导图社区 【第十五章】第一节持有待售的非流动资产和处置组
这是一篇关于第一节持有待售的非流动资产和处置组的思维导图,主要内容包括:持有待售类别的分类,持有待售类别的计量,持有待售类别的列报。
编辑于2025-08-15 15:02:38这是一篇关于第三单元时政热点的思维导图,主要内容包括:习法治思想引领全面依法治国的基本方略,高质量发展与优化营商环境建设。对于经济法学习者而言,此模板是深入理解法律知识与时政结合的绝佳帮手。全面依法治国相关内容涵盖重要论述、基本方略及核心要义等,能帮助学习者从宏观层面把握法治建设的方向与重点。而优化营商环境建设部分,结合党的二十大报告及《优化营商环境条例》,详细阐述其重要论述、基本原则和具体规定,使学习者清晰了解经济发展与法律保障的紧密联系,完善知识体系,提升对经济法在实际经济活动中应用的理解。对于备战注会考试的考生,尤其是涉及经济法科目的考生,该模板更是备考利器。注会考试注重对综合知识和实际应用能力的考查,此思维导图将复杂的知识点进行梳理和整合,突出重点内容,如法治思想的核心要点、营商环境的关键原则等。考生通过学习该模板,能够快速掌握知识框架,提高复习效率,在考试中准确把握题目要点,提升答题准确率。是经济法学习者和注会考生的实用工具。
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第一节 持有待售的非流动资产和处置组
持有待售类别的分类
持有待售类别分类的基本要求
分类原则
企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的, 应当将其划分为持有待售类别
“主要”
企业不应当因持有待售的非流动资产或处置组仍在产生零星收入而不将其划分为持有待售类别
“处置组”
在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产, 以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债
可能包含: 流动资产、流动负债、非流动资产和非流动负债
按照资产减值的规定,企业合并中取得的商誉应当按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合, 如果处置组即为该资产组或者包括在该资产组或资产组组合中,处置组也应当包含分摊的商誉
“划分为”
即“改名”
划分条件
背下来
非流动资产或处置组划分为持有待售类别, 应当同时满足两个条件:
状态: 可立即出售
惯例、具有出售的意图和能力、做好相关准备、具有商业实质的非货币性资产交换、进行债务重组
可能性: 出售极可能发生
同时满足 3个标准
企业已经就一项出售计划作出决议
获得确定的购买承诺(签订具有法律约束力的购买协议)
预计出售将在一年内完成
非流动资产或处置组划分为持有待分配给所有者类别, 应当同时满足下列条件:
状态: 可立即分配
可能性: 分配很可能发生
同时满足 3个标准
企业已经开展与分配相关的工作
分配出现重大调整或撤销的可能性极小
预计分配将在一年内完成
有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可分配的, 应当已经获得批准
延长一年期限的例外条款
有些情况下, 由于发生一些企业无法控制的原因, 可能导致出售未能在一年内完成
关联方交易
如果涉及的出售是关联方交易, 不允许放松一年期限条件
非关联方交易
如果涉及的出售不是关联方交易,且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组, 允许放松一年期限条件,企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别
企业无法控制的原因
意外设定条件
买方或其他方(并非自己)意外设定导致出售延期的条件, 针对这些条件,企业已经及时采取行动,且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素
发生罕见情况
因发生罕见情况,导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售, 企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件
罕见情况主要指: 因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况
不再继续符合划分条件的处理
基本原则
持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的, 企业不应当继续将其划分为持有待售类别
特殊情况
部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后, 如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件, 企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别, 否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别
举例
【判断是否可立即出售】 企业G在X市区繁华地段拥有一栋办公大楼, 企业的主要业务部门均在该大楼内办公。 由于发展战略发生改变,企业G计划整体搬迁至Y市。 企业G与企业H签订了办公大楼转让合同,附带约定条款。
情形一: 企业G将在腾空办公大楼后将其交付给企业H, 且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的
在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例,且腾空只占用常规所需时间, 即使企业G的办公大楼当前尚未腾空,也并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件
情形二: 企业G将在Y市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼, 竣工后将X市大楼交付企业H
竣工前继续使用不属于类似交易中出售此类资产的惯例,使得办公大楼在当前状况下不能立即出售, 在新大楼竣工前企业G虽然已取得确定的购买承诺,办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件
【判断是否可立即出售】 由于企业F经营范围发生改变, 企业计划将生产D产品的全套生产线出售, 企业F尚有一批积压的未完成客户订单。
情形一: 企业F决定在出售生产线的同时, 将尚未完成的客户订单一并移交给买方
由于在出售日移交未完成客户订单不会影响对该生产线的转让时间, 可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件
情形二: 企业F决定在完成所积压的客户订单后再将生产线转让给买方
由于生产线在完成积压订单后方可出售, 在完成所有积压的客户订单前,该生产线在当前状态下不能立即出售,不符合划分为持有待售类别的条件
【意外设定条件】 企业E计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给企业F, E和F不存在关联关系, 双方已于2×17年9月16日签订了转让合同。 因该厂区的污水排放系统存在缺陷,对周边环境造成污染。
情形一: 企业E不知晓土地污染情况, 2×17年11月6日,企业F在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染,并要求企业E进行补救; 企业E立即着手采取措施,预计至2×18年10月底环境污染问题能够得到成功整治
在签订转让合同前,买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题, 属于符合延长一年期限的例外事项, 在2×17年11月6日发现延期事项后,企业E预计将在一年内消除延期因素, 因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别
情形二: 企业E知晓土地污染情况,在转让合同中附带条款, 承诺将自2×17年10月1日起开展污染清除工作,清除工作预计将持续8个月
虽然买卖双方已签订协议, 但在污染得到整治前,该处置组在当前状态下不可立即出售, 不符合划分为持有待售类别的条件
情形三: 企业E知晓土地污染情况,在协议中标明企业E不承担清除污染义务, 并在确定转让价格时考虑了该污染因素,预计转让将于9个月内完成
由于卖方不承担清除污染义务,转让价格已将污染因素考虑在内, 该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的条件
【发生罕见情况】 企业A拟将一栋原自用的写字楼转让, 于2×24年12月6日与企业B签订了房产转让协议,预计将于10个月内完成转让, 假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。 2×25年发生全球金融危机,市场状况迅速恶化,房地产价格大跌, 企业B认为原协议价格过高,决定放弃购买,并于2×25年9月21日接照协议约定缴纳了违约金。 企业A决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价,并积极开展市场营销, 于2×25年12月1日与企业C重新签订了房产转让协议,预计将于9个月内完成转让, A和B不存在关联关系。
企业A与企业B之间的房产转让交易未能在一年内完成,原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件; 在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内,企业A已经重新签署转让协议, 并预计将在2×25年12月1日开始的一年内完成,使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件; 因此,企业A仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别
【不再继续符合划分条件的处理】 假设企业A尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销,但始终没有找到合适买家: 写字楼不再符合持有待售类别的划分条件, 企业A应当根据实际情况,重新将该写字楼作为固定资产或者投资性房地产处理
某些特定持有待售类别分类的具体应用
专为转售而取得的非流动资产或处置组
对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组, 企业应当在取得日将其划分为持有待售类别
同时满足:
如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件
短期(通常为3个月)内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件
持有待售的长期股权投资
第一种情况: 对子公司的投资
前提
丧失控制权
金额
全部划分,无论是否保留剩余的非控制性的权益性投资
注意
企业出售对子公司投资但并不丧失对其的控制权, 企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或对子公司投资整体划分为持有待售类别
处理
拟出售部分
企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权, 无论企业是否保留非控制的权益性投资, 应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时:
个别财务报表 (母公司)
将对子公司投资整体划分为持有待售类别, 而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别
合并财务报表
将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别, 而不是仅将拟处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别
无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别, 企业始终应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定确定合并范围,编制合并财务报表
保留的部分权益性投资
企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资, 应当区分以下情况处理:
个别财务报表 (母公司)
能够施加共同控制或重大影响, 应当按照长期股权投资准则中有关成本法转权益法的规定进行会计处理
不具有控制、共同控制或重大影响, 应当按照金融工具确认和计量准则的规定进行会计处理
合并财务报表
应当按照合并财务报表准则的有关规定进行会计处理
第二种情况: 对联营企业或合营企业的投资
处理
拟出售部分
对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的, 应当停止权益法核算
剩余部分
对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资, 应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理
注意
原权益法核算的相关其他综合收益等应当在持有待售资产终止确认时,按照长期股权投资准则中有关处置长期股权投资的规定进行会计处理
举例
企业集团G拟出售持有的部分长期股权投资, 假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。
情形一: 企业集团G拥有子公司100%的股权, 拟出售全部股权
企业集团G应当: 在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别, 在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别
情形二: 企业集团G拥有子公司100%的股权, 拟出售55%的股权, 出售后将丧失对子公司的控制权,但对其具有重大影响
企业集团G应当: 在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别, 在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别
情形三: 企业集团G拥有子公司100%的股权, 拟出售25%的股权, 仍然拥有对子公司的控制权
由于企业集团G仍然拥有对子公司的控制权, 该长期股权投资并不是“主要通过出售而非持续使用收回其账面价值”的, 因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别
情形四: 企业集团G拥有子公司55%的股权, 拟出售6%的股权, 出售后将丧失对子公司的控制权,但对其具有重大影响
企业集团G应当: 在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别, 在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别
情形五: 企业集团G拥有联营企业35%的股权, 拟出售30%的股权, G持有剩余的5%股权, 且对被投资方不具有重大影响
企业集团G应当: 将拟出售的30%股权划分为持有待售类别,不再按权益法核算, 剩余5%的股权在前述30%的股权处置前,应当采用权益法进行会计处理, 在前述30%的股权处置后,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理
情形六: 企业集团G拥有合营企业50%的股权(不形成控制), 拟出售35%的股权, G持有剩余的15%股权, 且对被投资方不具有共同控制或重大影响
企业集团G应当: 将拟出售的35%股权划分为持有待售类别,不再按权益法核算, 剩余15%的股权在前述35%的股权处置前,应当采用权益法进行会计处理, 在前述35%的股权处置后,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理
真题
【2018】
20×7年12月15日,甲公司与乙公司签订具有法律约束力的股权转让协议,将其持有子公司——丙公司70%股权转让给乙公司。 甲公司原持有丙公司90%股权,转让完成后,甲公司将失去对丙公司的控制,但能够对丙公司实施重大影响。 截至20×7年12月31日止,上述股权转让的交易尚未完成。 假定甲公司就出售的对丙公司投资满足持有待售类别的条件。 不考虑其他因素,下列各项关于甲公司20×7年12月31日合并资产负债表列报的表述中,正确的是(B)。
A.对丙公司全部资产和负债按其净额在持有待售资产或持有待售负债项目列报
B.将丙公司全部资产在持有待售资产项目列报,全部负债在持有待售负债项目列报
C.将拟出售的丙公司70%股权部分对应的净资产在持有待售资产或持有待售负债项目列报,其余丙公司20%股权部分对应的净资产在其他流动资产或其他流动负债项目列报
D.将丙公司全部资产和负债按照其在丙公司资产负债表中的列报形式在各个资产和负债项目分别列报
【2020】
甲公司持有乙公司80%股权,能够对乙公司实施控制。 20×9年12月20日,甲公司与无关联关系的丙公司签订股权转让协议,拟将所持乙公司60%股权转让给丙公司,转让后甲公司将丧失对乙公司的控制,但能够对乙公司施加重大影响。 截至20×9年12月31日,上述股权转让尚未成功,甲公司预计将在3个月内完成转让。 假定甲公司所持乙公司股权投资在20×9年12月31日满足划分为持有待售类别的条件,不考虑其他因素,下列各项关于甲公司会计处理的表述中,错误的有(ABCD)。
A.自满足划分为持有待售类别的条件起不再将乙公司纳入20×9年度合并财务报表的合并范围
仍应纳入合并财务报表,只是不再分项列报
B.在20×9年12月31日个别财务报表中将所持乙公司80%股权投资在“一年内到期的非流动资产”项目列示
在“持有待售资产”项目列示
C.在20×9年12月31日个别财务报表中将所持乙公司60%股权投资在“持有待售资产”项目列示,将所持有乙公司20%股权投资在“长期股权投资”项目列示
D.在20×9年12月31日合并财务报表中将所持乙公司60%股权投资在“持有待售资产”项目列示,将所持有乙公司20%股权投资在“长期股权投资”项目列示
拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组
如:期满报废
处理
非流动资产或处置组可能因为种种原因而结束使用,且企业并不会将其出售,或仅获取其残值, 无论在停止使用之前或之后,企业均不应当将其划分为持有待售类别
对于暂时停止使用的非流动资产,不应当认为其拟结束使用,也不应当将其划分为持有待售类别
划分(或列报)原则
拟结束使用而非出售的处置组
停止使用前
不应当划分为持有待售类别
不应当作为终止经营列报
停止使用后
不应当划分为持有待售类别
如果该处置组满足终止经营中有关单独区分的组成部分的条件, 应当作为终止经营列报
拟结束使用而非出售的非流动资产
无论在停止使用之前或之后, 均不应当划分为持有待售类别,也不应当作为终止经营列报
举例
某纺织企业H拥有一条生产某类布料的生产线,由于市场需求变化,该类布料的销量锐减, 企业H决定暂停该生产线的生产,但仍然对其进行定期维护,待市场转好时重启生产。
由于生产线属于暂停使用, 企业H不应当将其划分为持有待售类别
真题
【2022】
因技术进步、市场需求变化等原因,甲公司生产的某类卷烟的销量锐减, 经甲公司管理层决议,2×21年11月10日暂停生产该类卷烟。 生产该类卷烟的生产线也暂停使用,拟对外出售。 不考虑其他因素,2×21年度甲公司对该生产线会计处理正确的是(C)。
A.将该生产线划分为持有待售类别
没有同时满足:①可立即出售②出售极可能发生
B.暂停使用该生产线时停止计提折旧
暂停使用该生产线仍应计提折旧
C.对该生产线进行减值测试,如发生减值应计提减值准备
D.该生产线在资产负债表年末数中按公允价值列报
应当按照其账面价值列报
持有待售类别的计量
5个阶段: ①划分前 ②划分时 ③划分后 ④不再划分 ⑤终止确认
基本原则
对于持有待售的非流动资产(包括处置组中的非流动资产)的计量, 应当区分不同情况:
对于持有待售的处置组的计量:
只要处置组中包含了上述第①至⑥项以外的非流动资产,就应当采用下文所述的方法计量整个处置组
处置组中的流动资产、上述第①至⑥项非流动资产和所有负债的计量适用相关会计准则
总结
5个阶段
划分为持有待售类别前的计量
正常提折旧、摊销、计提减值
企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前, 应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值
划分为持有待售类别时的计量
是否提减值?分为两个步骤
基本步骤
第一步
对于持有待售的非流动资产或处置组, 企业在初始计量时, 应当按照相关会计准则规定计量流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产(第①至⑥项非流动资产)和负债
第二步
如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额, 企业不需要对账面价值进行调整
如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额, 企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提持有待售资产减值准备
注意事项
持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值=持有待售资产合计-持有待售负债合计
不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的损失
账务处理
借:资产减值损失 贷:持有待售资产减值准备——商誉 ——固定资产/无形资产等
先抵减商誉账面价值, 仍不足按比例抵减第①至第⑥项以外的非流动资产的账面价值
其他说明
出售费用
包括
为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用
相关的消费税、城市维护建设税、土地增值税和印花税等
不包括
财务费用和所得税费用
有些情况下,公允价值减去出售费用后的净额可能为负值,持有待售的非流动资产或处置组中资产的账面价值应当以减记至零为限
是否需要确认相关预计负债,应当按照或有事项的规定进行会计处理
取得日划分为持有待售类别的计量原则
对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组, 企业应当在初始计量时比较,以下列两者孰低计量:
如:专为转售取得的非流动资产或处置组
假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额
公允价值减去出售费用后的净额
企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别
企业合并(合并财务报表)
非同一控制下的企业合并
新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的, 应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量
理由: 初始确认金额为公允价值
同一控制下的企业合并
新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的, 应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量
其他情形
除企业合并中取得的非流动资产或处置组外, 由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额(说明比较完净额低)而产生的差额, 应当计入当期损益(资产减值损失)
借:持有待售资产【二者孰低后以净额入账】 资产减值损失【倒挤】 贷:银行存款
划分为持有待售类别后的计量
持有待售的非流动资产的后续计量
企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时,如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额, 应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提持有待售资产减值准备(计提减值)
如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加, 以前减记的金额应当予以恢复,并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回,转回金额计入当期损益, 划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回
划分为持有待售本质上属于流动资产(联想存货跌价准备),所以可以转回减值
划分为持有待售资产时
固定资产减值准备不单独反映
借:持有待售资产——固定资产 57 固定资产减值准备 2 累计折旧 61 贷:固定资产 120
其后发生减值
账面价值57万元, 公允价值减出售费用后的净额54万元
借:资产减值损失 3 贷:持有待售资产减值准备——固定资产 3
转回减值时
反向
持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销
持有待售的处置组的后续计量
减值的后续计量
企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时, 应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他计量规定的非流动资产(第①至⑥项非流动资产)和负债的账面价值
在进行上述计量后,企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额, 如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额, 应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提持有待售资产减值准备, 但不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的损失
持有待售的处置组整体账面价值 =持有待售资产合计-持有待售负债合计
对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额,如果该处置组包含商誉, 应当先抵减商誉的账面价值,再根据处置组中适用本章计量规定的各项非流动资产(第①至⑥项以外的非流动资产)账面价值所占比重,按比例抵减其账面价值
先抵减商誉, 再抵减非流动资产
确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用本章计量规定的各项资产(第①至⑥项以外的非流动资产)的账面价值为限, 不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产(第①至⑥项非流动资产)
减值转回的后续计量
如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加, 以前减记的金额应当予以恢复,并在划分为持有待售类别后适用本章计量规定的非流动资产(第①至⑥项以外的非流动资产)确认的资产减值损失金额内转回,转回金额计入当期损益, 且不应当重复确认适用其他准则计量规定的非流动资产(第①至⑥项非流动资产)和负债按照相关准则规定已经确认的利得
已抵减的商誉账面价值,以及适用本章计量规定的非流动资产(第①至⑥项以外的非流动资产)在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回
对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额, 应当根据处置组中除商誉外适用本章计量规定的各项非流动资产(第①至⑥项以外的非流动资产)账面价值所占比重,按比例增加其账面价值
持有待售的处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销, 持有待售的处置组中的负债和不适用本章计量规定的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产等的利息或租金收入、支出以及其他费用应当继续予以确认
不再继续划分为持有待售类别的计量
非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别划分条件而不再继续划分为持有待售类别 或非流动资产从持有待售的处置组中移除时
应当按照以下两者孰低计量
划分为持有待售类别前的账面价值,按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额
可收回金额
由此产生的差额计入当期损益,可以通过“资产减值损失”科目进行会计处理
这样处理的结果是,原来划分为持有待售的非流动资产或处置组在重新分类后的账面价值,与其从未划分为持有待售类别情况下的账面价值相一致
相关说明
企业将非流动资产或处置组由持有待售类别重分类为持有待分配给所有者类别,或者由持有待分配给所有者类别重分类为持有待售类别, 原处置计划没有发生本质改变, 不应当按照上述不再继续划分为持有待售类别的计量要求处理,而应当按照重分类后所属类别的计量要求处理
分类为持有待售类别或持有待分配给所有者类别的日期不因重分类而发生改变, 在适用延长一年期的例外条款时,应当以该最初分类日期为准
终止确认
持有待售的非流动资产或处置组在终止确认时, 企业应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益
举例1
企业A拥有一座仓库, 原价为120万元,年折旧额为12万元,至2×16年12月31日已计提折旧60万元。 2×17年1月31日,企业A与企业B签署不动产转让协议,拟在6个月内将该仓库转让, 假定该不动产满足划分为持有待售类别的其他条件,且不动产价值未发生减值。
2×17年1月31日, 企业A应当将仓库资产划分为持有待售类别, 并按照《企业会计准则第4号——固定资产》对该固定资产计提1月份折旧12÷12=1万元; 该仓库在划分为持有待售类别前的账面价值为120-60-1=59万元,此后不再计提折旧
计提2×17年1月折旧时
借:管理费用等 1 贷:累计折旧 1
划分为持有待售类别时
借:持有待售资产——固定资产 59 固定资产减值准备 累计折旧 61 贷:固定资产 120
假定该固定资产未计提减值准备
划分为持有待售类别的固定资产不再计提折旧(从2×17年2月起)
举例2
2×17年3月1日,公司L购入公司M全部股权,支付价款1600万元。 购入该股权之前,公司L的管理层已经作出决议, 一旦购入公司M,将在一年内将其出售给公司N, 公司M当前状况下即可立即出售。 预计公司L还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。 公司L与公司N计划于2×17年3月31日签署股权转让合同。
情形一: 公司L与公司N初步议定股权转让价格为1620万元
公司M是专为转售而取得的子公司, 其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为1600万元, 当日公允价值减去出售费用后的净额为1620-12=1608万元, 按照二者孰低计量
借:持有待售资产——长期股权投资 1600 贷:银行存款 1600
情形二: 公司L尚未与公司N议定转让价格, 购买日股权公允价值与支付价款一致
公司M是专为转售而取得的子公司, 其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为1600万元, 当日公允价值减去出售费用后的净额为1600-12=1588万元, 按照二者孰低计量
借:持有待售资产——长期股权投资 1588 资产减值损失 12【倒挤】 贷:银行存款 1600
2×17年3月31日,公司L与公司N签订合同, 转让所持有公司M的全部股权,转让价格为1607万元, 公司L预计还将支付8万元的出售费用。
情形一: 承前例
2×17年3月31日, 公司L持有的公司M的股权公允价值减去出售费用后的净额为1607-8=1599万元, 账面价值为1600万元, 以二者孰低计量
借:资产减值损失 1 贷:持有待售资产减值准备——长期股权投资 1
情形二: 承前例
2×17年3月31日, 公司L持有的公司M的股权公允价值减去出售费用后的净额为1607-8=1599万元, 账面价值为1588万元, 以二者孰低计量
公司L不需要进行账务处理
上述资产减值损失12万元不属于划分为持有待售类别后计提的减值,无需转回
2×17年6月25日,公司L为转让公司N的股权支付律师费5万元。 2×17年6月29日,公司L完成对公司N的股权转让,收到价款1607万元。
情形一: 承前例
2×17年6月25日, 公司L支付出售费用
借:投资收益 5 贷:银行存款 5
2×17年6月29日, 公司L收到价款
借:银行存款 160 持有待售资产减值准备——长期股权投资 1 贷:持有待售资产——长期股权投资 1600 投资收益 8【倒挤】
情形二: 承前例
2×17年6月25日, 公司L支付出售费用
借:投资收益 5 贷:银行存款 5
2×17年6月29日, 公司L收到价款
借:银行存款 1607 贷:持有待售资产——长期股权投资 1588 投资收益 19【倒挤】
本题只涉及“长期股权投资”, 差额计入“投资收益”
举例3
企业A拥有一个销售门店, 2×17年6月15日,企业A与企业B签订转让协议,将该门店整体转让,但保留员工, 假设该处置组不构成一项业务,转让初定价格为1900000元。 转让协议同时约定,对于门店2×17年6月10日购买的一项作为其他债权投资核算的债券投资,其转让价格以转让完成当日市场报价为准。 假设该门店满足划分为持有待售类别的条件,但不符合终止经营的定义。 至2×17年6月15日,固定资产还应当计提折旧5000元,无形资产还应当计提摊销1000元,固定资产和无形资产均用于管理用途【1】。 2×17年6月15日,其他债权投资公允价值降至360000元【2】,固定资产可收回金额降至1020000元【3】。 2×17年6月15日,该门店的公允价值为1900000元,企业A预计为转让门店还需支付律师和注册会计师专业咨询费共计70000元(出售费用)【4】。 假设企业A不存在其他持有待售的非流动资产或处置组,不考虑税收影响。 2×17年6月30日,该门店尚未完成转让, 企业A作为其他债权投资核算的债券投资市场报价上升至370000元【9】,假设其他资产、负债价值没有变化。 企业B在对门店进行检查时发现一些资产轻微破损,企业A同意修理,预计修理费用为5000元【12】。 企业A还将律师和注册会计师咨询费预计金额调整至40000元【12】, 当日,门店处置组整体的公允价值为1910000元【12】。 2×17年9月19日,该门店完成转让,企业A以银行存款分别支付维修费用5000元和律师、注册会计师专业咨询费37000元【17】。 当日企业A作为其他债权投资核算的债券投资市场报价为374000元,企业B以银行存款支付所有转让价款1914000元【18】。
2×17年6月15日 门店部分科目余额表 (考虑持有待售会计处理前)
应收账款账面价值 =270000-10000 =260000
库存商品账面价值 =300000-100000 =200000
固定资产账面价值 =1100000-30000-15000 =1055000
无形资产账面价值 =950000-14000-5000 =931000
门店各资产和负债的账面价值变动
【1】固定资产现账面价值=原账面价值1055000-新提折旧5000=1050000 无形资产现账面价值=原账面价值931000-新提摊销1000=930000
【2】其他债权投资=360000
【3】固定资产可收回金额=1020000
【4】该处置组的公允价值减去出售费用后的净额=1900000-70000=1830000
【5】该处置组的账面价值=2160000
【6】持有待售资产减值准备=2160000-1830000=330000
【7】固定资产抵减额=130000×[1020000 ÷(1020000+930000)]=68000
【8】无形资产抵减额=130000×[930000÷(1020000+930000)]=62000
【9】其他债权投资=370000
【10】调增其他债权投资=370000-360000=10000
【11】该处置组的账面价值=1830000+10000=1840000
包含其他债权投资已经确认的利得
【12】门店处置组整体的公允价值=1910000 预计修理费用=5000 预计出售费用=5000+40000=45000 该处置组的公允价值减去出售费用后的净额=1910000-45000=1865000
【13】可转回已经确认的持有待售资产减值损失=[(1865000-10000)-(1840000-10000)] =25000
不包括其他债权投资
【14】固定资产转回额=25000×[952000÷(952000+868000)]=13077
【15】无形资产转回额=25000×[868000÷(952000+868000)]=11923
【16】“持有待售资产”列示2985000 “持有待售负债”列示1120000
2×17年6月15日
企业A首次将该处置组划分为持有持售类别前, 应当按照适用的会计准则计量各项资产和负债的账面价值
【1】
借:管理费用 6000 贷:累计折旧 5000 累计摊销 1000
【2】
借:其他综合收益 20000 贷:其他债权投资 20000=380000-360000
【3】
借:资产减值损失 30000 贷:固定资产减值准备 30000=1050000-1020000
企业A将该门店处置组划分为持有待售类别时, 基本对着转
借:持有待售资产——库存现金 310000 ——应收账款 270000【账面余额】 ——库存商品 300000【账面余额】 ——其他债权投资 360000 ——固定资产 1020000【扣除减值】 ——无形资产 930000【扣除减值】 ——商誉 200000 坏账准备 10000 存货跌价准备 100000 累计折旧 35000=30000+5000 固定资产减值准备 45000=15000+30000 累计摊销 15000=14000+1000 无形资产减值准备 5000 贷:持有待售资产减值准备——坏账准备 10000 ——存货跌价准备 100000 库存现金 310000 应收账款 270000 库存商品 300000【账面余额】 其他债权投资 360000 固定资产 1100000 无形资产 950000 商誉 200000
借:应付账款 310000 其他应付款 560000 预计负债 250000 贷:持有待售负债——应付账款 310000 ——其他应付款 560000 ——预计负债 250000
由于该处置组的账面价值2160000元高于公允价值减去出售费用后的净额1830000元, 企业A应当以1830000元计量处置组, 并计提持有待售资产减值准备330000元,计入当期损益; 持有待售资产的减值损失应当先抵减处置组中商誉的账面价值200000元, 剩余金额130000元再根据固定资产、无形资产账面价值所占比重,按比例抵减其账面价值
借:资产减值损失 330000 贷:持有待售资产减值准备——固定资产 68000 ——无形资产 62000 ——商誉 200000
2×17年6月30日
企业A按照适用的会计准则计量其他债权投资
【10】
借:持有待售资产——其他债权投资 10000 贷:其他综合收益 10000
该处置组的公允价值减去出售费用后的净额1865000元高于账面价值1840000元; 处置组的公允价值减去出售费用后的净额后续增加的,应当在原已确认的持有待售资产减值损失范围内转回, 但已抵减的商誉账面价值200000元和划分为持有待售类别前适用本章计量规定的非流动资产已计提的资产减值准备不得转回, 因此,转回金额应以130000元为限; 企业A可转回已经确认的持有待售资产减值损失25000元,根据固定资产、无形资产账面价值所占比重,按比例转回其账面价值
借:持有待售资产减值准备——固定资产 13077 ——无形资产 11923 贷:资产减值损失 25000
企业A在2×17年6月30日的资产负债表中
【16】
应当分别以“持有待售资产”和“持有待售负债”列示2985000元和1120000元
2×17年9月19日
转让门市
【17】
借:资产处置损益 5000 贷:银行存款 5000
借:资产处置损益 37000 贷:银行存款 37000
【18】
借:银行存款 1914000 持有待售资产减值准备——坏账准备 10000 ——存货跌价准备 100000 ——固定资产 54923=68000-13077 ——无形资产 50077=62000-11923 ——商誉 200000 持有待售负债——应付账款 310000 ——其他应付款 560000 ——预计负债 250000 贷:持有待售资产——库存现金 310000 ——应收账款 270000 ——库存商品 300000 ——其他债权投资 370000 ——固定资产 1020000 ——无形资产 930000 ——商誉 200000 资产处置损益 49000【倒挤】
借:资产处置损益 10000 贷:其他综合收益 10000=20000-10000
同时或资产负债表日
借:本年利润 3000 贷:资产处置损益 3000
本例题为处置组,统一计入“资产处置损益”
真题
【2021】
2×20年9月10日,甲公司董事会会议决议: (1)拟出售其子公司(乙公司)60%的股权,剩余20%股权仍对乙公司具有重大影响; (2)因甲公司经营战略发生变化,甲公司拟出售其原作为主要经营业务的资产组(包括固定资产和无形资产)。 2×20年10月10日,甲公司与丙公司、丁公司分别签订的转让资产协议约定, 甲公司应于2×21年5月1日前办理完成转让乙公司60%股权过户登记手续,以及出售主要经营业务的资产组所涉及资产的所有权转让手续。 不考虑其他因素,下列各项关于上述交易或事项在甲公司2×20年度财务报表列报的表述中,正确的是(D)。
A.在个别资产负债表中应将拟出售乙公司60%股权在“持有待售资产”项目列示,剩余20%股权在“长期股权投资”项目列示
将对乙公司投资整体(80%股权)划分为持有待售类别
B.拟转让业务所涉及的资产组的公允价值高于账面价值的差额在合并利润表的“公允价值变动收益”项目列示
公允价值减去出售费用后的净额高于账面价值,企业不需要调整
C.拟转让业务所涉及的所有资产在个别资产负债表中应按资产性质在“固定资产”和“无形资产”项目分别列示
在“持有待售资产”项目列报
D.乙公司的资产总额和负债总额在合并资产负债表中分别在“持有待售资产”和“持有待售负债”项目列示
持有待售类别的列报
持有待售资产和负债不应当相互抵销
“持有待售资产”(应当扣减持有待售资产减值准备后的余额)和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示
对于当期首次满足持有待售类别划分条件的非流动资产或划分为持有待售类别的处置组中的资产和负债,不应当调整可比会计期间资产负债表, 即不对其符合持有待售类别划分条件前各个会计期间的资产负债表进行项目的分类调整或重新列报; 企业还应当在附注中披露有关持有待售的非流动资产或处置组的相关信息
非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的, 应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理,并在附注中披露相关信息