【第十五章】第二节持有待售的终止经营

这是一篇关于第二节终止经营的思维导图，主要内容包括：终止经营的定义，终止经营的列报，特殊事项的列报。

第二节 终止经营

• 终止经营的定义
  • 概念
    • 企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分， 且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：
      • 该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区
      • 该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分
      • 强调规模
      • 该组成部分是专为转售而取得的子公司
        • 不强调规模
  • 含义
    • 终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分
      • 该组成部分的经营和现金流量在企业经营和编制财务报表时是能够与企业的其他部分清楚区分的
      • 企业组成部分可能是一个资产组，也可能是一组资产组组合，通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群
    • 终止经营应当具有一定的规模
      • “规模要求”
        • 终止经营应当代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区， 或者是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分
      • 注意
        • 专为转售而取得的子公司也是企业的组成部分，但不要求具有一定规模，只要是单独区分的组成部分且满足时点要求，即构成终止经营
        • 并非所有处置组都符合终止经营的定义，企业需要运用职业判断确定终止经营
        • 如果企业主要经营一项业务或主要在一个地理区域内开展经营，企业的一个主要产品或服务线也可能满足终止经营定义中的规模条件
        • 有些专为转售而取得的重要的合营企业或联营企业，也可能因为符合有关组成部分的前两项条件而符合终止经营的定义
    • 终止经营应当满足一定的时点要求
      • 符合终止经营定义的组成部分 应当属于以下两种情况之一：
        • 组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售、结束使用（如关停或报废等）
        • 组成部分在资产负债表日之前已经划分为持有待售类别
      • 注意： 陆续划分
        • 有些情况下，企业对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划持续数年， 并非组成部分中所有的资产组或资产组组合能够同时满足持有待售类别的划分条件
        • 随着处置计划的进行，组成部分中的一些资产组或资产组组合可能先满足持有待售类别划分条件且构成企业的终止经营， 其他资产组或资产组组合可能在未来满足持有待售类别的划分条件，应当适时将其作为终止经营处理
  • 举例
    • 【规模要求】 某快餐企业A在全国拥有500家零售门店， A决定将位于Z市的8家零售门店中的一家门店C出售， 并于2×17年8月13日与企业B正式签订了转让协议， 假设门店C符合持有待售类别的划分条件。
      • 【判断C是否构成A的终止经营】 尽管门店C是一个处置组，也符合持有待售类别的划分条件，但由于它只是一个零售点， 不能代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区， 也不构成拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分， 因此该处置组并不构成企业的终止经营
    • 【主要业务停止：构成终止经营】 企业集团C拥有一家经营药品批发业务的子公司H， 药品批发构成C的一项独立的主要业务，且H在全国多个城布设立了营业网点。 由于经营不善，C决定停止H的所有业务。 2×17年10月13日，已处置了该子公司所有存货并辞退了所有员工， 但仍有一些债权等待收回，部分营业网点门店的租约尚未到期，仍需支付租金费用。
      • 【判断H是否构成C的终止经营】 由于子公司H原药品批发业务已经停止， 收回债权、处置租约等尚未结算的未来交易并不构成上述业务的延续， 因此该子公司的经营已经终止， 应当认为2×17年10月13日后该子公司符合终止经营的定义
    • 【陆续划分】 企业集团F决定出售其专门从事酒店管理的下属子公司R，酒店管理构成F的一项主要业务。 子公司R管理一个酒店集团和一个连锁健身中心。 为获取最大收益，F决定允许将酒店集团和连锁健身中心出售给不同买家， 但酒店和健身中心的转让是相互关联的，即两者或者均出售，或者均不出售。 F于2×17年12月6日与企业S就转让连锁健身中心正式签订了协议， 假设此时连锁健身中心符合了持有待售类别的划分条件，但酒店集团尚不符合持有待售类别的划分条件。
      • 【判断酒店集团和连锁健身中心是否构成F的终止经营】 处置酒店集团和连锁健身中心构成一项相关联的计划， 虽然酒店集国和连锁健身中心可能出售给不同买家， 但分别属于对一项独立的主要业务进行处置的一项相关联计划的一部分， 因此连锁健身中心符合终止经营的定义， 酒店集团在未来符合持有待售类别划分条件时也符合终止经营的定义
• 终止经营的列报
  • 利润表
    • 企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益
    • 下列不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组所产生的相关损益， 应当在利润表中作为持续经营损益列报：
      • 企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时， 因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的资产减值损失
      • 后续资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组公允价值减去出售费用后的净额增加， 因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失
      • 持有待售的非流动资产或处置组的处置损益
    • 终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报， 列报的终止经营损益应当包含整个报告期间， 而不仅包含认定为终止经营后的报告期间
      • 相关损益具体包括：
        • 终止经营的经营活动损益
          • 如销售商品、提供服务的收入、相关成本和费用等
        • 企业初始计量或在资产负债表日重新计量符合终止经营定义的持有待售的处置组时， 因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的资产减值损失
        • 后续资产负债表日符合终止经营定义的持有待售处置组的公允价值减去出售费用后的净额增加， 因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失
        • 终止经营的处置损益
        • 终止经营处置损益的调整金额
      • 可能引起调整的情形包括：
        • 最终确定处置条款
          • 如与买方商定交易价格调整额和补偿金
        • 清除与处置相关的不确定因素
          • 如确定卖方保留的环保义务或产品质量保证义务
        • 履行与处置相关的职工薪酬支付义务
    • 企业在处置终止经营的过程中可能附带产生一些增量费用， 如果不进行该项处置就不会产生这些费用，企业应当将这些增量费用作为终止经营损益列报
    • 拟结束使用而非出售的处置组满足终止经营定义中有关组成部分的条件的， 应当自停止使用日起作为终止经营列报
      • 列报的终止经营损益应当包含整个报告期间， 而不仅包含认定为终止经营后的报告期间
    • 如果因出售对子公司的投资等原因导致企业丧失对子公司的控制权，且该子公司符合终止经营定义的， 应当在合并利润表中列报相关终止经营损益
    • 从财务报表可比性出发， 对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报中将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报
    • 终止经营不再满足持有待售类别划分条件的， 企业应当在当期财务报表中，将原来作为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的持续经营损益列报，并在附注中说明这一事实
  • 举例
    • 【增量费用】 企业集团A拥有子公司B，并为其专门租入一栋写字楼作为办公场所， 现A决定将子公司B转让给企业F，转让完成后，B将整体搬迁至F的自有写字楼。 由于B目前办公所在地的租期未满，A必须承担将办公楼低于原租金转租或者提前终止租赁合同的损失。 假设子公司B符合持有待售类别的划分条件和终止经营的定义。
      • 尽管如果不出售子公司B，与租赁办公楼相关的损失就不会发生， 但对于出售子公司B本身而言，该损失并不是必不可少的，不是与出售子公司B直接相关的增量成本， 因此，在对子公司B以账面价值和公允价值减去出售费用后的孰低计量时， 不应当将办公楼低于原租金转租或者提前终止租赁合同的损失作为出售费用处理， 但应当在利润表中将其列示在“终止经营净利润”中，并在附注中作为终止经营费用的一部分披露
  • 真题
    • 【2019】
      • 下列各项关于终止经营列报的表述中， 错误的有（AC）。
        • A.终止经营的相关损益作为持续经营损益列报
          • 终止经营损益
        • B.终止经营的处置损益以及调整金额作为终止经营损益列报
        • C.对于当期列报的终止经营，在当期财务报表中将处置日前原来作为持续经营损益列报的信息重新作为终止经营损益列报，但不调整可比会计期间利润表
          • 调整可比期间利润表
        • D.拟结束使用而非出售的处置组满足终止经营定义中有关组成部分条件的，自停止使用日起作为终止经营列报
    • 【2024】
      • 甲公司主要从事焦煤和天然气两类业务，天然气业务由其全资子公司乙公司单独经营， 2×24年12月31日，经董事会批准，甲公司与第三方签订股权转让协议约定， 甲公司以13500万元的价格向该第三方转让其持有的全部乙公司股权，预计2×25年3月末前完成过户登记手续， 乙公司2×24年12月31日，资产总额为26000万元，负债总额为12000万元， 乙公司2×23年12月31日，资产总额为35000万元，负债总额为18000万元， 乙公司2×24年度和2×23年度分别实现净利润800万元和1000万元， 不考虑相关税费及其他因素， 在甲公司编制2×24年度合并财务报表时，下列各项会计处理的表述中，正确的有（ABC）。
        • A.在合并利润表中列报2×23年度终止经营损益1000万元
        • B.在合并资产负债表中2×23年12月31日无须列报持有待售资产
        • C.在合并利润表中列报2×24年度终止经营损益300万元
          • 800+[13500－(26000－12000)]
        • D.在合并资产负债表中列报2×24年12月31日持有待售资产14000万元
          • 26000万元
• 特殊事项的列报
  • 企业专为转售而取得的持有待售子公司的列报
    • 基本原则
      • 除非企业是投资性主体并将该子公司按照公允价值计量且其变动计入当期损益，否则应当按照合并财务报表的规定，将该子公司纳入合并范围
    • 合并资产负债表
      • 企业专为转售而取得的持有待售子公司的全部资产和负债应当分别作为持有待售资产和持有待售负债项目列示
    • 合并利润表
      • 将该子公司净利润与其他终止经营净利润合并列示在“终止经营净利润”项目中（列示要求与其他终止经营一致）
  • 不再继续划分为持有待售类别的列报
    • 对于非流动资产或处置组， 如果其不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除：
      • 资产负债表
        • 企业应当将原来分类为持有待售类别的非流动资产或处置组重新作为固定资产、无形资产等列报， 并调整其账面价值
      • 利润表（当期）
        • 企业应当将账面价值调整金额作为持续经营损益列报
    • 对于企业的子公司、共同经营、合营企业、联营企业以及部分对合营企业或联营企业的投资， 按照长期股权投资准则的规定：
      • 持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的， 应当自划分为持有待售类别日起采用权益法进行追溯调整
      • 持有待售的对子公司、共同经营的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的， 同样应当自划分为持有待售类别日起追溯调整， 上述情况下，划分为持有待售类别期间的财务报表应当做相应调整