获得利息现金流量、不获得本金现金流量
      • 该金融资产部分仅包括 与该金融资产所产生的全部现金流量 完全成比例的现金流量部分
        • 如果转入方不止一个， 只要转出方所转移的份额与金融资产的现金流量完全成比例即可， 不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额
      • 该金融资产部分仅包括 与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量 完全成比例的现金流量部分
        • 如果转入方不止一个， 只要转出方所转移的份额与金融资产的特定可辨认现金流量完全成比例即可， 不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额
  • 确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止
    • 企业在确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面（合并财务报表层面或个别财务报表层面）以及对象（金融资产整体或部分）后， 即可开始判断是否对金融资产进行终止确认
    • 若收取金融资产现金流量的合同权利已经终止的， 企业应当终止确认该金融资产
      • 如： 合同到期
    • 若收取金融资产的现金流量的合同权利没有终止， 企业应当判断是否转移了金融资产，并根据以下有关金融资产转移的相关判断标准确定是否应当终止确认被转移金融资产
      • 如： 形式＋实质
  • 判断企业是否已转移金融资产（形式上）
    • 企业在判断是否已转移金融资产时， 应分以下两种情形作进一步的判断：
      • 企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方
        • 如： 票据背书转让、商业票据贴现
      • 企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利， 但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务
        • 过手安排： 转出方在出售金融资产后，会继续作为收款服务方或收款代理人
        • 如： 资产证券化业务
    • 当企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利， 但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务时， 当且仅当同时符合以下三个条件时， 转出方才能按照资产转移的情形进行后续分析及处理， 否则，被转移金融资产应予以继续确认：
      • 判断过手安排的真假（满足实质性转移的条件）
      • 不垫付
        • 企业（转出方）只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方
      • 不挪用
        • 转让合同规定禁止企业（转出方）出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证
      • 不延误
        • 企业（转出方）有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误； 企业无权将该现金流量进行再投资
  • 分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况（实质上）
    • 评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度
      • 基本原则
        • 企业在判断金融资产转移是否导致金融资产终止确认时，应当评估其在多大程度上保留了金融资产所有权上的风险和报酬， 即比较其在转移前后所承担的、该金融资产未来净现金流量金额及其时间分布变动的风险
      • 三种情况
        • 转移了
          • 金融资产转移后，企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险与转移前金融资产的未来净现金流量现值变动的风险相比不再显著的， 表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
          • 常见情形
            • 企业无条件出售金融资产
              • 不附追索权
            • 企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购
            • 企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌或看涨期权为深度价外期权
              • 深度价外期权：即到期日前不大可能变为价内期权
        • 保留了
          • 企业承担的风险没有因金融资产转移发生显著改变的， 表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬
          • 常见情形
            • 企业出售金融资产并与转入方签订回购协议， 协议规定企业将按照固定回购价格或是按照原售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产， 或者与售出的金融资产相同或实质上相同的金融资产
              • 如： 采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等
            • 企业融出证券或进行证券出借
            • 企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换
            • 企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失
            • 企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌期权或看涨期权为一项价内期权
            • 采用附追索权方式出售金融资产
        • 企业既没有转移，也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
    • 处理原则
      • 转移了
        • 终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债
      • 既没有转移，也没有保留
        • 没有保留对金融资产的控制
          • 终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债
        • 未放弃对金融资产的控制
          • 按照继续涉入被转移金融资产的程度确认有关资产，并应确认相关负债
      • 保留了
        • 继续确认该金融资产，并将收到的对价确认为相关负债
  • 分析企业是否保留了控制
    • 企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时， 应当重点关注转入方出售被转移金融资产的实际能力
      • 如果转入方有实际能力单方面决定将转入的金融资产整体出售给与其不相关的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制， 则表明企业作为转出方未保留对被转移金融资产的控制
      • 除此之外的其他情况下，则应视为企业保留了对被转移金融资产的控制
    • 导致转出方对被转移金融资产形成继续涉入的常见方式有：
      • 具有追索权
      • 享有继续服务权
      • 签订回购协议
      • 签发或持有期权或提供担保等
• 金融资产转移的会计处理
  • 满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理
    • 1、形式＋实质 2、既没有转移，也没有保留（未保留控制） 3、到期收回
    • 金融资产整体转移的会计处理
      • 金融资产整体转移满足终止确认条件的， 应当将下列两项金额的差额计入当期损益：
        • 被转移金融资产在终止确认日的账面价值
        • 因转移金融资产而收到的对价， 与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形） 之和
          • 注意： 【综（债）】→其他综合收益 【综（股）】→留存收益
      • 金融资产整体转移形成的损益 =因转移收到的对价－所转移金融资产的账面价值 ± 原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得（或损失）
      • 举例1
        • 2×25年1月20日，甲银行与乙资产管理公司签订协议，甲银行将100笔贷款打包出售给乙资产管理公司。 该组贷款总金额为8000万元人民币，原已计提减值准备为1200万元人民币，双方协议转让价为6000万元人民币， 转让后甲银行不再保留任何权利和义务。 2×25年2月20日，甲银行收到该批贷款出售款项。
          • 由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务， 因此可以判断， 贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司， 甲银行应当终止确认该组贷款
            • 借：存放中央银行款项 6000 　　贷款损失准备 1200 　　投资收益 800【倒挤】 贷：贷款 8000
      • 补充说明
        • 当企业在转移贷款及应收款项等金融资产时，有时会对被转移的金融资产继续提供管理服务
        • 例如： 商业银行在进行资产证券化业务而将信贷资产转移给结构化的信托时，常常与对方签订服务合同，担任贷款服务机构； 作为贷款服务商，该商业银行可能收取一定的服务费并发生一定的成本
        • 如果企业在符合终止确认条件的转移中转移了一项金融资产整体，但保留了向该金融资产提供收费服务的权利， 则企业应当就该服务合同确认一项服务资产或一项服务负债
        • 因金融资产转移获得了新金融资产或服务资产，或承担了新金融负债或服务负债的， 应当在转移日按照公允价值确认该新金融资产或服务资产、金融负债或服务负债， 并将该新金融资产和服务资产扣除新金融负债及服务负债后的净额作为对价的组成部分
        • 新获得的金融资产或新承担的金融负债，通常包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等
      • 举例2
        • 2×22年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司， 经协商出售价格为311万元，2×21年12月31日该债券公允价值为310万元。 该债券于2×21年1月1日发行，甲公司持有该债券时将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，面值（取得成本）为300万元。
          • 假设甲公司和丙公司在出售协议中约定， 出售后该公司债券发生的所有损失均由丙公司自行承担， 甲公司已将债券所有权上的几乎所有风险和报酬转移给丙公司， 因此，应当终止确认该金融资产
            • 借：银行存款 311 贷：其他债权投资——成本 300 　　　　　　　　——公允价值变动 10 　　投资收益 1
            • 借：其他综合收益——公允价值变动 10=310-300 贷：投资收益 10
        • 甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约， 期权行权日为2×22年12月31日（一年后），行权价为400万元人民币， 期权的公允价值为1万元人民币，且假定该看涨期权为深度价外期权。 其他条件不变。
          • 转出方持有的看涨期权属于深度价外期权， 即预计该期权在行权日之前不太可能变为价内期权， 所以，在转让日可以判定债券所有权上的几乎所有风险和报酬已经转移给丙公司， 甲公司应当终止确认该债券， 但同时，由于签订了看涨期权合约，获得了一项新的资产， 应当按照在转让日的公允价值（1万元）确认该期权
            • 借：银行存款 311 　　衍生工具 1 贷：其他债权投资——成本 300 　　　　　　　　——公允价值变动 10 　　投资收益 2
            • 借：其他综合收益——公允价值变动 10=310-300 贷：投资收益 10
    • 金融资产部分转移的会计处理
      • 企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分整体满足终止确认条件的， 应当将转移前金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和继续确认部分之间，按照转移日各自的相对公允价值进行分摊， 并将下列两项金额的差额计入当期损益：
        • 在此种情形下，所保留的服务资产应当视同继续确认金融资产的一部分
        • 终止确认部分在终止确认日的账面价值
        • 终止确认部分收到的对价（包括获得的所有新资产减去所有的新负债）， 与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形） 之和
      • 其中：
        • 分摊其他综合收益
          • 原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额， 应当按照金融资产终止确认部分和继续确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定
        • 分摊账面价值
          • 企业将转移前金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和继续确认部分之间进行分摊
      • 举例
        • 甲商业银行与丙商业银行签订一笔贷款转让协议， 甲银行将该笔贷款90%的受益权转让给丙银行， 该笔贷款公允价值为11000万元，账面价值为10000万元。 假定不存在其他服务性资产或负债， 转移后该部分贷款的相关债权债务关系由丙银行继承， 当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向甲银行追索。 不考虑其他相关因素。
          • 判断应否终止确认
            • 由于甲银行将贷款的一定比例转移给丙银行， 并且转移后该部分的风险和报酬不再由甲银行承担，甲银行也不再对所转移的贷款具有控制权， 因此，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件
          • 计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值
            • 由于甲银行将该笔贷款90%的受益权转让给丙银行， 甲银行应确认此项出售所收到的价款为11000×90%=9900万元， 保留的受益权为11000-9900=1100万元
          • 将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊
            • 由于所转移贷款整体的账面价值为10000万元， 终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为9900万元和1100万元， 应将贷款整体账面价值进行如下分摊： 已转移的贷款部分应分摊的账面价值=10000×[9900/（9900＋1100）]=9000（万元）
          • 此项转移应确认的损益
            • 甲银行应确认的转移收益=9900-9000=900（万元）
          • 甲银行应作如下会计分录
            • 借：存放中央银行款项 9900 贷：贷款 9000 　　投资收益 900
  • 继续确认被转移金融资产的会计处理
    • 例如：转让应收账款（附追索权）
    • 保留了所有权上几乎所有的风险和报酬
    • 企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，应当在收到时确认为一项金融负债
    • 该金融负债与被转移金融资产应当分别确认和计量，不得相互抵销
    • 在后续会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入或利得以及该金融负债产生的费用或损失
    • 举例
      • 2×23年4月1日，甲公司（金融企业）将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为20万元人民币。 同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为20.175万元。 2×23年7月1日，甲公司将该笔国债购回。
      • 判断应否终止确认
        • 由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应按固定价格将该笔国债购回， 因此可以判断，甲公司保留了该笔国债几乎所有的风险和报酬，不应终止确认该笔国债， 该笔国债应按转移前的计量方法继续进行后续计量
      • 2.2×23年4月1日， 甲公司出售该笔国债时
        • 借：银行存款 20 贷：卖出回购金融资产款 20【负债类】
      • 2×23年6月30日（3个月后）， 甲公司应按根据未来回购价款计算的该卖出回购金融资产款的实际利率计算并确认有关利息费用， 计算得出该卖出回购金融资产的实际利率为3.5%， 卖出回购国债的利息费用=200000×3.5%×3/12=1750（元）=0.175（万元）
        • 借：利息支出 0.175 贷：卖出回购金融资产款 0.175
      • 2×23年7月1日， 甲公司回购时
        • 借：卖出回购金融资产款 20.175 贷：银行存款 20.175
      • 注意： 该笔国债与该笔卖出回购金融资产款在资产负债表上不应抵销； 该笔国债确认的收益，与该笔卖出回购金融资产款产生的利息支出在利润表中不应抵销
  • 继续涉入被转移金融资产的会计处理
    • 既没有转移，也没有保留（保留了控制）
    • 继续涉入的判断
      • 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的， 应当分别下列情况处理：
        • 如： 转让应收账款9000万元，若不能全额收回，只担保1000万元，不是100%
        • 企业未保留对该金融资产控制的
          • 应当终止确认该金融资产
          • 将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债
        • 企业保留了对该金融资产控制的
          • 应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产， 并相应确认相关负债
    • 继续涉入的计量原则
      • 企业应当对因继续涉入被转移金融资产形成的有关资产确认相关收益，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用
      • 按继续涉入程度继续确认的被转移金融资产应根据所转移金融资产的原性质及其分类，继续列报于资产负债表中的贷款、应收款项等项目
      • 如果所转移的金融资产以摊余成本计量，相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
    • 继续涉入的类型
      • 通过提供担保方式继续涉入
        • 企业通过对所转移金融资产提供担保方式继续涉入的：
          • 应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者， 按继续涉入程度继续确认被转移金融资产
            • 继续涉入资产 =转移部分金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者
              • 如： 贷款1000万元转移给其他单位，我只担保300万元， 说明偿付你后我可以向第三方追偿300万元
          • 按照担保金额（即企业所收到的对价中，可能被要求偿还的最高金额） 和担保合同的公允价值（因提供担保而收到的对价：类似保费） 之和确认相关负债
            • 继续涉入负债 =担保金额（将被要求偿还的最高金额：300万元）＋担保合同的公允价值（提供担保收取的对价：以后期间分期确认收入）
          • 担保合同的初始确认金额（即：担保合同的公允价值）应当随担保义务的履行（一般按照时间比例摊销）进行摊销，计入当期损益（确认为各期收入）
          • 在资产负债表日进行减值测试，被转移金融资产发生减值的，计提的损失准备，应从被转移金融资产的账面价值中抵减
        • 举例
          • 甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为990万元。 双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。 转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1000万元，其中，担保的公允价值为100万元（保费）。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。 假定该贷款没有市场，乙银行不具备出售该笔贷款的实际能力。
          • 由于甲银行既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬， 而且该贷款没有市场，乙银行不具备出售该笔贷款的“实际能力”， 导致甲银行保留了对该笔贷款的控制， 所以，应当按照甲银行继续涉入被转移金融资产的程度确认被转移金融资产，并相应确认相关负债
            • 由于转移日该笔贷款的账面价值为1000万元，提供的担保金额为300万元， 甲银行应当按照300万元继续确认该笔贷款
            • 由于担保合同的公允价值为100万元， 所以甲银行确认相关负债金额为300＋100=400万元
          • 转移日甲银行应作以下会计分录
            • 借：存放中央银行款项 990【售价】 　　继续涉入资产 300【孰低】 　　投资收益 110【倒挤】 贷：贷款 1000【账面价值】 　　继续涉入负债 400=担保金额300＋担保合同的公允价值100
              • 借：存放中央银行款项 890=990-100 　　投资收益 110【倒挤】 贷：贷款 1000【账面价值】
              • 借：继续涉入资产 300 贷：继续涉入负债 300
                • 孰低： 账面价值1000万元＞担保金额为300万元
              • 借：存放中央银行款项 100【保费】 贷：继续涉入负债 100
      • 金融资产部分转移的继续涉入
        • 对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分的， 企业应当按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值， 在两者之间分配金融资产的账面价值， 并将下列两项金额的差额计入当期损益：
          • 分配至不再确认部分的账面金额（以转移日为准）
          • 不再确认部分所收到的对价
        • 如果涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的， 不再确认部分的金额对应的原计入其他综合收益的公允价值变动累计额应当计入当期损益