CPA注册会计师第十二章股份支付

这是一篇关于CPA注册会计师第十二章股份支付的思维导图，包含在职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时按照其差额调整资本公积（股本溢价）。

第十章 股份支付

• 基本概念及范围
  • 定义：指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具（资本公积）或者承担以权益工具为基础确定的负债（应付职工薪酬）交易。
  • 股份支付的四个环节：授予、可行权、行权、出售
  • 分类
    • 权益结算的股份支付
      • 指企业为获取服务而以股份【限制性股票】或其他权益工具【股票期权】作为对价进行结算的交易
        • 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积
    • 现金结算的股份支付
      • 指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易【模拟股票】【现金股票增值权】
        • 借：管理费用（等待期结束后：公允价值变动损益） 贷：应付职工薪酬
• 确认和计量原则
  • 权益结算
    • 1、换取职工服务的股份支付
      • 有等待期
        • 处理原则：企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值（始终不变），将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积
        • 分录： 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积
      • 没有等待期
        • 处理原则：对于授予后立即行权（没有等待期）的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价
        • 分录： 借：管理费用等 贷：资本公积—股本溢价
    • 2、换取其他方服务的股份支付
      • 能够可靠计量
        • 企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用
      • 不能可靠计量
        • 如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资本成本或费用
    • 3、权益工具公允价值无法可靠确定时的处理
      • 企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益
        • 内在价值：指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。（买汉堡公允价10元-协议支付价8元=2元优惠券（内在价）
  • 现金结算
    • 有等待期
      • 处理原则：企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值（随时可能变），将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
      • 分录： 借：管理费用（公允价值变动损益）等 贷：应付职工薪酬
    • 没有等待期
      • 处理原则：对于授予后立即可行权（没有等待期）的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
      • 分录： 借：管理费用（公允价值变动损益）等 贷：应付职工薪酬
• 可行权条件
  • 可行权条件（全部满足）
    • 服务期限条件（如：连续服务3年）
    • 业绩条件
      • 市场条件：与股价有关的外部条件
        • 最低股价增长率
        • 股东报酬率
      • 非市场条件：与公司业绩相关的内部条件
        • 销售指标实现情况
        • 最低利润指标的实现
  • 非可行权条件
    • 如：取得股权后的禁售期的规定，会影响权益工具的公允价值（变低）
  • 股份支付的成本费用总额=权益工具授予日的公允价值（定好后不变）×授予的权益工具数量 （非可行权条件/市场条件 ） （非市场条件/服务期限条件） 等待期结束应对股份支付预计可行权情况做出估计： 1、是否保住量：同时满足非市场条件和服务期限条件，只要保住量，每年年末就应确定相关的成本费用，并且不应转回 2、行权：保住量且满足市场条件 不行权：未保住量/保住量但是未满足市场条件
  • 修改
    • 1、可行权条件的有利修改（按照修改后的情形处理）
      • 修改增加了所授予的权益工具的公允价值（46讲例题）
      • 修改增加了所授予的权益工具的数量
      • 企业按照有利于职工的方式修改可行权条件（如：缩短等待期、变更或取消业绩条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
    • 2、条款和条件的不利修改（不考虑，视同未发生）
      • 修改减少了所授予的权益工具的公允价值（46讲例题）
      • 修改减少了所授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理
      • 企业以不利于职工的方式修改可行权条件（如：延长等待期、增加或变更业绩条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。
    • 3、取消或结算（人为主动干预）如：3年等待期，董事会决定2年可行权
      • 作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额（原已确认的关于股份支付的费用不得冲减）
      • 在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分（资本公积—其他资本公积的合计数），计入当期费用。
        • 借：资本结构—其他资本公积 管理费用（差额） 贷：银行存款
• 权益工具公允价值的确定
  • 股份
    • 股份市场价格——未公开交易，则估计其市场价格
  • 股票期权
    • 期权定价模型估计
• 股份支付的基本账务处理
  • 授予日
    • 有等待期
      • 不处理
    • 立即可行权
      • 权益结算-授予日权益工具的公允价值
        • 借：管理费用等 贷：资本公积—股本溢价
      • 现金结算-授予日权益工具的公允价值
        • 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬
  • 等待期内每个资产负债表日
    • 总原则
      • 1、企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用（借方），同时按相同金额确认所有者权益或负债（贷方）
      • 2、在等待期内的每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量
      • 3、根据权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额
      • 特别提示：对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务（不反向冲减）
    • 权益结算
      • 按授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积—其他资本公积后，不确认其后续公允价值变动
        • 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积
    • 现金结算
      • 按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量确定成本费用和应付职工薪酬
        • 借：管理费用 贷：应付职工薪酬
  • 行权
    • 权益结算
      • 借：银行存款 资本公积—其他资本公积 贷：股本 资本公积—股本溢价（倒挤）
    • 现金结算
      • 借：应付职工薪酬 贷：银行存款
  • 可行权日之后
    • 权益结算
      • 可行权之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积—其他资本公积
    • 现金结算
      • 不再确认成本费用（并非不记账，而不再用管理费用），负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）
        • 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬
  • 回购股份进行职工期权激励
    • 1、企业回购股份时，应按回购股份的全部支出作为库存股处理
      • 借：库存股 贷：银行存款
    • 2、企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付；等待期内每个资产负债表日进行账务处理
      • 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积
    • 3、在职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时按照其差额调整资本公积（股本溢价）
      • 借：银行存款 资本公积—其他资本公积（累计额） 贷：库存股（交付给职工的库存股成本） 资本公积—股本溢价（倒挤）
• 限制性股票的股权激励账务处理47讲
  • 一、3种情况
    • 1、在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。（如：连续服务3年内）
    • 2、达到解锁条件，可以解锁。（如：连续服务期满后）
    • 3、如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。（如：员工离职）
  • 二、授予日
    • 对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），同时，就回购义务确认负债（职工认购时，作收购库存股处理）
      • 1、收到认股款 借：银行存款等（职工缴纳的认股款） 贷：股本 资本公积—股本溢价（倒挤）
        • 2、同时就回购义务确认负债： 借：库存股（发现限制性股票数量×回购价格） 贷：其他应付款—限制性股票回购义务（包括未满足条件而须立即回购的部分，离职部分）
    • 证监会规定：在计量权益工具授予日的公允价值，不应采用估值模型，不考虑限制性条件（即非市场条件），应直接采用授予日相关股票的市场价值
  • 三、等待期内（按权益结算股份支付处理）
    • 发放现金股票的会计处理
      • 现金股利可撤销
        • 预计未来可解锁（没走）
          • 1、向股东分配利润
            • 借：利润分配—应付现金股利或利润 贷：应付股利—限制性股票股利
          • 2、同时冲减回购义务，冲减负债和库存股
            • • 借：其他应付款—限制性股票回购义务（分配的现金股利金额） 贷：库存股
          • 3、实际支付时
            • 借：应付股利—限制性股票股利 贷：银行存款等
        • 预计未来不可解锁（人走了）
          • 1、减少未来回购义务，冲减负债
            • 借：其他应付款—限制性股票回购义务（不能作为利润分配） 贷：应付股利—限制性股票股利
          • 2、实际支付时
            • 借：应付股利—限制性股票股利 贷：银行存款等
      • 现金股利不可撤销
        • 预计未来可解锁
          • 1、向股东分配利润
            • 借：利润分配—应付现金股利或利润 贷：应付股利—限制性股票股利
          • 2、实际支付时
            • 借：应付股利—限制性股票股利 贷：银行存款等
        • 预计未来不可解锁
          • 1、不作“利润分配”/冲减负债
            • 借：管理费用 贷：应付股利—限制性股票股利
          • 2、实际支付时
            • 借：应付股利—限制性股票股利 贷：银行存款等
      • 两者相同点：后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致
    • 限制性股票分批解锁的
      • 相当于授予了若干个子计划，应当分别根据各子计划的可解锁数量最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用
  • 四、解锁日
    • 未达到解锁条件，需回购的股票（离职走了的）
      • 借：其他应付款—限制性股票回购义务（应支付的金额） 贷：银行存款 同时： 借：股本 资本公积—股本溢价（倒挤） 贷：库存股
    • 达到解锁条件，无需回购的股票（未走）
      • 借：其他应付款—限制性股票回购义务 贷：库存股
• 集团股份支付的处理
  • 情况
    • 1、集团母公司以其本身股份授予子公司的高管
    • 2、母公司持有集团内某子公司股份（不是本身股份）授予子公司的高管人员
  • 账务处理原则（谁受益、谁确认成本费用）
  • 特殊情况说明
    • 1、子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用。
    • 2、受激励的对象在集团内调动，在等待期内按照合理的标准（例如按服务时间）在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊股权激励费用。
    • 3、集团内股份支付，包括集团内任何主体的任何股东，并未限定结算的主体为控股股东，非控股股东授予职工公司的权益工具满足股份支付条件时，也应当视同集团内股份支付进行处理。（结算主体不限定）
• 一次授予、分期行权的处理原则
  • 在一次授权、分三年行权的股份支付计划中，应当将其视同为三个独立的股份支付计划，分别确定每个计划的等待期。（2022.12.31—1年等待期，2023.12.31—2年等待期，2024.12.31—3年等待期）
• 考主观题