导图社区 第七章 长期股权投资与合营安排
- 65
- 2
- 0
- 举报
第七章 长期股权投资与合营安排
注册会计师难点章节长期股权投资梳理，包括：基本概念、长期股权投资的确认与初始计量、合营安排。
编辑于2022-04-16 20:24:12- 相似推荐
- 大纲
第七章 长期股权投资与合营安排
基本概念
联营企业投资
投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资
重大影响是指投资方对被投资单位的财务和生产经营有参与决策的权利，但并不能控制或者共同控制
合营企业
是否构成合营安排
是否构成合营企业
对子公司投资
控制
长期股权投资的确认与初始计量
对联营、合营企业投资的初始计量
以支付现金取得长期股权投资，包括购买过程中支付的手续费等相关交易费用的必要支出
以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本。支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等于工具发行直接相关费用，不构成长期股权投资的成本，应当从溢价发行收入扣除（资本公积—股本溢价），不够再冲盈余公积和未分配利润
投资者投入的长期股权投资应该按照合同或协议约定的价格作为初始入账成本，不公允的除外
债务重组、非货币性资产交换——看新变化章节
企业对公司制改建，应当对资产、负债的账面价值按照评估价值调整，长期股权投资应该以评估价值作为改制时的认定成本，评估价格和原账面价值的差异计入资本公积
对子公司投资的初始计量
同一控制下的企业合并
初始投资成本的确定
在合并日按所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本
原子公司自集团公司外部购入
初始投资成本=子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值（此处的公允价值要减去初始评估增值多计提的折旧）*母公司%+原母公司在合并报表中确认的商誉
子公司为原母公司直接投资取得
初始投资成本=子公司可辨认净资产的账面价值*母公司%
前提是合并方与被合并方的会计政策应当一致。会计政策不同，应基于重要性原则，按照合并方的会计政策进行调整，如果是被合并方编制合并财务报表，那就按照被合并方的合并财务报表为基础
投资成本和合并对价差额的处理
入账价值和支付对价账面价值的差额，调整资本公积
特殊：被合并方在合并日的净资产账目价值是负数，长期股权投资成本按零计算，同时在备查簿中登记
合并方发生的中介费用、交易费用的处理
审计、法律服务等中介费用计入当期损益
发行权益性工具直接相关的交易费用，冲减资本公积，不够再冲减盈余公积未分配利润
发行债务性工具直接相关的交易费用，计入债务性工具的初始确认金额
同一控制下一揽子交易的会计处理
不构成一揽子交易
确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资作为控制成本
被合并方净资产在最终控制方合并报表的账面价值
长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理
调整资本公积啥的
合并日之前持有的股权投资，因采用权益法或金融工具确认和计量的其他综合收益，暂不处理
构成一揽子交易
作为一项取得控制权的交易进行会计处理
非同一控制下的企业合并
企业合并成本
支付价款或付出资产（含税）的公允价值+承担或发生负债的公允价值+发行的权益性证券的公允价值
合并方发生的中介费用、交易费用的处理
审计、法律服务等中介费用计入当期损益
发行权益性工具直接相关的交易费用，冲减资本公积，不够再冲减盈余公积未分配利润
发行债务性工具直接相关的交易费用，计入债务性工具的初始确认金额
与同控完全一致
付出资产公允价值与账面价值差额的处理
固定资产、无形资产
资产处置损益
长期股权投资或金融资产
投资收益（其他权益工具投资计入留存收益）
存货
做销售处理，公允价值确认收入，结转成本
投资性房地产
以公允价值确定其他业务收入，同时结转其他业务成本
就是处置的时候怎么用就怎么转
合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值，确认商誉。在控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉
合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，计入营业外收入。控股合并的情况下，差额体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表
而且这个地方不算递延税，还要纳税调减
会计核算
A公司为母公司，甲公司为子公司，适用税率25%。2017年8月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议规定，A公司向C公司定向发行10000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司60%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.2元，双方确定的评估基准日为2017.9.30.B公司经评估确定2019.9.30的可辨认净资产公允价值为10200万元（不含递延所得税的影响）。A公司该并购事项于2017.12.10经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2017.12.31发行，当日收盘价每股7.5 元。A公司于12月31日起主导B公司的财务和经营政策。以2017年9月30日的评估值为基础，B公司2017年12月31题的可辨认净资产的账面价值为123675万元（不含递延所得税的影响），公允价值为124375万元（不含递延所得税的影响），其公允价值高于账面价值的差额包括一项存货评估增值200万元、一项固定资产评估增值500万元，预计尚可使用10年，用年限平均法计提折旧，且资产和负债的计税基础等于原账面价值，购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件。此外A公司为企业合并发生审计、法律服务等费用100万元，为发行股票支付手续费、佣金200万元，均已银行存款支付，不存在关联方关系
购买日2017.12.31
A公司的长期股权投资的初始投资成本=10000*7.5=75000万元
A公司确认的合并商誉=75000-(123675+700*75%)*60%=480万元
会计分录
借：长期股权投资 75000 贷：股本 10000 资本公积-股本溢价 65000
借：管理费用 100 资本公积 200 贷：银行存款 300
B公司自购买日到2018年末实现净利润5000万元，分配现金股利2000万元，其他综合收益变动增加1000万元，至2018年末购买日B公司评估增值的存货都全部售出
A公司自购买日至2018年末持续计算B公司可辨认净资产的公允价值=(123675+700*75%)+(5000-2000+1000-200*75%-500/10*75%)=128012.5万元
2019.1.2，A公司的子公司甲公司自母公司A公司处购入B公司60%的股权，甲公司与当日主导B公司的财务和经营政策。甲公司支付银行存款77000万元给A公司，不考虑发生相关审计、法律费用等
该合并是同一控制下的企业合并
甲公司和B公司在合并前均收A公司控制
甲公司在合并日长期股权投资的初始投资成本=128012.5*60%+480=77287.5万元
借：长期股权投资 77287.5 贷：银行存款 77000 资本公积-股本溢价 287.5
一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其它外部独立第三方购买股权的会计处理
自集团内购买的
按同一控制下企业合并处理
来自独立第三方的部分
视为在取得对被投资单位的控制，形成同一控制下企业合并的少数股权购买
从母公司购买60%，发行1800万股票做对价，发行价4元，从丙公司处购买少数股权40%，银行存款支付5000万元，当天甲公司所有者权益账面价值8000万元。 确认初始成本8000*60%+5000=9800万元 借：长期股权投资 9800 贷：股本 1800 银行存款 5000 资本公积 3000
长期股权投资的后续计量
后续计量的原则
对子公司的长期股权投资按成本法
对合营企业、联营企业的投资按权益法
投资性主体
如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并报表编制；其他子公司不合并，按照以公允价值计量且其变动计入当期损益
成本法的核算
适用范围
对子公司的投资用成本法，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并报表的除外
具体会计核算
按照初始投资成本计价，在追加投资时，应当按照追加投资的对价公允价值及其发生的相关交易费用来增加长期股权投资的账面价值
被投资单位宣告发放股利，应当将享有的部分确认当期投资收益。 借：应收股利 贷：投资收益
考虑长期股权投资是否减值
权益法的核算
投资成本 明细科目
初始投资成本大于可辨认净资产公允价值，确认商誉
小于可辨认净资产的公允价值，计入营业外收入，增加长期股权投资的账面价值这个营业外收入不计入应纳税所得额，也不算递延所得税
损益调整 明细科目
对净损益的调整
如果双方会计政策和会计期间不一致，按照投资方的会计政策和会计期间进行调整
以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提摊销或者折旧，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响
投资方对其联营企业和合营企业之间发生的未实现内部交易损益应该予以抵销
构成业务的，不需要抵销
联营、合营企业向投资方投出业务，投资方应全额确认与交易相关的利得和损失
投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务成本账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价和账面价值之差，全额计入当期损益
不构成业务
顺流交易，应当抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值
联营企业、合营企业向投资方出售资产的顺流交易，比照上述顺流交易投出或出售资产的顺流交易、逆流交易，均需要抵销未实现内部销售利润 121页 122页
投出资产比照顺流交易
产生未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销 p123
甲公司持有乙公司20%的有表决权股份，采用权益法核算。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生内部交易。2017年12月20日，甲公司将一批账面余额为1000万元的商品，以600万元的价格出售给乙公司，假设交易损失中300万元是减值导致的，到2017年的资产负债表日，该商品出售40%，乙公司的2017年的净利润为2000万元，不考虑所得税因素。2017年甲公司因该项投资应确认的投资收益为
因为亏损400，其中300万元是减值损失造成的，不予调整，另外商品对外出售40%，那么属于投资企业部分的未实现内部交易损益为=100*60%*20%=12万元，在采用权益法计算确认投资损益时应予以抵销，甲公司应该确认的投资收益=(2000+100*60%)*20%=412万元
（净利润-评估增值的资产的后续影响（固定资产、无形资产多提的折旧，这个都是当月计提）-内部交易未实现损益（如果是内部交易损益形成固定资产无形资产，计提的折旧按照下月or本月计提））*份额
顺流逆流交易的合并报表处理
逆流
借：长期股权投资 贷：存货（用内部销售收益*未出售的百分比*取得的份额%）
顺流
借：营业收入（出售挣的钱*份额%） 贷：营业成本（出售的成本*份额%） 投资收益（差额） 总是忘记
利润在母公司里面，所以合并报表计算投资收益的时候，要把这个投资收益加上。而且加回的时候不考虑所得税；；；但是在个别报表计算净利润的时候，扣除的内部交易损益要考虑所得税 p584
如果存在未实现内部损益，然后具有重大影响的甲公司出售原30%股权的15%，就不具有重大影响了，此时需要把未确认内部损益加回来（原来计算净利润时扣减净利润），然后再去确认出售的投资收益 分录变成：借：长期股权投资-损益调整 贷：投资收益 看贝壳40页第三小问
取得现金股利的处理
借：应收股利 贷：长期股权投资-损益调整
其他综合收益 明细科目
被投资单位其他综合收益发生变动，按照比例增加或者减少。借：长期股权投资-其他综合收益 贷：其他综合收益
投资方全部处置权益法核算的长投时，原权益法核算的其他综合收益应当终止采用权益法核算时全部计入投资收益，部分处置按处置比例结转。但是由于被投资方不能被重分类进损益的其他综合收益除外
权益法下投资净损失的会计处理 感觉也不是很重要
看125页例题
其他权益变动 明细科目 127页
主要包括
其他股东资本性投入
被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分
以权益结算的股份支付
其他股东对被投资单位增资
按照处置比例结转到投资收益
借：长期股权投资-其他权益变动 贷：资本公积-其他资本公积 127页例题 被动减少份额
长期股权投资原来账面价值为4710万元，30%，后来新投资者投入4000万元，比例降至25%。 增资后甲公司增加的净资产为4000*25%=1000万元，减少的原账面价值=4710*5%/30%=785万元，净增加1000-785=215万元，计入资本公积。 借：长期股权投资-其他权益变动215 贷：资本公积-其他资本公积215
权益法-权益法
投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理 128
新增投资成本大于新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本
新增投资成本小于新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，调整长期股权投资成本和营业外收入
首次投资形成商誉，第二次投资形成营业外收入金额大于第一次商誉时，按照第二次营业外收入金额-第一次商誉金额调整长投和营业外收入
超额亏损的处理
冲减按照长期股权投资-损益调整、长期应收款、预计负债、备查簿，转回按照备查簿、预计负债、长期应收款、长期股权投资-损益调整
长期股权投资的减值和处置
减值
可收回金额与账面价值孰低，借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 一经计提，不得转回
处置
确认处置损益
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下的企业合并
只要有一方涉及金融资产，个别报表会计处理：原持有的股权投资按照公允价值计量，原投资确认的资本公积，其他综合收益转入投资收益，但因其他权益工具投资涉及的其他综合收益转到留存收益
长期股权投资转换长期股权投资，原持有的股权投资按照账面价值计量，其他综合收益或资本公积不用转到投资收益
7种情况
公允价值计量转换为权益法
1、交易性金融资产-权益法
借：长期股权投资-投资成本（原持有股权的公允价值+新增投资支付对价的公允价值） 贷：交易性金融资产（原持有股权投资的账面价值）投资收益（原持有股权公允价与账面价差额） 银行存款等（新增投资支付对价的公允价值）
2、其他权益工具-权益法
与交易性金融资产差别在于用①留存收益替代投资收益，②将其他综合收益全部转到留存收益
得到初始投资成本与可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者不调整，前者小于后者调整长投和营业外收入 老忘记
公允价值计量转换成成本法
3、交易性金融资产-成本法
跟1一样，就是长期股权投资没有明细科目了
4、其他权益工具-成本法
跟2一样 就是长期股权投资没有明细科目了
权益法转换成成本法
权益法-成本法
借：长期股权投资（原来账面价值+新增投资公允价值） 贷：长期股权投资各明细科目（账面价值） 银行存款等其他综合收益或资本公积在处置时处理
这个转换不产生损益
权益法转公允价值
权益法-金融资产
借：交易性金融资产/其他权益工具投资（原持有股权的公允价值） 贷：长期股权投资各明细科目（账面价值） 投资收益其他综合收益和资本公积全部转入损益（不能转的外）
成本法转换权益法
因处置子公司而丧失控制权
首先按照处置的比例终止确认长期股权投资成本
剩余长期股权投资的成本与按照持股比例计算原投资（买到控制时的那个）时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 前者大于后者，不调整；前者小于后者 借：长期股权投资-投资成本 贷：盈余公积/利润分配-未分配利润（对应原来的营业外收入）
对于原取得投资时至处置投资时之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额 调整一下损益调整啥的
因稀释股权而丧失控制权
新增的净资产份额-应结转持股比例下降部分对应的长期股权投资原账面价值=投资收益 140页 按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整
长期股权投资成本法入账，60%，账面价值6300万元，其他投资方增资25000万元，持股比例下降到20%。增加的净资产份额=25000*20%=5000万元，按照持股比例下降的部分为6300*40%/60%=4200万元，计入当期投资收益=5000-4200=800万元，借：长期股权投资-损益调整800 贷：投资收益800，其他的视同自取得投资时就用权益法进行核算
成本-权益 跟卖掉一样
合营安排
概念及合营安排的认定
合营安排指两个或两个以上的参与方共同控制的安排
各安排方均受到安排的约束
两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制
共同控制及其判断原则
是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策
集体控制
集体控制不是单独一方控制
能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个
尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该项安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合
相关活动的决策
所有参与方一致同意才存在共同控制
争议解决机制
仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制
一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导
合营安排中的不同参与方
只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认为是合营安排
享有共同控制的参与方
合营方
不享有共同控制的参与方
非合营方
关于合营安排的分类
是否通过单独主体达成
未通过
共同经营
合营企业
共同经营中合营方的会计处理
一般会计处理：按资产、负债、收入、费用来算
合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
在共同经营方将资产出售给第三方之前，应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得和损失
投出资产减值，合营方全额确认该损失
合营方自共同经营购买不构成业务资产的会计处理
在讲该资产等出售给第三方之前，不应该确认在该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分
合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理
用企业合并准则的相关准则进行处理 说不定可以链接到企业合并那一章节
复习到合并那一章来看看
对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则
非合营方如果享有共同经营中相关资产且程度相关负债的，比照合营方进行处理
合营企业参与方应当参照长投准则处理
合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当按照长投（重大影响）或者金融工具（不具有重大影响）来处理
跟第二十七章的多次交易，分步取得股权最终形成同一控制下的企业合并的不同在于，同控是新增的对价是按照账面价值计量的