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审17-其他特殊项目的审计
CPA《审计》第17章，重点章节，难度也比较大，注重理解的基础上记忆。
编辑于2022-03-05 13:18:00- 持续经营
- 会计估计
- 关联方
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- 大纲
其他特殊项目的审计
审计会计估计
了解会计估计的性质
CPA应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险
会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额之间存在差异，并不必然表明财务报表存在错报
反对“后见之明”
风险评估程序和相关活动
了解适用的财务报告编制基础的要求
有助于CPA确定该编制基础是否：
规定了会计估计的确认条件或计量方法
明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件
明确了要求作出或允许作出的披露
了解管理层如何识别是否需要作出会计估计
询问的内容可以包括：
被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易
需要作出会计估计的交易的条款是否已改变
由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定的变化，与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化
可能要求管理层修改或作出新会计估计的外部监管变化或其他不受管理层控制的变化是否已经发生
是否已经发生可能需要作出新估计或修改现有估计的新情况或事项
了解管理层如何作出会计估计
用以作出会计估计的方法，包括模型
内部开发的模型
偏离特定行业或环境的通用方法
更大的重大错报风险
相关控制
应当了解与审计有关的控制
测试
预期有效
仅实质性程序不足
管理层是否利用管理层专家的工作
会计估计所依据的假设
来源于内部
更具主观性
来源于外部
用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因
管理层能否证明新方法更恰当
管理层是否评估以及如何评估不确定性的影响
是否已考虑以及如何考虑各种假设或结果
如敏感性分析
当敏感性分析表明存在多种可能结果时，管理层如何作出会计估计
管理层是否监控上期作出会计估计的结果，是否已恰当应对实施监控程序的结果
复核上期会计估计
CPA应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计
CPA复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断
识别和评估重大错报风险
高度估计不确定性&特别风险
CPA应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险
如果认为会计估计导致特别风险，CPA需要了解与会计估计相关的控制
估计不确定性的影响因素
会计估计对判断的依赖程度
会计估计对假设变化的敏感性
是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术
预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性
是否能够从外部来源获得可靠数据
会计估计依据可观察到或不可观察到的输入数据的程度
存在高度估计不确定性的会计估计的例子
高度依赖判断的会计估计
未采用经认可的计量技术计算的会计估计
CPA对上期财报中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计
采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计
应对评估的重大错报风险
重大错报风险的应对程序
确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据
如果截至审计报告日可能发生的事项预期发生并提供用以证实或否定会计估计的审计证据，确定这些事项是否提供有关会计估计的审计证据可能是恰当的应对措施。在这种情况下，可能没有必要对会计估计实施追加的审计程序
测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据
评价计量方法
评价模型的使用
评价管理层使用的假设
测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序
作出CPA的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计
如果使用有别于管理层的假设或方法，CPA应当充分了解管理层的假设或方法
如果认为使用区间估计是恰当的，CPA应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直接该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理
需要包括所有合理的结果而不是所有可能的结果
区间缩小至等于或低于实质执行的重要性
难以将区间缩小至低于某金额，并不必然否定管理层对会计估计的确认，但可能意味着与会计估计相关的估计不确定性可能导致特别风险
缩小区间的方法
剔除CPA认为不可能发生的极端结果
根据可获得的审计证据继续缩小区间直至CPA认为所有结果均视为合理
实施进一步实质性程序以应对特别风险
评价管理层是否适当处理估计不确定性
评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性
评价管理层使用的重大假设是否合理
当管理层实施特定措施的意图和能力与【其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用】相关时，评价这些意图和能力
作出区间估计
如管理层没有适当处理估计不确定性对导致特别风险的会计估计的影响，CPA应当在必要时作出评价会计估计合理性的区间估计
确定确认和计量的标准是否符合适用的编制基础
管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策
作出会计估计所选择的计量基础
其他相关审计程序
关注与会计估计相关的披露
CPA应当确定与会计估计相关的财报披露是否符合适用的财报编制基础的规定
对导致特别风险的会计估计，CPA还应评价在适用的财报编制基础下，对估计不确定性披露的充分性
获取书面声明
CPA应当获取书面声明，以确认管理层和治理层是否认为在作出会计估计时使用的重大假设是合理的，内容包括在财报中确认或披露的会计估计和未在财报中确认或披露的会计估计
识别可能存在管理层偏向的迹象
管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法
针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设
管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计
选择带有乐观或悲观倾向的点估计
评价会计估计的合理性并确定错报
评价错报的类型
事实错报
判断错报
推断错报
评价错报的方式
当审计证据支持点估计时，CPA的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报
当CPA认为使用其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则在CPA区间估计之外的管理层的点估计得不到审计证据的支持。在这种情况下，错报不小于管理层的点估计与CPA区间估计之间的最小差异
关联方的审计
风险评估程序和相关工作
项目组内部的讨论
应当特别考虑由于关联方关系及其交易导致的舞弊或错误使得财务报表存在重大错报的可能性
询问管理层
应当询问下列事项：
关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化
被审计单位和关联方之间关系的性质
被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，交易的类型、定价政策和目的
了解与关联方关系及其交易相关的控制
如果管理层建立了与关联方关系及其交易相关的控制，CPA应当获取对相关控制的了解
CPA询问关联方关系的对象包括：
管理层
治理层
负责生成、处理或记录超出正常经营过程的重大交易的人员，以及对其进行监督或监控的人员
内部审计人员
内部法律顾问
负责道德事务的人员
识别和评估重大错报风险
一般要求
CPA应当识别和评估关联方关系及其交易导致的重大错报风险，并确定这些风险是否为特别风险
超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致
CPA应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险
应当确定：超重关、舞弊、凌驾 假定：收入（非所有认定） 判断：高度估计不确定性
存在具有支配性影响的关联方导致
关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策
重大交易需经关联方的最终批准
日常经营（采购、销售或技术支持）高度依赖关联方或关联方提供的资金支持
对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论即获得通过
对涉及关联方的交易，管理层和治理层极少进行独立复核和批准
管理层或治理层成员由关联方选定，独立董事实质上不独立，或者与关联方存在密切关系
存在实际控制人、控股股东或者单一大股东，并利用其影响力凌驾于被审计单位的内部控制之上，或使被审计单位管理层在作出决策时只关注单方面的利益，且相关决策在治理层缺乏充分的讨论
管理层未能识别或未向CPA披露的关联方关系或重大关联方交易导致
未识未披
可能是无意的
财务报表很可能存在因管理层缺乏足够的胜任能力而导致的重大错报风险
有意的（提供虚假陈述、蓄意隐瞒）
存在因管理层舞弊而导致的重大错报风险
CPA在审计过程中需要对管理层可能未披露的关联方关系及其交易保持警觉
保持足够的职业怀疑
管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险
不公平
简单认为如果交易价格公允就是公平交易，而忽略了交易的其他条款和条件是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同
如：信用条件、产品质量要求
可能出于误导财报使用者的目的，有意忽略交易价格之外的其他条款
管理层未能按照适用的财报编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致
没做对
关联方交易的经济实质可能没有在财务报表中恰当反映，从而导致财务报表存在重大错报风险
针对重大错报风险的应对措施
应对超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的重大错报风险
检查相关合同或协议
应当评价
交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为
交易条款是否与管理层的解释一致
关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露
获取交易已经恰当授权和批准的审计证据
可以为CPA提供审计证据
授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊和错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控投影可能是无效的
应对存在具有支配性影响的关联方导致的重大错报风险
询问管理层和治理层并与之讨论
易立竞：请问你是傀儡吗？
询问关联方
检查与关联方之间的重要合同
通过互联网或某些外部商业信息数据库，进行适当的背景调查
如果被审计单位保留了员工的举报报告，查阅该报告
应对管理层未能识别或未向CPA披露的关联方关系或重大关联方交易导致的重大错报风险
未识未批
检查记录和文件
在实施审计程序时获取的银行和律师询证函回函
股东会和治理层会议纪要
CPA认为必要的其他记录和文件
其他程序
询问和访谈
背景调查、函证和实地走访
数据分析
亲自获取并检查企业信用报告
检查大额资金往来交易
关注诉讼信息
利用反舞弊专家、信用调查机构或律师的协助
……
应对管理层披露关联方交易是公平交易时可能存在的重大错报风险
不公平
如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，CPA应当就该项认定获取充分、适当的审计证据
如果无法获取充分、适当的审计证据，合理确信管理层关于关联交易是公平交易的披露，CPA可以要求管理层撤销此披露，如果管理层不同意撤销，CPA应当考虑其对审计报告的影响
应对管理层未能按照适用的财报编制基础对特定关联方关系及其交易进行恰当会计处理和披露导致的重大错报风险
没做对
应当评价
识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露
关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映
获取书面声明
应当向管理层和治理层获取下列书面声明
已经向CPA披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易
已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露
考虑持续经营假设
对持续经营假设的责任
持续经营假设的定义
经营活动在可预见的将来会继续下去
不拟也不必终止经营或破产清算
可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务
管理层的责任
管理层需要在编制财务报表时评估持续经营能力，无论财务报告编制基础是否对此作出明确要求
CPA的责任
就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论
即使财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，CPA仍然有这种责任
CPA未在审计报告中提及持续经营能力的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证
风险评估程序和相关活动
评价重大疑虑
财务方面
净资产为负或营运资金出现负数
定期借款即将到期，预期不能展期或偿还；或过度依赖短期借款为长期资产筹资
存在债权人撤销财务支持的迹象
历史或预测性财务报表表明经营活动的现金流量净额为负数
关键财务比率不佳
发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产价值大跌
拖欠或停止发放股利
在到期日无法偿还债务
无法履行借款合同的条款
与供应商由赊购变为货到付款
无法获得开发必要新产品或进行其他必要投资所需的资金
经营方面
管理层计划清算被审计单位或终止经营
关键管理人员离职且无人替代
接班人危机
失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商
出现用工困难问题
重要供应短缺
出现非常成功的竞争者
其他方面
违反有关资本或其他法定要求
未决诉讼或监管程序，可能导致无法支付索赔金额
法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响
对发生的灾害未购买保险或保额不足
灾害已发生
对CPA的要求
某些措施通常可以减轻这些事项或情况的严重性，此时CPA不一定会得出无法持续经营的结论
如果被审计单位存在资不抵债、无法债还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险与财务报表整体广泛相关，从而会影响多项认定
应对评估的重大错报风险
评价管理层对持续经营能力作出的评估
管理层评估涵盖的期间
自财务报表日起的下一个会计期间，CPA的评价期间应与管理层按照规定作出评估的涵盖期间相同
如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的12个月，CPA应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的12个月
管理层的评估、支持性分析和CPA的评价
CPA的责任
纠正管理层缺乏分析的错误不是CPA的责任
CPA的评价程度
在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍CPA确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况
在其他情况下，CPA评价管理层对被审计单位持续经营能力所作的评估，可能包括评价管理层作出评估时遵循的程序、评估依据的假设、管理层的未来应对计划以及管理层的计划在当前情况下是否可行
CPA的信息来源
CPA应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括CPA实施审计程序获取的信息
评价超出管理层评估期间的事项或情况
CPA应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况
除询问管理层外，CPA没有责任实施其他任何审计程序
全书仅此一处！
只有持续经营事项的迹象达到重大时，CPA才需要考虑采取进一步措施，通过实施追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性
识别出事项或情况时实施追加的审计程序
如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估
评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行
如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持
考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息
要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明
审计结论与报告
刻在脑海里
运用持续经营假设适当但存在重大不确定性
财务报表对重大不确定性已作出充分披露，CPA应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以”与持续经营相关的重大不确定性“为标题的单独部分
提醒报表使用者关注附注中对所述事项的披露
说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项不影响发表的审计意见
财务报表未作充分披露，CPA应当发表保留意见或否定意见。CPA应当在审计报告中说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性
错报
在极少数情况下，当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，尽管CPA对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，CPA可能认为发表无法表示意见而非增加以”与持续经营相关的重大不确定性“为标题的单独部分是适当的
运用持续经营假设不当
无论财务报表中对管理层运用持续经营假设的不适当性是否作出披露，CPA均应发表否定意见
如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，但管理层被要求或自愿选择编制财务报表，则可以采用替代基础（如清算基础）编制财务报表。CPA可以对财务报表进行审计，前提是CPA确定替代基础在具体情况下是可接受的编制基础。如果财务报表对此作出了充分披露，CPA可以发表无保留意见，但也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由
与治理层的沟通
CPA应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位
沟通应当包括下列方面：
这些事项或情况是否构成重大不确定性
管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当
财务报表中的相关披露是否充分
对审计报告的影响（如适用）
首次接受委托时对期初余额的审计
了解期初余额的审计
期初余额的含义
期初余额是指期初存在的账户余额
期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用会计政策的结果
CPA的责任
一般无须专门对期初余额发表审计意见
由于期初余额是本期财务报表的基础，CPA需要对期初余额实施适当的审计程序
期初余额的审计目标
确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报？若是，则CPA在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议；若否，则无须对此予以特别关注和处理
确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露
审计程序
总体程序
应当阅读被审计单位最近期间的财务报表和相关披露，以及前任CPA出具的审计报告（如有），获取与期初余额相关的信息
确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述
确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用；如果发现会计政策发生变更，应确定期变更理由是否充分，是否按规定予以变更；如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致，CPA在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露
具体程序
查阅前任CPA的工作底稿
考虑前任CPA的独立性和专业胜任能力；如果不具有独立性或专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据
评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据
实施其他专门的程序
流动资产&流动负债
通过本期实施的审计程序获取部分审计证据
对期初存货（执行一项或多项）： 1.监盘当前存货数量并调节至期初存货数量 2.对期初存货项目的计价实施审计程序 3.对毛利和存货截止实施审计程序
非流动资产&非流动负债
检查形成期初余额的会计记录和其他信息；在某些情况下，可以通过向第三方函证，或实施追加的审计程序获取部分审计证据
审计结论和审计报告
审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据
发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见
除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见
期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报
CPA应当告知管理层
如果上期财务报表由前任CPA审计，CPA还应当考虑提请管理层告知前任CPA
如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报与披露，CPA应当对财务报表发表保留意见或否定意见
会计政策变更对审计报告的影响
如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，CPA应当对财务报表发表保留意见或否定意见
错报
前任CPA对上期财务报表发表了非无保留意见
如果前任CPA对上期财务报表发表了非无保留意见，并且导致发表非无保留意见的事项对本期财务报表仍然相关和重大，CPA应当按照规定，对本期财务报表发表非无保留意见
在某些情况下，导致前任CPA发表非无保留意见的事项可能与对本期财务报表发表的意见既不相关也不重大，CPA在本期审计时无须因此而发表非无保留意见