2022年中级会计实务--金融资产和金融负债

2022年中级会计实务--金融资产和金融负债知识整理，包括：金融资产和金融负债的分类、金融资产和金融负债的确认和终止、确认金融资产和金融负债的计量。

2022年中级会计实务

• 金融资产和金融负债
  • 金融资产和金融负债的分类
    • 金融资产的分类
      • 金融资产的分类
        • 企业金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款、垫款、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
        • 企业应当根据其 管理金融资产的业务模式 和金融资产的 合同现金流量特征 ，将金融资产划分为以下三类： ① 以摊余成本计量的金融资产 ； ② 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 ； ③ 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 。 上述分类一经确定， 不得随意变更
      • 企业管理金融资产的业务模式
        • 业务模式评估
          • 业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有
          • ①企业应当在 金融资产组合的层次上 确定管理金融资产的业务模式，而 不必按照单项金融资产逐项确定业务模式
          • ②一个企业可能会采用 多个业务模式 管理其金融资产。
          • ③企业应当以企业 关键管理人员决定 的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。
          • ④企业的业务模式并非企业自愿指定，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得到反映。
          • ⑤企业 不得以按照合理预期不会发生的情形为基础 确定金融资产的业务模式。
        • 业务模式种类
          • 以收取合同现金流量为目标的业务模式
            • 金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报 。
            • ①为减少因信用恶化所导致的潜在信用损失而进行的 风险管理活动与以收取合同现金流量为目标的业务模式并不矛盾 。
            • ②如果企业在金融资产 到期日前出售 金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大） ， 或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生） 的情况下，金融资产的业务模式 仍然可能是 以收取合同现金流量为目标。
              • a. 频率高但价值低 b. 价值高但频率低
            • ③如果出售发生在金融资产 临近到期 时，且 出售所得接近待收取的剩余合同现金流量 ，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。
          • 以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式
            • 在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。
              • 涉及的出售通常 频率更高、金额更大
                • 频率高 +价值高
          • 其他业务模式（兜底）
            • 业务模式不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式
      • 金融资产的合同现金流量特征
        • 金融资产的合同现金流量特征，是指金融资产的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致
          • 金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性，如果一项金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅 对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（符合本金加利息的合同现金流量特征）
        • 不符合本金加利息的合同现金流量特征
          • 金融资产合同中包含与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口（如权益价格或商品价格变动敞口）的条款，如： 可转换公司债券
        • 本金和利息
          • 本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；
          • 利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。
            • 在基本借贷安排中，利息的构成要素中最重要的通常是 货币时间价值和信用风险的对价
      • 金融资产具体分类
        • 1. 以 摊余成本计量的金融资产 （债权投资）
          • ①企业管理该金融资产的业务模式是以收 取合同现金流量 为目标。
          • ②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为 对本金和以未偿付本金金额为基础的利息 的支付。
        • 2. 以 公允价值计量且其变动计 入 其他综合收益的金融资产 （其他债权投资）
          • ①企业管理该金融资产的业务模式既以 收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产 为目标。
          • ②合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对 本金和以未偿付本金金额为基础的利息 的支付。
        • 3. 以 公允价值 计量且其变动计 入 当期损益 的金融资产 （交易性金融资产）
          • ①除上述 1类、 2类之外其他金融资产
          • ② 股票、基金和可转换债券 通常应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
          • ③在初始确认时，企业可以将金融资产 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产； 该指定一经作出，不得撤销 。
      • 金融资产分类的特殊规定
        • 1. 权益工具投资 一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，然而在初始计量时，企业可将 非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 ，并按照规定确认股利收入； 该指定一经作出，不得撤销 。
          • 企业投资 其他上市公司股票 或 非上市公司股权 的，都可能属于这种情形。
        • 2. 金融资产或金融负债 满足下列条件之一 的，表明持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：
          • ①取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了 近期出售或回购 。
          • ②相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观 证据表明 近期实际存在短期获利模式
          • ③相关金融资产或金融负债属于 衍生工具
          • 不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
      • 不同类金融资产之间的重分类
        • 1. 企业 改变其管理金融资产的业务模式 时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分 类； 业务模式未发生改变的，企业不得对相关金融资产进行重分类 。
        • 2. 企业对金融资产进行重分类，应当 自重分类日起采用未来适用法 进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。 重分类日是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变 更后的首个报告期间的第一天 。（下季度的第一天）
        • 3. 只有当 企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动 时（如企业收购、处置或终止某一业务线时）其管理金融资产的业务模式才会发生变更。
        • 4. 以下情形不属于业务模式变更：
          • ①企业持有特定金融资产的 意图改变 。企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。
          • ②金融资产 特定市场暂时性消失 从而暂时影响金融资产出售。
          • ③金融资产在企业具有 不同业务模式的各部门之间转移 。
        • 5. 如果企业管理金融资产的 业务模式没有发生变更 ，而 金融资产条款发生变更但未导致终止确认 的，不允许重分类，如果金融资产条款发生变更 导致金融资产终止确认 的，不涉及重分类问题，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。
    • 金融负债的分类
      • 金融负债主要包括应付账款、长期借款、其他应收款、应付票据、应付债券、衍生金融负债等。
      • 1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
        • ①交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）
        • ②指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
      • 2. 不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债
      • 3. 不属于上述1 、2 的情形的财务担保合同，以及不属于第 3种情形的，以低于市场利率的贷款承诺
      • 4. 以摊余成本计量的金融负债
        • 除上述三类之外的金融负债
      • 提示
        • ① 企业对金融负债的分类一经确定，不得变更 ；
        • ②在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。
  • 金融资产和金融负债的确认和终止确认
    • 金融资产和金融负债确认条件
      • 企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债
      • 当企业尚未成为合同一方时，即使企业已有计划在未来交易，不管其发生的可能性有多大，都不是企业的金融资产或金融负债
    • 金融资产的终止确认
      • 整体终止确认
        • ①收取该金融资产现金流量的 合同权利终止 。（如：合同到期）
        • ②该 金融资产已转移 ，且该转移满足终止确认的规定。
      • 部分终止确认
        • ①该金融资产部分仅包括金融资产所产生的 特定可辨认现金流量 。（仅获得利息，不获得本金）
        • ②该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的 全部现金流量完全成比例 的现金流量部分。（获得本息的一定比例）
        • ③该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的 特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量 部分。（获得利息的一定比例）
    • 金融负债的终止确认
      • 金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融负债从其资产负债表中予以转出；金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。
        • ①债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一部分）的现时义务；债务人通常使用现金、其他金融资产等方式偿债；
        • ②债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其一部分）的主要责任。
  • 金融资产和金融负债的计量
    • 金融资产与金融负债的初始计量
      • ①交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给 代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出 ；不包括债券溢折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。
      • ②企业取得金融资产所支付的价款中包含的 已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利， 应当单独确认为 应收项目 （应收利息 /应收股利）进行处理。
      • ③企业初始确认的应收账款 未包含重大融资成分或不考虑不超过一年的合同中的融资成分 的，应当按照 交易价格 进行初始计量。
    • 公允价值的确定
      • 公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
      • 第一层次输入值
        • ①第一层输入值是在计量日能够取得的 相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价 。
        • ②活跃市场，是指相关资产或负债交易量及交易频率足以持续提供定价信息的市场。在活跃市场中交易对象具有同质性，可随时找到自愿交易的买方和卖方，且市场价格信息是公开的。
      • 第二层次输入值
        • 除第一层次输入值外 直接或间接可观察 的输入值。对于具有合同期限等具体期限的金融资产，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。
        • ① 活跃市场中类似金融资产的报价 ；
        • ② 非活跃市场中相同或类似金融资产 的报价
        • ③除报价以外的 其他可观察输入值 ，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等；
        • ④ 市场验证的输入值 等。
      • 第三层次输入值
        • ①相关资产或负债的 不可观察输入值 ，主要包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据做出的财务预测等。
        • ②只有在金融资产不存在市场活动或市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值。
    • 金融资产的后续计量
      • 以摊余成本计量的金融资产的会计处理 （债权投资）
        • 1. 实际利率法
          • 计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
        • 2. 实际利率
          • 将金融资产或金融负债在预计 存续期的估计未来现金流量 ，折 现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本 所使用的利率。
        • 3. 摊余成本
          • 金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：
            • ①扣除已偿还的本金。
            • ②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
            • ③扣除计提的累计信用减值准备（ 仅适用于金融资产 ）
        • 4. 企业对以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提信用减值准备时，应当采用“ 预期信用损失法 ”； 在预期信用损失法下，减值准备的计提 不以减值的实际发生 为前提，而是以 未来可能的违约事件造成的损失的期望值 来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。
        • 5. 账务处理
      • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 (交易性金融资产)（债权/股权）
      • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 （其他债权投资）（债权）
      • 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资 （其他权益工具投资）（股权）
      • 金融资产之间重分类的会计处理
        • 1. 以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（债权投资→交易性金融资产）
          • 应按照该资产在 重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入 当期损益（公允价值变动损益）。
        • 2. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产（交易性金融资产→债权投资）
          • ①应当以其在 重分类日的公允价值 作为新的账面余额，同时如存在信用损失，应补提减值准备。
          • ②企业应当 根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率 。 同时，企业应当自重分 类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。
        • 3. 企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资→其他债权投资）
          • 应当按照该金融资产在 重分类日的公允价值进行计量。 原账面价值与公允价值之间的差额计入 其他综合收益。该金融资产重分类 其实际利率和预 不影响期信用损失的计量。
        • 4. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类为以摊余成本计量的金融资（其他债权投资→债权投资）
          • 将之前计入 其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在 重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即 视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
        • 5. 企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（其他债权投资→交易性金融资产）
          • 应当 继续以公允价值计量该金融资产 。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益
        • 6. 企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（交易性金融资产→其他债权投资）
          • 应当继续以 公允价值计量 该金融资产。
      • 总结
    • 金融负债的后续计量
      • 计量原则
      • 1.按照公允价值进行后续计量的金融负债
        • 其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。
      • 2. 以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债
        • 所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。