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第四章：审计抽样方法
注册会计师考试审计第四章：审计抽样方法的运用。
编辑于2019-09-06 07:40:54- 相似推荐
- 大纲
审计抽样方法
审计抽样的相关概念
审计抽样
1.目的：旨在帮助注册会计师确定实施审计程序的范围，以获取充分适当的审计证据，得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。 2.审计抽样可以与其他选取测试项目的方法结合进行。例如：在审计应收账款时，注册会计师可以使用选取特定项目的方法将应收账款中的单个重大项目挑选出来单独测试，在针对剩余的应收账款余额进行抽样。
含义：是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分百的项目实施审计程序，使所有的抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。
总体：是指注册会计师从中选取样本并期望据此得出结论的整个数据集合。 抽样单元：是指构成总体的个体项目。 与其他抽样不同的是：审计抽样的初始数据在审计抽样开始前已由被审计单位记录并汇总完成，在抽样之前得到了积累、编制或汇总
特征
（1）对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序
百分之百的查叫做全查，而不是审计抽样
(2) 所有抽样单元都有被选取的机会
如果只选取特定项目实施审计程序，不是审计抽样，注册会计师只能针对这些特定项目得出结论，而不能根据项目的测试结果推断总体的特征。
（3）可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论
目的并不是评价样本，而是对整个总体得出结论。抽几笔交易获取对被审计单位内部控制的总体了解（穿行测试），而不是评价该类交易的总体特征就不是审计抽样。
代表性：在既有的风险水平下，注册会计师根据样本得出的结论，与对整个在总体实施与样本相同的审计程序得出的结论类似。
1.样本具有代表性并不意味着根据样本测试结果推断的错报一定与总体中的错报完全相同。 2.如果样本是无偏向的，该样本通常就具有了代表性。 3.代表性与整个样本而非样本中的单个项目相关，与样本规模无关，而与如何选取样本有关。 4.代表性通常只与错报的发生率而非错报的特定性质相关，比如:异常情况导致的样本错报就不具有代表性。
适用性
风险评估通常不涉及审计抽样
如果注册会计师在了解控制的设计和确定控制是否得到有效执行的同时计划和实施控制测试，则可能涉及审计抽样，但此时审计抽样仅适用于控制测试。
控制测试：当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试。对于未留下运行轨迹的控制，通常使用询问、观察等审计程序，不宜使用审计抽样。
此外，被审计单位采用信息技术处理各类交易和其他信息时，注册会计师只需测试信息技术的一般控制，并从各类交易中获取一笔或者几笔交易进行测试，就能获取信息技术应用控制运行有效性的审计证据，此时不需要使用审计抽样。
实质性程序
细节测试：注册会计师可使用审计抽样获取审计证据，以验证有关财务报表金额的一项或多项认定，对某些金额做出独立估计时，将重大错报风险评价为可接受的低水平，可不实施细节测试，不需使用审计抽样。
实质性分析程序：注册会计师的目的不是根据样本项目的测试结果推断有关总体的结论，不宜使用审计抽样。
选取测试项目的方法
选取全部项目测试（通常更适合于细节测试）
总体由少量的大额项目构成
存在特别风险，且其他方法未提供充分适当的审计证据
管理层高度参与或错报可能性比较大的交易事项或账户余额
非常规交易事项或账户余额，特别是与关联方有关的交易或余额
长期不变的账户余额
可疑的或非正常的项目，或明显不规范的项目
以前发生过错误的项目
期末人为调整的项目
其他存在特别风险的项目
由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则
选取特定项目（针对性测试）
超过某一金额的全部项目
被用于获取某些信息的项目
大额或关键项目
被用于测试控制活动的项目
注册会计师只能针对特定项目得出结论，而不能根据特定项目的测试结果推断总体的特征。
审计抽样（适用于控制测试或细节测试）
抽样风险和非抽样风险
两种风险在重大错报风险的评估和检查风险的确定过程中均可能涉及。
抽样风险
由抽样引起的，注册会计师根据样本得出的结论，可能不同于对整个总体实施与样本相同的审计程序得出结论的风险。与样本规模和抽样方法相关。 1.只要使用了审计抽样，抽样风险总会存在。 2.抽样风险与样本规模反方向变动：样本规模越小，抽样风险越大；样本规模越大，抽样风险越小。 3.无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险。 4.如果对总体中的所有项目实施检查，就不存在抽样风险，此时审计风险完全由非抽样风险产生。
控制测试
信赖过度风险：推断的控制有效性高于实际有效性的风险（效果）
后果：导致评估的重大错报水平偏低，注册会计师不适当地减少从实质性程序中获取的证据，因此审计的有效性下降。与信赖不足风险相比更容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见，因而更应予以关注。
信赖不足风险：样本结果不支持，实际偏差率支持该信赖程度风险（效率）
后果：增加不必要的实质性程序，审计效率可能降低。
细节测试
误受风险：某一重大错报不存在而实际存在（效果）
发表不恰当的审计意见
误拒风险：注册会计师推断某一重大错报存在而实际不存在的风险
降低审计效率
非抽样风险
是指注册会计师由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。注册会计师即使对某类交易或账户余额的所有项目实施审计程序，也可能仍未能发现重大错报或者控制失效。可能有如下原因： 1.选择了不适于实现特定目标的审计程序。eg:以来应收账款函证来揭露未入账的应收账款 2.选择的总体不适合于测试目标。eg:在测试销售收入完整性时将主营业务收入日记账界定为总体。 3.未能适当的定义误差（包括控制偏差和错报），导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。 4.未能适当的评价审计发现的情况。eg:错误解读误差导致没有发现误差。对所发现误差的重要性的判断有误，忽略了性质非常重要的误差，导致得出不恰当的结论。
由人为因素造成，难以量化，采取适当的质量控制政策和程序可将其降低至可接受的水平，与样本规模无关
统计抽样和非统计抽样方法
选择时主要考虑成本效益。 对选取的样本项目实施的审计程序通常与使用的审计方法无关。
统计抽样
同时具备两个特征（1）随机选取样本项目（2）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险
优点：有助于更高效的设计样本，计量所获取审计证据的充分性，以及定量评价样本结果
缺点：又可能发生额外的成本
1.统计抽样需要特殊的专业技能，因此使用统计抽样需要增加额外的支出对注册会计师进行培训。 2统计抽样要求单个样本项目符合统计要求。 3。使用审计软件能够适当降低审计抽样的成本。
非统计抽样
不同时具备统计抽样两个基本特征的抽样方法为非统计抽样。统计抽样与此最重要的区别：能够客观的计量抽样风险，并通过调整样本规模精确的控制风险。不允许计量抽样风险的抽样方法都是非统计抽样。注册会计师使用非统计抽样时，也必须考虑抽样风险并将其降至可接受水平，但无法精确的测定抽样风险。可以对抽样风险进行定性的评价和控制。
属性抽样和变量抽样方法
一般而言，属性抽样得出的结论与总体的发生率有关，而变量抽样得出的结论与总体的金额有关。例外：变量抽样中的货币单元抽样，却运用属性抽样的原理得出以金额表示的结论，属于综合属性变量抽样。
属性抽样：一种用来对总体中某一事件的发生率得出结论的统计抽样方法。测试某一设定控制的偏差率（控制测试）
在审计中最常见的用途是测试某一设定控制的偏差率，以支持注册会计师评估的控制风险水平，无论交易规模如何，针对某类交易的设定控制预期将以同样的方式运行。因此，在属性抽样中，设定控制的每一次发生或偏离都被赋予同样的权重，而不管金额大小。
变量抽样：是一种用来对总体金额得出结论的统计抽样方法（细节测试）
金额多少？账户是否存在重大错报？运用于细节测试，确定记录金额是否正确。
审计抽样在控制测试中的应用
三大环节、十二步骤
两种方法
发现抽样：适用于注册会计师预计控制高度有效时可以使用，以证实控制的有效性。
在发现在抽样中，注册会计师使用的预计总体偏差率是0.在检查样本时，一旦发现一个偏差就立即停止抽样，如果在样本中没有发现偏差，则可以得出总体偏差率可以接受的结论。
属性估计抽样：用以估计被测试控制的偏差发生率，或控制未有效运行的频率
样本设计阶段
确定测试目标
测试目标：提供控制运行有效性的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。 注册会计师应当首先针对某项认定详细了解控制目标和内部控制政策与程序之后，方可确定从哪些方面获取关于控制是否有效运行的审计证据。
控制在所审计期间的相关时点是如何运行的
控制是否得到一贯执行
控制由谁或以何种方式执行
定义总体
注意：被审计单位在被审计期间可能改变某个特定控制。如果就控制被新控制所取代，注册会计师需要确定是否测试这两个控制的运行有效性，或只测试新控制。注册会计师对重大错报风险的评估主要取决于控制在被审计期间的后期或截至某个特定时点的有效运行，也可能主要测试新控制。
适当性：应适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向
完整性：从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性
同质性：总体中的所有项目应该具有同样的特征
定义抽样单元
应与审计测试目标相适应
定义偏差构成条件
偏差：指偏离对设定控制的预期执行。在评估控制运行的有效性时，注册会计师应当考虑其认为必要的所有环节。
定义测试期间
通常在期中实施控制测试
注册会计师应当获取控制在剩余期间所发生的重大变化的性质和程度的有关证据，包括其人员的变化。如果发生了重大变化，注册会计师应修正其对内部控制的了解，并考虑对变化后的控制进行测试。或者注册会计师应当对剩余期间实施实质性分析程序与细节测试。
将测试拓展至在剩余期间发生的交易，以获取额外的证据
总体由整个被审计期间的所有交易组成。 （1）初始测试。注册会计师可能将总体定义为包括整个审计期间的交易，但在期中实施初始测试。 （2）估计总体的特征。高估剩余项目的数量，年底时如果部分被选取的编号对应的交易没有发生（实际发生数低于预计数），可以用其他交易替代。考虑到这种可能性，注册会计师可能希望比最低样本规模稍多选取一些项目，对多余的项目只在需要作为替代项目时才进行检查。低估剩余项目的数量，一些交易将没有被选取的机会，因此，样本不能代表注册会计师所定义的总体。在这种情况下，注册会计师可以重新定义总体，将样本中未包含的项目排除在新的总体之前外，对未包含在重新定义总体中的项目，注册会计师可以实施替代程序。 在许多情况下，注册会计师可能不需要等到被审计期间结束，就能得出关于控制的运行有效性是否支持其计划评估的重大错报风险水平的结论：即使在发生于期中测试以后的交易中未发现任何误差，控制也不能支持计划评估的重大错报风险水平。在这种情况下，注册会计师可能决定不将样本扩展至期中测试以后发生的交易，而是相应的修正计划的重大错报风险评估水平和实质性程序。
不将测试拓展至在剩余期间发生的交易
总体只包括从年初到期中测试日为止的交易，测试结果也只能针对这个期间进行推断，注册会计师可以使用替代方法测试剩余期间的控制有效性。在确定是否需要针对剩余期间获取额外证据以及获取哪些证据时，注册会计师通常考虑下列因素： （1）评估的认定层次重大错报风险的重要程度 （2）在期中测试的特定控制和测试结果，以及自期中测试后发生的重大变动 （3） 在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度 （4）剩余区间的长度 （5）在信赖控制的基础上拟缩小实质性程序的范围 （6）控制环境
选取样本阶段
确定抽样方法
不管使用统计抽样还是非统计抽样，在选取样本项目时，注册会计师应当使总体中的每个抽样单元都有被选取的机会。计算机辅助技术（CAAT）可以提高选样的效率。选样的基本方法包括简单随机选样（相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率都相等）、系统选样（需要确定总体中抽样单元的总数量/样本规模=选样间隔，然后在第一个间隔中确定一个随机起点，从这个随机起点开始，按照选样间隔从中选取样本，每一个抽样单元被选取的机会都相等）、随意选样、和整群选样（注册会计师从总体中选取一群或者多群连续的项目，通常不能在审计抽样中使用）。
统计抽样
简单随机选样
系统选样
要求：总体必须是随机排列的。如果排列具有规律性，可能代表性较差。克服这一缺点：可采用两种方法：一是增加随机起点的个数；二是在确定选样方法之前对总体特征的分布进行观察。
非统计抽样
简单随机选样
随意抽样
会计师要避免任何有意识的偏向或可预见性，保证样本有代表性。仅适用于非统计抽样。不适用统计抽样，因为无法量化选取样本的概率。随意抽样没有遵循随机原则，因此不是统计抽样。
系统选样
可以在非统计抽样中使用，在总体随机分布时也可适用于统计抽样。
确定样本规模
影响样本规模的因素
可容忍的偏差率
1.概念：是指注册会计师设定的偏离规定的内部控制的比率。可容忍偏差率与样本规模反向变动。 2.在确定可容忍偏差率时，注册会计师应考虑计划评估的控制有效性。计划评估的控制有效性越低，注册会计师确定的可容忍的偏差率通常越高，一个很高的可容忍偏差率通常意味着，控制的运行不会大大降低相关实质性程序的程度。在这种情况下，由于注册会计师预期控制运行的有效性很低，特定的控制测试可能不需进行。 3.偏离规定的内部控制将增加重大错报风险，但并不是所有的偏离都一定导致财务报表出现重大错报。与细节测试中设定的可容忍错报相比，注册会计师通常为控制测试设定较高的可容忍偏差率。当偏差率为3%-7%，控制有效性的估计水平较高；计划评估的控制有效性为中，6%-12%；计划评估的控制有效性低，11%-20%；偏差率超过20%，由于估计控制运行无效，注册会计师不需要进行控制测试。当估计控制运行有效时，如果注册会计师确定的可容忍偏差率较高就被认为不恰当。
可接受的信赖过度的风险
影响可接受的信赖过度风险的因素： 1.该控制所针对的风险的重要性 2.控制环境的评估结果 3.针对风险的控制程序的重要性 4.针对该控制能够防止、发现和改正认定层次重大错报的审计证据的相关性和可靠性 5.在与某认定相关的其他控制的测试中获取的证据的范围 6.控制的叠加程度 7.对控制的观察和询问所获得答复可能不能准确反映该控制得以持续适当运行的风险。 可接受的信赖过度的风险与样本规模反向变动。5%-10%
预计总体偏差率
1.对于控制测试，注册会计师在考虑总体特征时需要根据对相关控制的了解或对总体中少量项目的检查来评估预期偏差率，注册会计师可以根据上年测试结果、内部控制的设计、和控制环境等因素对预计总体偏差率进行评估。如果以前年度的审计结果无法取得或者认为不可靠，注册会计师可以在抽样总体中选取一个较小的初始样本，以初始样本的偏差率作为预计总体偏差率的估计值。 2.预计总体偏差率与样本规模同向变动。在既定的可容忍偏差率下，预计总体偏差率越大，所需的样本规模。预计总体偏差率不应超过可容忍偏差率，如果预期偏差率高的无法接受，则意味着控制的有效性很低，注册会计师通常决定不实施控制测试，而实施更多的实质性程序。
总体规模
除非总体非常小，一般而言，总体规模对样本规模的影响几乎为零。注册会计师通常将抽样单元超过2000个的总体视为大规模总体。对大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响，对小规模总体而言，审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率低。
其他因素
1.控制运行的相关期间的长短； 2.控制程序的复杂度； 3.所测试的控制的类型，通常对人工控制实施的测试要多过自动化控制。
针对运行频率较低的内部控制的考虑
确定样本量
在非统计抽样中，注册会计师可以只对影响样本规模的因素进行定性估计，并运用职业判断确定样本规模。使用统计抽样方法时，注册会计师必须对影响样本规模的因素进行量化，并利用根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量表来确定样本规模。可接受的信赖过度的风险、可容忍偏差率、预计总体偏差率。
选取样本并对其实施审计程序
无效单据
1.例如空白单据，如果注册会计师能够合理确信该收据的无效是正常的且不构成对设定控制的偏差，就要用另外的收据代替。
未使用或不适用的单据
例一组可能使用的收据号码中可能包含未使用的号码或者遗漏的号码，如果合理确信该交易不适用且不构成控制偏差，注册会计师要用另一笔交易代替该项目，以测试相关控制。
对总体的估计出现错误
随机数选取样本，在控制运行之前可能需要预估总体规模和编号范围，期中实施部分抽样程序时，注册会计师要用额外的随机数替代这些数字，以确定对应的适当单据。
在结束之前停止测试
可能对样本的第一部分进行测试时发现大量偏差。这种情况下注册会计师要重估重大错报风险并考虑是否有必要继续进行测试。
无法对选取的项目实施检查
如果注册会计师无法对选取的项目项目实施计划的审计程序或者是适当的替代程序，就要考虑在评价样本时将该样本项目视为控制偏差。另外注册会计师要考虑造成该限制的原因，以及该限制可能对其了解内部控制和评估重大错报风险产生的影响。
评价样本结果阶段
计算偏差率
将样本中发现的偏差率数量除以样本规模，这样可计算出样本偏差率，将本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计，因而在总体测试中注册会计师无需另外推断总体偏差率，但注册会计师还必须考虑抽样风险。如果在样本中发现偏差，注册会计师需要根据偏差率和偏差发生的原因，考虑控制偏差对审计工作的影响。
考虑抽样风险
如果总体偏差率（样本偏差率）低于可容忍偏差率，注册会计师还要考虑实际的总体偏差率仍有可能大于可容忍偏差率的风险。
使用统计抽样方法
1.使用统计公式评价样本结果：总体偏差率上限=风险系数（R)/样本量 2.使用样本结果评价表。 3.（1）如果总体偏差率<可容忍偏差率，则总体可以接受，结论：样本结果支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平。 （2）如果总体偏差率大于或等于可容忍偏差率，则总体不能接受。结论：样本结果不支持计划评估的控制的有效性，从而不支持计划的重大错报风险评估水平。行动：注册会计师应当修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量，注册会计师也可以对影响重大风险评估水平的其他控制进行测试，以支持计划的重大错报风险评估水平。 （3）如果总体的偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，注册会计师应当结合其他审计程序，考虑是否接受总体，并考虑是否需要扩大测试范围，以进一步证实计划评估的控制的有效性和重大错报风险水平。
计算题
使用非统计抽样方法
在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量，注册会计师通常将估计的总体偏差率（即样本偏差率）与可容忍偏差率相比较，运用职业判断确定总体是否可接受。 （1）如果总体偏差率大于可容忍偏差率，则总体不能接受； （2）如果总体偏差率大大低于可容忍偏差率，注册会计师通常认为总体可以接受。 （3）如果总体偏差率虽然低于可容忍偏差率，但二者很接近，注册会计师通常认为实际的总体偏差率高于可容忍的偏差率的抽样风险很高，因而总体不可接受。 （4）如果总体偏差率与可容忍偏差率之间的差额不是很大也不是很小，以至于不能认定总体是否可以接受时，注册会计师则要考虑扩大样本规模或者实施其他测试，以进一步收集证据。
考虑偏差的性质和原因
1.除了关注偏差率和抽样风险外，注册会计师应当调查识别出的所有偏差的性质和原因，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响。无论是统计抽样还是非统计抽样，对样本结果的定性评估和定量评估一样重要。即使样本的评价结果在可接受的范围内，注册会计师应对样本中的所有偏差进行定性分析。 2.注册会计师对偏差的性质和原因的分析包括：是有意的还是无意的？是误解了规定还是粗心大意？是经常发生还是偶然发生？是系统的还是随机的？如果注册会计师发现很多偏差具有相同的特征，则应考虑该特征是不是引起偏差的原因，是否存在其他尚未发现的具有相同特征的偏差。此时，注册会计师应当将具有该共同特征的全部项目划分为一层，并对层中的所有项目实施审计程序，以发现潜在的系统偏差。 3.如果对偏差的分析表明是故意违背了既定的内部控制政策或程序，注册会计师应当考虑存在重大舞弊的可能性，与错误相比，舞弊产生的影响更为广泛。在这种情况下，注册会计师应当确定实施的控制测试能否提供适当的审计证据，是否需要增加控制测试，或是否需要使用实质性程序应对潜在的重大错报风险。 4.一般情况下，如果在样本中发现了控制偏差，注册会计师一般有两种处理方法：一是扩大样本规模，以进一步收集证据。二是认为控制没有有效运行，样本结果不支持计划的控制运行的有效性和重大错报风险的评估水平。 5.注册会计师还要考虑已识别的偏差对财务报表的直接影响，控制偏差虽然增加了金额错报的风险，但并不一定导致财务报表的重大错报。如果某项控制偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要。
得出总体结论
1.如果样本结果及其他相关审计证据支持计划评估的控制有效性，从而支持计划的重大错报风险评估水平，注册会计师可能不需要修改计划的实质性程序。如果样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平。注册会计师通常有两种选择： （1）进一步测试其他控制（如补偿性控制),以支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平 （2）提高重大错报风险评估水平，并相应的修改计划的实质性程序的性质、时间安排和范围。
统计抽样示例
假设注册会计师准备使用统计抽样方法，测试现金支付授权控制运行的有效性。注册会 计师作出下列判断: (1)为发现未得到授权的现金支付，注册会计师将所有已支付现金的项目作为总体; (2)定义的抽样单元为现金支付单据上的每一行; (3)偏差被定义为没有授权人签字的发票和验收报告等证明文件的现金支付; (4)可接受信赖过度风险为10％ (5)可容忍偏差率为7％; (6)根据上年测试结果和对控制的初步了解，预计总体的偏差率为1.75％; (7)由于现金支付业务数量很大，总体规模对样本规模的影响可以忽略。 在表4-4中，信赖过度风险为10％时，7％可容忍偏差率与1.75％预计总体偏差率交叉处为55，即所需的样本规模为55。注册会计师使用简单随机选样法选择了55个样本项目，并对其实施了既定的审计程序。 (1)假设在这55个项目中未发现偏差，注册会计师利用统计公式，在表4-5中查得风险系数为2.3，并据此计算出总体最大偏差率为4.18％(也可以选择表4-6，估计出总的偏差率上限为4.1％，与利用公式计算的结果接近)。这意味着，如果样本量为55且无一例偏差，总体实际偏差率超过4.18％的风险为10％，即有90％的把握保证总体实际偏差不超过4.18％。由于注册会计师确定的可容忍偏差率为7％，因此可以得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受。也就是说，样本结果证实注册师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。 (2)假设在这55个样本中发现两个偏差，注册会计师利用统计公式，计算出总体最大偏差率为9.64％(也可以选择样本结果评价表，估计出总体的偏差率上限为9.4％，与利用公式计算的结果相近。这意味着，如果样本量为55且有两个偏差，总体实际偏差率超过9.64%的风险为10%。在可容忍偏差率为7%的情况下，注册会计师可得出结论，总体的实际偏差率超过可容忍的偏差率的风险很大，因而不能接受总体。
记录抽样程序
（1）对所测试的设定控制的描述 （2）与抽样相关的控制目标 （3）对总体和抽样单元的定义，包括注册会计师如何考虑总体的完整性； （4）对偏差的构成条件的定义 （5）可接受的信赖过度的风险，可容忍偏差率，以及在抽样中使用的预计总体偏差率； （6）确定样本规模的方法； （7）选样方法 （8）选取的样本项目 （9）对如何实施抽样程序的描述 （10）对样本的评价及总体结论摘要。
审计抽样在细节测试中的应用
三大环节、十一步骤
样本设计阶段
确定测试目标
细节测试的目的：识别财务报表中各类交易、账户余额和披露中的重大错报。在细节测试中，审计抽样通常用来测试有关财务报表金额的一项或多项认定的合理性。如果该金额是合理正确的，注册会计师接受与之相关的认定，认为财务报表金额不存在重大错报。
定义总体
适当性：抽样总体适合于特定的审计目标（认定）
完整性：包括代表总体的实物的完整性
1.如果注册会计师将选择的实物和总体比较之后，认为代表总体的实物遗漏了应包含在最终评价中的总体项目，注册会计师应当选取新的实物，或者对被排除在实物在之外的项目实施替代程序，并询问遗漏的原因。 2.在细节测试中，注册会计师还应当运用职业判断，判断某账户余额或者交易类型中是否存在及存在哪些应该单独测试而不能放在抽样总体中的项目。某一个项目可能由于金额较大或者存在较高的重大错报风险而被视为单个重大项目，注册会计师应当对单个重大项目实施100%的检查，所有单个重大项目都不构成抽样总体。
定义抽样单元
在细节测试中，注册会计师应根据审计目标和所实施的审计程序的性质定义抽样单元。 注册会计师定义抽样单元时也应考虑实施计划的审计程序或替代程序的难易程度。
界定错报
在细节测试中，注册会计师应根据审计目标界定错报。 （1）在对应收账款存在的细节测试中，客户在函证信息针对的截止日之前已经支付而被审计单位在该日之后才收到的款项不构成错报。 （2）单位在不同客户之间误登明细账也不影响应收账款总账余额，即使在不同客户之间误登明细账可能对审计的其他方面(如对舞弊的可能性或坏账准备的适当性的评估)产生重要影响，注册会计师在评价应收账款函证程序的样本结果时也不宜将其判定为错报。 （3）注册会计师还可能将被审计单位自己发现并已在适当期间予以更正的错报排除在外。
选取样本阶段
确定抽样方法
货币单元抽样/金额单元抽样/累计货币金额抽样/综合属性变量抽样
是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法。总体中每个货币单元被选中的机会相同，所以总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率，项目金额越大，被选中的概率越大，这样有助于注册会计师将重点放在较大的账户余额或交易。实际上注册会计师并不是对总体中的货币单元实施检查，而是对包含被选取货币单元的账户余额或交易实施检查。注册会计师检查的账户余额或交易被称为逻辑单元。
优点
（1）以属性抽样原理为基础，可以很方便的计算样本规模和评价样本结果，易于使用。 （2)在确定所需的样本规模时无需直接考虑总体的特征（变异性)，因为总体中的每一个货币单元都有相同的规模，而传统变量抽样的样本规模是在总体共有特征的变异性或标准差的基础上计算的。 （3）项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而无需通过分层减小变异性。 （4）使用系统选样法选取样本时，如果项目金额等于或者大于选样间距，货币单元抽样将自动识别所有单个重大项目，即该项目一定会被选中； （5)如果注册会计师预计不存在错报，货币单元抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法小 （6）货币单元抽样的样本更容易设计，且可以在获取完整的最终总体之前选取样本。
缺点
（1）货币抽样单元不适用于测试总体的低估，因为账面金额小但被严重低估的项目被选中的概率低，如果在货币单元抽样中发现低估，注册会计师在评价样本时需要特别考虑 （2）对零余额或负余额的选取需要在设计时予以特别考虑 （3）当发现错报时，如果风险水平一定，在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额。 （4）注册会计师需要逐个累计总体金额，以确定总体是否完整并与财务报表一致，不过相关会计数据是以电子的形式储存就不会增加额外的审计成本。 （5）当预计总体错报的金额增加时，货币单元抽样所需的样本规模也会增加。这种情况下，货币单元抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。
传统变量抽样
优点
（1)如果账面金额与审定金额之间存在较多差异，传统变量抽样可能只需较小的样本规模就能满足审计目标 （2）注册会计师关注总体的低估时，使用传统变量抽样比货币单元抽样更合适。 （3）需要在每一层追加选取额外的样本项目时，传统变量抽样更易于扩大样本规模 （4）对零余额或者负余额项目的选取，传统变量抽样不需要在设计时予以特别考虑
缺点
（1）传统变量抽样比货币单元抽样更复杂，注册会计师通常需要借助计算机程序 （2)在传统变量抽样中确定样本规模时，注册会计师需要估计总体特征的标准差，而这种估计往往难以做出，注册会计师可能利用以前对总体的了解或者根据初始样本的标准差进行估计。 （3）如果存在非常大的项目，或者在总体的账面金额与审定金额之间存在非常大的差异，而且样本规模比较小，正态分布理论可能不适用，注册会计师更可能得出错误的结论。 （4）如果几乎不存在错报，传统变量抽样中的差异法和比率法将无法使用。
常见方法
（1）如果未对总体进行分层，注册会计师通常不使用均值法，因为此时所需的样本规模可能太大，不符合成本效益原则。 （2）比率法和差额法都要求样本项目存在错报，如果样本项目的审定金额和账面金额之间没有差异，这两种方法使用的公式所隐含的机理就会导致错误的结论(即不存在抽样风险，从而使注册会计师在评价样本结果时得出错误结论)。 （3）注册会计师在评价样本结果时常常用到比率法和差额法，如果发现错报金额与项目的金额紧密相关，注册会计师通常会选择比率法;如果发现错报金额与项目的数量紧密相关，注册会计师通常会选择差额法。不过，如果注册会计师决定使用统计抽样，且预计没有差异或只有少量差异，就审计不应使用比率法和差额法，而考虑使用其他的替代方法，如均值法或货币单元抽样。
计算题
均值法
使用这种方法时，注册会计师先计算样本中所有项目审定金额的平均值，然后用这个样本平均值乘以总体规模，得出总体金额的估计值。总体估计金额和总体账面金额之间的差额就是推断的总体错报。均值法的计算公式如下： 样本审定金额的平均值=样本审定金额÷样本规模 估计的总体金额＝样本审定金额的平均值×总体规模 推断的总体错报＝总体账面金额一估计的总体金额 例如，注册会计师从总体规模为1000、账面金额为100000元的存货项目中随机选择了200个项目作为样本。在确定了正确的采购价格并重新计算了价格与数量的乘积之后，注册会计师将200个样本项目的审定金额加总后除以200，确定样本项目的平均审定金额为980元。然后计算估计的总体金额为980000(980×1000）。推断的总体错报就是20000元(1000000-980000)
差额法
使用这种方法时，注册会计师先计算样本审定金额与账面金额之间的平均差额，再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的审定金额与账面金额的差额(即总体错报)。 差额法的计算公式如下: 样本平均错报＝(样本账面金额一样本审定金额)÷样本规模 推断的总体错报＝样本平均错报×总体规模 估计的总体金额＝总体账面金额一推断的总体错报 例如，注册会计师从总体规模为1000、账面金额为1040000元的存货项目中选取了200个项目进行检查。注册会计师逐一比较200个样本项目的审定金额和账面金额，并将账面金额(20800元)和审定金额(196000元)之间的差异加总，得出差异总额为12000元，再用这个差额除以样本项目个数200，得到样本平均错报60元(12000/200)。然后注册会计师用这个平均错报乘以总体规模，计算出总体错报60000(60×1000)，因为样本的账面金额大于审定金额，估计的总体金额为980000元（1040000-60000）。
比率法
使用这种方法时，注册会计师先计算样本的审定金额与账面金额之间的比率，再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估计的总体金额。比率法的计算公式如下： 比率＝样本审定金额÷样本账面金额 估计的总体金额＝总体账面金额×比率 推断的总体错报＝总体账面金额一估计的总体金领 沿用差额法举例中用到的数据，如果注册会计师使用比率法，样本审定金额与样本账面金额的比率为0.94(196000/208000）。注册会计师用总体的账面金额乘以该比例，得到估计的总体金额为977600元(104000x0.94)，推断的总体错报则为62400元(1040000-977600)。
确定样本规模
影响样本规模的因素
可接受的误受风险
注册会计师愿意承担的审计风险通常为5%-10%。当审计风险既定时，如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平，或者更为依赖针对同一审计目标或者财务报表认定的其他实质性程序，就可以在计划的细节测试中接受较高的误受风险，从而降低所需的样本规模。误受风险与误拒风险与样本规模反方向变动。
注册会计师愿意接受的审计风险水平
评估的重大错报风险水平
针对同一目标或财务报表认定的其他实质性程序（包括分析程序和不涉及审计抽样细节测试）的检查风险
可容忍的错报
1.可容忍错报：是指注册会计师设定的货币金额，注册会计师试图对总体中的实际错报不超过该货币金额获取适当水平的保证。细节测试中，某账户余额、交易类型或披露的可容忍错报是注册会计师能够接受的最大金额的错报。 2.可容忍错报可以看做实际执行的重要性这个概念在抽样程序中的运用。与确定特定类别交易、账户余额或坡露的重要性水平相关的实际执行的重要性，旨在将这些交易、账户余额或披露中未更正与未发现错报的汇总数超过这些交易、账户余额或坡露的重要性水平的可能性降至适当的低水平。可容忍错报可能等于或低于实际执行的重要性，这取决于注册会计师考虑下列因素后作出的职业判断: ①事实借报和推断错报的预期金额(基于以往的经验和对其他交易类型、账户余额或披露的测试); ②被审计单位对建议的调整所持的态度; ③某审计领域中，金额需要估计或无法准确确定的账户的数量; ④经营场所、分支机构或某账户中样本组合的数量，注册会计师分别测试这些经营场所、分支机构或样本组合，但需要将测试结果累积起来得出审计结论; ⑤测试项目占账户全部项目的比例。 3.例如，如果注册会计师预期存在大量错报，或管理层拒绝接受建议的调整，或大量账户的金额需要估计，或分支机构的数量非常多，或测试项目占账户全部项目的比例很小，注册会计师很可能设定可容忍错 报低于实际执行的重要性。反之，可以设定可容忍错报等于实际执行的重要性。 4.可容忍错报与样本规模反向变动。当误受风险一定时，如果注册会计师确定的可容忍错报降低，为实现审计目标所需的样本规模就增加。
预计总体错报
1.在确定细节测试所需的样本规模时，注册会计师还需要考虑预计在账户余额或交易类别中存在的错报金额和频率。预计总体错报不应超过可容忍错报。在既定的可容忍错报下，预计总体错报的金额和频率越小，所需的样本规模也越小。相反，预计总体错报的金额和频率越大，所需的样本规模也越大。如果预期错报很高，注册会计师在实施细节测试时对总体进行100％检查或使用较大的样本规模可能较为适当。 2.注册会计师在运用职业判断确定预计错报时，应当考虑被审计单位的经营状况和经营风险，以前年度对账户余额或交易类型进行测试的结果，初始样本的测试结果，相关实质性程序的结果，以及相关控制测试的结果或控制在会计期间的变化等因素。
总体规模
总体中的项目数量在细节测试中对样本规模的影响很小。因此，按总体的固定百分比确定样本规模通常缺乏效率。
总体的变异性
1.总体变异性是指总体的某一特征(如金额)在各项目之间的差异程度。 2.在细节测试中，注册会计师确定适当的样本规模时要考虑特征的变异性。衡量这种变异或分散程度的指标是标准差。如果使用非统计抽样，注册会计师不需量化期望的总体标准差，但要用“大”或“小”等定性指标来估计总体的变异性。总体项目的变异性越低，样本规模越小。 3.如果总体项目存在重大的变异性，注册会计师可以考虑将总体分层，分层，是指将总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征的抽样单元组成。注册会计师应当仔细界定子总体，以使每一抽样单元只能属于一个层。未分层总体具有高度变异性，其样本规通常很大。最有效率的方法是根据预期会降低变异性的总体项目特征进行分层，而从在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模，提高审计效率。 4.如果注册会计师将某类交易或者账户余额分成不同的层，需要对每层分别推断错报。在考虑错报对该类别的所有交易或者账户余额的可能影响时，注册会计师需要综合考虑每层的推断错报。如果对整个总体得出结论，注册会计师应当考虑与构成整个总体的其他层有关的重大错报风险。
确定样本量
基于货币单元抽样法的样本量
误受风险、可容忍错报与总体在账面金额之比、预计总体错报与可容忍错报之比
传统变量抽样（非统计抽样）
样本规模=总体账面金额/可容忍错报*保证系数
计算题
选取样本并对其实施审计程序
按每一层的金额占总金额的比例为每一层抽取样本的数量占样本总量 无法对选取的项目实施检查时，注册会计师应当考虑这些未检查项目对样本评价结果的影响。如果未检查项目中可能存在的错报不会改变注册会计师对样本的评价结果，注册会计师无需检查这些项目;反之，注册会计师应当实施替代程序，获取形成结论所需的审计证据。注册会计师还要考虑无法实施检查的原因是否影响计划的重大错报风险评估水平或舞弊风险的评估水平
评价样本结果阶段
推断总体的错报
1.如果在期中实施细节测试时用到审计抽样，注册会计师只能根据样本结果推断从中选取样本的总体的错报金额。注册会计师需要实施进一步审计程序，以确定能否将期中测试得出的结论合理延伸至期末。 2.未回函的消极函证不能证明被询证者已收到询证函并验证其中包含的信息是正确的，因此注册计师不能根据未回函的消极函证推断总体的错报。 3.根据样本中发现的错报金额估计总体的错报金额时，注册会计师可以使用比率法、差额法及货币单元抽样法等。每层分别推断错报，然后将各层推断的金额加总，计算总体错报。注册会计师还要将在进行百分之百检查的个别重大项目中发现的所有错报与推断的错报金额汇总。 4.使用货币单元抽样法时，如果逻辑单元的账面金额大于或等于选样间隔，推断的错报就是该逻辑单元的实际错报金额;如果逻辑单元的账面金额小于选样间隔，注册会计师首先计算存在错报的所有逻辑单元的错报百分比，这个百分比就是整个选样间隔的错报百分比(因为每一个被选取的货币单元都代表了整个选样间隔中的所有货币单元)，再用这个错报百分比乘以选样间隔，得出推断错报的金额。将所有这些推断错报汇总后，再加上在金额大于或等于选样间隔的逻单元中发现的实际错报，注册会计师就能计算出总体的错报金额，例如：注册会十师确定的选样回隔是3000元，如果在样本中发现了3个高估错报，项目的账面金额分别为100元、200元和5000元，事定金额分別为0元、150元和4000元，则注册会计师推断的错报金额为4750元(100％×3000+25％×3000+1000）。
计算题
考虑抽样风险
1.如果在样本中没有发现错报，总体错报的上限=保证系数*选样间隔。例如，如果误受风险为5%，选样间隔为3000元，注册会计师没有在样本中发现错报，总体错报的上限为9000元(3×3000）。没有发现错报时估计的总体错报上限也被称作“基本精确度“。 2.如果在账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现了错报，无论该错报的百分比是否为100％，总体错报的上限＝事实错报+基本精确度。例如，如果误受风险为5％，选样间隔为3000元，注册会计师在样本中发现1个错报，该项目的面金额为5000元，审定金额为4000元，总体错报的上限10000元（1000=3*3000）。又例如，如果误受风险为5％，选样间隔为3000元，注册会计师在样本中发现1个错报，该项目的账面金额的题为5000元，审定金额为0元，总体错报的上限为14000元(5000+3×3000），注册会计师还要将计算出来的总体错报上限，与在需要实施100％检查的其他项目中发现的事实错报累积起来。 3.)如果在样本(排除账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元)中发现了错报百分比为100％的错报，总体错报的上限＝保证系数×选样间隔。例如，如果误受风险为5％，选样间隔为3000元，注册会计师在样本中发现1个错报，该项目的账面金额为20元，审定金额为0元，则总体错报的上限为14250(4.75×3000）。 4. 如果在样本(排除账面金额大于或等于选样间隔的逻母单元)中发现了错报百分比低于100％的错报，注册会计师先计算推断错报，再将推断错报按金额降序排列后，分别乘以对应的保证系数增量(即在既定的误受风险水平下，特定数量的高估错报所对应的保证系数与上一行保证系数之间的差异)，加上基本精确度之后，最终计算出总体错报的上限。总体错报的上限＝推断错报×保证系数的增量+基本精确度。例如，如果误受风险为5％、选样间隔为3000元，注册会计师在样本中发现2个错报，账户A的账面金额为2000 元，审定金额为1500元，推断错报为750元(500÷2000×3000);账户B的账面金额为1000元、审定金额为200元，推断错报为2400元(800÷1000×3000)。将推断错报按金额降序排列后（按推断错报的金额），由表4-10可知，在5％的误受风险水平下，账户A对应的保证系数增量为1.55（6.3-4.75），账户B对应的保证系数增量为1.75（4.75-3）。因此，总体错报的上限为14363元(750×1.55+2400x1.75+3x3000）。 
考虑错报的原因和性质
得出总体结论
1.无论样本结果是否表明错报总额错过了可容忍错报，注册会计师都应当要求被审计单位管理层记录已发现的事实错报（除非明显微小）。 2.如果样本结果表明注册会计师做出抽样计划时依据的假设有误，注册会计师应当采取适当的行动。 3.如果样本结果不支持总体账面金额，且注册会计师认为账面金额可能存在错报，注册会计师通常会建议被审计单位对错报进行调查，并在必要时调整账面记录。
非统计抽样示例
统计抽样示例
计算题P90
记录抽样程序
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