关于《国家税务总局关于企业重组业务所得税处理有关征管问题的公告》解读

这份思维导图围绕《关于延续实施企业重组业务所得税处理有关问题的公告》展开政策梳理，依次解析九大核心问题。内容首先说明制定公告的背景，为持续支持企业并购重组，统一政策口径、增强征管确定性。区分符合条件的企业合并适用特殊性税务处理的情形，结合案例讲解合并各方股权比例要求、税务处理规则，对比一般性税务处理与特殊性税务处理计税逻辑。文件明确合并股权支付占比标准，厘清不同股权配比下两种处理方式如何选用；同时重点解读企业合并、股权收购适用特殊性税务处理的判定标准、时间约束。针对分步交易完成重组、跨 12 个月实施的重组业务、合并业务所得归属、政策适用起始时间等实务难点进行说明，搭配数值案例直观演示计税方式。全文围绕重组所得税核心规则，梳理政策适用边界、判定条件、实务操作区分要点，解决企业合并重组过程中容易产生的涉税争议，方便财务人员快速理解政策条款、落地涉税筹划与申报工作。适用人群：企业财务人员、税务师备考学员、会计师事务所从业者、财税咨询顾问、企业投融资管理人员。

关于《国家税务总局关于企业重组业务所得税处理有关征管问题的公告》的解读

• 一、制发《公告》的背景是什么？
  • 为鼓励企业并购重组，国家出台了企业重组企业所得税特殊性税务处理政策，允许符合条件的企业在重组当期暂不确认相关资产的转让所得，而是递延到以后年度确认，有效减轻了企业重组当期税负。
  • 近年来，企业合并、分立重组业务逐渐增多，按照现行政策规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，但在征管实践中，部分公司特别是上市公司，股东众多且包含自然人、合伙企业、契约型资管产品、非居民企业等多种类型，难以满足所有股东都达成一致的条件，因此难以适用特殊性税务处理。
  • 在坚持特殊性税务处理基本原则的基础上，适当优化了一致性税务处理等要求，进一步提高政策可操作性
• 二、符合条件的企业合并业务适用特殊性税务处理，需要所有股东与被合并企业、合并企业达成一致吗？
  • 不需要
  • 此前，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理；《公告》对《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（2010年第4号）等文件进行了优化。
  • 按照《公告》规定，在被合并（被分立）企业股东层面，持股比例不低于5%的居民企业股东及前十大居民企业股东达成一致，且达成一致的居民企业股东合计持股比例超过50%的，达成一致的股东持有的股权以及股权对应的被合并（被分立）企业转让的资产和负债、合并（分立）企业取得的资产和负债可以适用特殊性税务处理
  • 案例1：假设甲企业吸收合并乙企业，乙企业共有四名股东，股东类型及持股情况分别为：A股东为居民企业，持股45%；B股东为自然人，持股40%；C股东为居民企业，持股10%；D股东为居民企业，持股5%。按照《公告》要求，如A股东、C股东、D股东与被合并企业、合并企业就特殊性税务处理达成一致，则达成一致的居民企业股东合计持股比例为60%，符合合计持股比例超过50%的要求，在符合其他政策规定的情况下，可以适用特殊性税务处理
• 三、合计持股比例超过50%的居民企业股东与被合并企业、合并企业达成一致的，在符合其他特殊性税务处理条件的情况下，当事各方如何进行税务处理？
  • 对于企业合并、分立业务，合计持股比例超过50%的被合并（被分立）企业的居民企业股东与被合并（被分立）企业、合并（分立）企业就适用特殊性税务处理达成一致的，达成一致的股东持有的股权以及股权对应的被合并（被分立）企业转让的资产和负债、合并（分立）企业取得的资产和负债可以适用特殊性税务处理，其余股东持有的股权以及股权对应的被合并（被分立）企业转让的资产和负债、合并（分立）企业取得的资产和负债均应适用一般性税务处理。
  • 案例2：接案例1，甲企业吸收合并乙企业，100%股权支付，乙企业A股东为居民企业，持股45%；B股东为自然人，持股40%；C股东为居民企业，持股10%；D股东为居民企业，持股5%。甲企业、乙企业及A股东、C股东、D股东达成一致税务处理，假设符合其他特殊性税务处理条件，乙企业资产和负债的计税基础为1000万元，公允价值1800万元。当事各方具体处理如下：
    • 一是达成一致的A股东、C股东、D股东适用特殊性税务处理，暂不确认股权转让所得，B股东应按个人所得税的相关规定进行税务处理
    • 二是达成一致的居民企业股东持有的股权对应的被合并企业转让的资产和负债适用特殊性税务处理，在当期暂不确认转让所得，其余部分适用一般性税务处理，在当期确认转让所得。A股东、C股东和D股东合计持股比例为60%，则乙企业转让资产和负债的60%部分适用特殊性税务处理，在当期暂不确认所得，其余40%应在当期确认转让所得320万元〔（1800-1000）×40%〕
    • 三是达成一致的居民企业股东持有的股权对应的合并企业取得的资产和负债适用特殊性税务处理，按被合并企业原计税基础确认计税基础，其余部分适用一般性税务处理，按公允价值确认计税基础。甲企业取得乙企业资产和负债60%部分的计税基础为600万元（1000×60%），其余40%部分的计税基础为720万元（1800×40%）
• 四、在合并当事各方就达成一致税务处理的部分适用特殊性税务处理，其余部分适用一般性税务处理的情况下，合并企业对取得的适用一般性税务处理的资产和负债，如何进行税务处理？
  • 按照一般计税规则，被合并企业的资产和负债分别适用特殊性税务处理和一般性税务处理后，在合并企业层面应分别按单项资产和负债确认计税基础，比如案例2中，假设乙企业某项资产的计税基础为100万元，公允价值为200万元，甲企业取得该资产的计税基础为140万元（100×60%＋200×40%）
  • 为减轻企业核算负担，《公告》明确企业可以选择简便计算方法：合并（分立）企业按照前款取得的资产和负债适用一般性税务处理的，可选择按该资产和负债的原计税基础确认计税基础，并将对应的公允价值和原计税基础之间的差额，单独作为一项资产，自重组日所属年度起分10年均匀在税前摊销扣除。此方法一经选择，不得改变
  • 案例3：接案例2，甲企业取得的适用一般性税务处理的资产和负债的计税基础为720万元（1800×40%），可以按每项资产和负债分别确认计税基础，也可以选择简便计算方法：对于原计税基础400万元（1000×40%），继续作为甲企业所取得资产和负债的计税基础；对于公允价值与原计税基础之间的差额320万元（720-400），打包视为一项资产，自重组日所属年度起分10年均匀摊销，在税前扣除
• 五、企业合并业务中，达成一致税务处理的居民企业股东持股比例合计超过50%，但有持股不低于5%的居民企业股东或前十大居民企业股东未达成一致，达成一致的部分是否可适用特殊性税务处理？
  • 如企业合并业务中，达成一致税务处理的居民企业股东持股比例合计超过50%，但存在持股比例不低于5%的居民企业股东或前十大居民企业股东未达成一致税务处理的，达成一致税务处理的部分也不能适用特殊性税务处理
  • 案例4：甲企业为上市公司，拟吸收合并乙企业。乙企业共有14名股东，其中C股东为自然人，N股东为合伙企业，其余股东为居民企业。股东持股比例具体如下：
    • 1.所有居民企业股东均达成一致，自然人C股东和合伙企业N股东未达成一致。达成一致的居民企业股东合计持股比例为86%，超过50%，该情形可以适用《公告》规定的特殊性税务处理
    • 2.居民企业K股东、自然人C股东、合伙企业N股东未达成一致，其余股东达成一致。达成一致的居民企业股东合计持股比例为79%。虽然超过50%，但K股东属于前十大居民企业股东，且持股比例超过5%，未达成一致，因此该情形不能适用《公告》规定的特殊性税务处理
    • 3.居民企业M股东、自然人C股东、合伙企业N股东未达成一致，其余股东达成一致。达成一致的居民企业股东合计持股比例为80%，虽然超过50%，但M股东为持股比例超过5%的居民企业股东，未达成一致，因此该情形不能适用《公告》规定的特殊性税务处理
• 六、企业合并业务就达成一致税务处理的部分适用特殊性税务处理后，持股不低于5%的居民企业股东或前十大居民企业股东可以在12个月内转让所取得的股权吗？如12个月内转让股权，应如何进行税务处理？
  • 为保证权益连续性，《公告》明确按照第一条规定适用特殊性税务处理的，重组日持有被合并（被分立）企业股权比例不低于5%的居民企业股东、以及前十大居民企业股东在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。前述股东在重组后12个月内转让股权的，不再符合适用特殊性税务处理条件，已进行特殊性税务处理的，当事各方应按规定进行调整
  • 案例5：接案例4第一种情形，重组日为2026年10月31日，乙企业资产和负债计税基础为1000万元，公允价值为2000万元，可就居民企业股东达成一致的部分适用特殊性税务处理，被合并方乙企业确认所得140万元〔（2000-1000）×（100%-86%）〕，合并方甲企业按1140万元（1000×86%＋2000×14%）确认计税基础，居民企业股东适用特殊性税务处理，当期暂不确认所得
  • 重组完成后第9个月，居民企业M股东（持股比例6%）转让所持有的甲上市公司股票，则当事各方均应按一般性税务处理进行调整，被合并方乙企业应补充确认所得860万元（2000-1000-140），合并方甲企业重新按2000万元确认计税基础，所有居民企业股东重新确认所得
• 七、企业合并业务就达成一致税务处理的部分适用特殊性税务处理，达成一致的股东中，持股比例低于5%且排名未进入前十的居民企业股东，在12个月内转让所取得的股权有什么限制吗？
  • 为防范企业套享政策，《公告》规定，除持股比例不低于5%的居民企业股东、前十大居民企业股东外，达成一致的其他股东在重组后12个月内转让股权，导致达成一致的合计持股比例不再超过50%的，不能适用特殊性税务处理，当事各方应按规定进行调整
  • 案例6：2026年7月，甲企业吸收合并乙企业，达成一致的居民企业股东持股比例为51%。A股东为居民企业，不属于排名前十的居民企业股东，持有乙企业4%股份，与其他当事各方达成一致适用特殊性税务处理。合并重组后，A股东取得甲企业2%的股份。2026年12月，A股东转让甲企业1%股份，则对应乙企业2%股份未达成一致。达成一致比例下降为49%，即使在其他条件符合的情况下，该项合并也不能适用特殊性税务处理
• 八、合并业务如适用特殊性税务处理，被合并企业的股东可以包括合伙企业、契约型资管产品或非居民企业吗？
  • 为支持企业完成并购重组，《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（2015年第48号）已将合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东放宽至自然人，在此基础上，《公告》进一步将合伙企业、契约型资管产品、非居民企业纳入合并、分立业务股东范围
  • 案例7：甲企业吸收合并乙企业，乙企业的股东情况具体为：A股东为居民企业，持股30%，B股东为居民企业，持股30%，C股东为自然人，持股20%，D股东为合伙企业，持股10%，E股东为契约型私募基金，持股6%，F股东为非居民企业，持股4%。在本例中，A股东和B股东合计持股比例为60%，合计持股比例超过50%，如与甲企业、乙企业达成一致，在符合其他条件的情况下，甲企业、乙企业及A股东、B股东可以按规定适用特殊性税务处理
• 九、《公告》从何时开始执行？
  • 考虑到企业所得税按年汇算清缴，《公告》明确适用于重组日在2026年1月1日以后的企业重组业务
  • 案例8：甲企业吸收合并乙企业，2025年10月1日合并协议生效，会计处理于2025年10月31日完成，市场主体变更登记于2026年1月31日完成。按照《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（2015年第48号）规定，重组日应为2026年1月31日，可以适用本《公告》。