CPA会计第14章 租赁

这是一篇关于CPA会计第14章 租赁的思维导图，主要内容有：租赁概述、承租人会计处理、出租人会计处理、特殊租赁业务的会计处理。

第14章租赁

• I. 第一节 租赁概述
  • 1. 租赁的定义
    • 是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。
  • 2. 租赁的判断原则
    • 如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。
  • 3. 分类为租赁的条件
    • 三要素
      • 1||| 存在一定期间
        • 也可描述为使用量
      • 2||| 存在已识别资产
        • 已识别资产
          • a. 对资产的指定
            • 已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。
          • b. 物理可区分
          • c. 实质性替换权
            • 如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权（提供的是服务），则该资产不属于已识别资产。
              • 同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：
                • 资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力。
                • 资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即：替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本
      • 3||| 资产供应商向客户转移对已识别资产使用权的控制
        • 客户是否控制已识别资产使用权的判断
          • 客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益
            • 获取权
          • 客户是否有权主导资产的使用
            • 主导权
  • 4. 租赁的分拆与合并
    • 分拆
      • 合同中包含多项单独租赁
        • 分别确认
      • 合同中包含租赁和非租赁部分
        • 承租人的处理
          • 有选择权
          • 分拆
            • 按比例分摊
            • 租赁
              • 租赁准则
            • 非租赁
              • 其他准则
          • 不分拆
            • 统一作为租赁处理
        • 出租人的处理
          • 必须分拆-无选择权
      • 一项单独租赁（同时满足）
        • 承租人可从单独使用该资产或将其与益易于获得的其他资源一起使用中获利。
        • 该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖和高度关联关系
    • 合并
      • 满足条件之一
        • 1. 该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易, 若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。
        • 2. 该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
        • 3. 该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
      • 备注
        • 仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。
  • 5. 租赁期
    • （1） 相关概念
      • 租赁期的定义
        • 定义
          • 是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间
        • 说明
          • 承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；
          • 承租人有终止租赁选择权既有权选择终止租赁该资产但合理确定将不会行使该选择权的租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间
      • 租赁期开始日
        • 定义
          • 是指出租人提供租赁资产是其可供承租人使用的起始日期
          • 租金支付时间的约定并不影响租赁期开始日的判断
    • （2） 不可撤销期间
      • 在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定，可强制执行合同的期间。
      • 具体判断
        • 双方均有权终止
          • 罚款金额不大，不可强制执行
        • 单方有权终止
          • 承租方
            • 对行使权力的可能性进行判断
          • 出租方
            • 不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间
              • 出租方靠出租获利。假定出租方不会行使该权利
    • （3） 续租选择权、终止租赁选择权、购买选择权
      • 基本原则
        • 在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。
      • 考虑因素
        • 行使选择选的可能性
        • 市场
        • 利益
        • 终止成本
        • 不可撤销期间的长短
        • 租赁资产对承租人的重要程度
    • （4） 对租赁期和购买选择权的重新评估
      • 发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期
• II. 第二节承租人会计处理
  • 相关概念
    • （1） 租赁激励
      • 是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。 存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时应扣除租赁激励相关金额
    • （2） 可变租赁付款额
      • 是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项
      • 处理
        • 由于市场比例或指数数值变动导致的价格变动
          • 纳入租赁负债的初始计量中
        • 其他
          • 不纳入租赁负债的初始计量中，发生时计入当期损益或产品成本
    • （3） 资产余值
      • 租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值
      • 担保余值
        • 承租人或与其有关的第三方
          • 就承租人而言提供的余值
        • 独立第三方
        • 就出租人而言的余值
      • 未担保余值
    • （4） 初始直接费用
      • 达成租赁所发成的增量成本
        • 不取得该租赁则不会发成（如佣金、印花税）
    • （5） 利率
      • 租赁内含利率
        • 内含报酬率（保本利率）
        • 未来收到的钱
          • 租赁收款额的现值+未担保余值的现值
        • 现在的投资额
          • 租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用
        • 折现后相等
      • 承租人增量借款利率
        • 承租人增量借款利率, 是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产, 在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。
    • （6） 租赁付款额
      • 定义
        • 承租人 向出租人 支付的 与在租赁期内使用租赁资产的权利 相关的款项
      • 包含内容
        • 1||| 固定付款额及实质固定付款额
        • 2||| 取决于指数或比例的可变租赁付款额
          • 取决于指数或比例
            • 租赁负债
          • 其他
            • 当期损益
        • 3||| 购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使改选择选
        • 4||| 行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权
        • 5||| 根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项
          • 如担保余值为10万，但最终只能有7万，预计应支付款为3万
  • 初始计量
    • 租赁负债
      • 基本原则
        • 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。
      • 租赁付款额
        • 定义
          • 承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项
        • 包含内容
          • 1||| 固定付款额及实质固定付款额
          • 2||| 取决于指数或比率的可变租赁付款额
            • 取决于指数或比例
              • 租赁负债
            • 其他
              • 当期损益
          • 3||| 购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使改选择选
          • 4||| 行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权
          • 5||| 根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项
            • 如担保余值为10万，但最终只能有7万，预计应支付款为3万
        • 折现利率
          • 优先采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。
        • 租赁激励
          • 减
    • 使用权资产
      • 定义
        • 承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利
      • 计量4部分
        • a. 租赁负债的初始计量金额。（5个部分——未支付部分）
        • b. 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。——已支付部分
        • c. 承租人发生的初始直接费用。
        • d. 承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。
      • 账务处理
        • 借： 使用权资产（4部分） 租赁负债——未确认融资费用（差额） 贷：租赁负债——租赁付款额（尚未支付的租赁付款额） 预付账款（租赁期开始日之前支付的租赁付款额，扣除已享受的租赁激励） 银行存款（初始直接费用） （需要折现）预计负债（预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值）
  • 后续计量
    • 租赁负债
      • 账务处理原则
        • 确认租赁负债的利息时：
          • 借：财务费用——利息费用/在建工程等（租赁负债期初摊余成本——未付的本金×固定的周期性利率——折现率） 贷：租赁负债——未确认融资费用（增加租赁负债的账面金额）
        • 支付租赁付款额时：
          • 借：租赁负债——租赁付款额（减少租赁负债的账面金额） 贷：银行存款等
        • 因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。
      • 相关说明
        • 承租人应当按照固定的周期性利率（注：租赁期不同，对应的利率也会有所不同）计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定
          • 周期性利率类似于银行定期存款利率，存款时间长短不一样，利率不一样
        • 周期性利率
          • ①承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率；
          • ②因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。
      • 租赁负债的重新计量
        • 每年现金流量、租赁期、折现率的变化
          • 租赁期不变
            • 折现率不变
          • 租赁期变化
            • 折现率变化
        • 处理原则
          • 当租赁负债增加时
            • 借：使用权资产（租赁付款额现值的增加额） 租赁负债——未确认融资费用（ 倒挤 ） 贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的增加额）
          • 当租赁负债减少时
            • 此情形不包括租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短（相应比例 ）
            • 使用权资产账面价值未调至零
              • 借：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的减少额） 贷：使用权资产（租赁付款额现值的减少额） 租赁负债——未确认融资费用（倒挤）
            • 使用权资产账面价值已调至零
              • 借：租赁负债——租赁付款额（仍需进一步调减的租赁付款额现值） 贷：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等 租赁负债——未确认融资费用（倒挤）
        • 变化情况
          • 折现率不变
            • 第一种情形：实质固定付款额发生变动（★★注意：固定付款额不会变动 ）
              • 可变付款额（非指数利率变化）进当期损益
              • 如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。
              • 承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。
            • 第二种情形：担保余值预计的应付金额发生变动。
              • 在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额 进行估计 。
              • 该金额 发生变动 的，承租人应当按照 变动后 租赁付款额的现值重新计量租赁负债。
          • 折现率可能发生变化
            • 第三种情形：用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动（在租赁期开始日后）
              • 指数或比率的变动
                • 折现率不变
              • 浮动利率的变动
                • 用变更后的折现率
              • 承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。
            • 第四种情形：购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化
              • 前提：发生承租人可控范围内 （★★★★千万注意 ）的重大事件或变化，如果不属于可控范围内的事件或变化，无需重新计量租赁负债
              • 承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；（★★与原折现率可能不同，因为租赁期变化）
              • 无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。
    • 使用权资产
      • 计量基础
        • （1）在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。
        • （2）承租人按照新租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。
      • 使用权资产的折旧
        • （1）承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。
        • （2）使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。（注：固定资产从下月计提）
        • （3）计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。
        • （4）承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定。
          • 通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期消耗方式的，应采用其他折旧方法。
        • （5）承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：
          • ①承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；
          • ②承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。
          • 如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。
        • （6）账务处理
          • 借：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出 贷：使用权资产累计折旧
      • 使用权资产的减值
        • 账务处理
          • 借：资产减值损失 贷：使用权资产减值准备
        • 提示
          • ①使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。
          • ②承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。
  • 租赁变更的会计处理
    • 基本概念
      • 租赁变更
        • 原合同条款之外的a.租赁范围、b.租赁对价、c.租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等
      • 租赁变更生效日
        • 是指双方就租赁变更达成一致的日期
    • 变更类型
      • 1. 租赁变更作为一项单独租赁处理
        • 条件
          • （1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
          • （2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
        • 处理原则
          • 原租赁的会计处理不会因为该租赁变更而进行任何调整, 即不必重新计量原租赁的租赁负债, 也不必调整原使用权资产的账面价值。
          • 单独确认与新租赁相关使用权资产和租赁负债
      • 2. 租赁变更未作为一项单独租赁处理
        • 处理原则
          • 合同对价
            • 按照有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；
          • 租赁期
            • 按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；（★★注：租赁期可能变化，折现率将会变化）
          • 折现率
            • 采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债
              • 承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率； 无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。
      • 3. 租赁负债调整的影响
        • 第一类变更：租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的
          • 按比例减少
          • 处理原则
            • 承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。
            • 承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。（★★★因为能计算出相应比例，视为处置使用权资产，差额计入“资产处置损益”）
          • 账务处理
            • 承租人应当按缩小或缩短的相应比例： 借：租赁负债——租赁付款额 使用权资产累计折旧 使用权资产减值准备 贷：租赁负债——未确认融资费用使用权资产 资产处置损益（可借可贷）
          • 特殊
            • 变更导致租赁期缩短质1年以内企业不得按短期租赁进行简化处理或追溯调整
        • 第二类变更：租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短以外的变更
          • 使用权资产可能增加，可能减少，利率的调整，年支付额的调整等
          • 处理原则
            • 承租人应当调减使用权资产的账面价值
          • 账务处理
            • 增加多少补多少
  • 短期租赁和低价值资产租赁
    • 处理原则
      • 对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。
      • 作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。
      • 其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。
    • 相关内容
      • 短期租赁
        • 含义
          • 是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁，即使租赁期不超过12个月，不属于短期租赁
        • 账务处理
          • ①对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。
          • ②如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。
          • ③按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。
      • 低价值资产租赁
        • 含义
          • 指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁
        • 判断原则
          • 承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。
        • 相关说明
          • a. 对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出简化会计处理选择。
          • b. 低价值资产构成合同中的一项单独租赁（同时满足两个条件），才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。
            • 只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利；
            • 该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系。（如：租用服务器，各组件高度关联，各组件不能作为低价值租赁）
          • c. 低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。
          • d. 如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。
          • e. 符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该资产时该资产不符合固定资产确认条件。
• III. 出租人会计处理
  • 出租人的租赁分类
    • 融资租和经营租赁
      • 基本原则
        • 出租人应当于租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁
          • 租赁开始日可能早于租赁期开始日
      • 相关说明
        • 租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。
        • 租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。
        • 租赁合同可能包括因租赁开始日与租赁期开始日之间发生的特定变化而需对租赁付款额进行调整的条款与条件（例如，出租人标的资产的成本发生变动，或出租人对该租赁的融资成本发生变动）。在此情况下，出于租赁分类目的，此类变动的影响均视为在租赁开始日已发生
    • 融资租赁的分类标准与特殊规定
      • 综合判断风险与报酬转移程度
      • 标准
        • 定性：1、5 定量：2、3、4、
        • 1||| 在租赁期满时，租赁资产的所有权转移给承租人。(在协议中约定的）
        • 2||| 在租赁期满时,承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。（在协协中订立）
        • 3||| 资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。实务中，这里的大部分一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（根据合同条款来计算）
        • 4||| 在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，通常占90%以上
        • 5||| 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
      • 特殊规定
        • ①若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担;
        • ②资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人;
        • ③承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。(与购买选择权类似，如果续租选择权行权价远低于市场水平，可以合理确定承租人将继续租赁至下一期间)
  • 出租人对融资租赁的会计处理
    • 相关概念
      • 1. 租赁收款额
        • 已收到+尚未收到
      • 2. 租赁投资总额
        • 本利和
        • 租赁收款额（已收到+尚未收到）+未担保余值
      • 3. 租赁投资净额
        • 本
        • 尚未收到的租赁收款额的现值+未担保余值的现值
      • 标注
        • 资产余值
          • 担保余值
            • 承租人或与其有关的第三方
            • 独立第三方
          • 未担保余值
      • 4. 未实现融资收益
        • 利
        • （尚未收到租赁收款额+未担保余值）-（尚未收到的租赁收款额的现值+未担保余值的现值）
        • 租赁投资总额-租赁投资净额
        • 都要把已收到的减去，已收到部分不存在未收到的利息
      • 5. 租赁内含利率
        • • 租赁收款额的现值中实际上包含了担保余值，即：把将来收回的资产的公允价拆分成两部分，一部分是担保余值，一部分是未担保余值，担保余值体现在收取租金中，未担保余值为未体现出公允价的部分
    • 账务处理原则
      • 明细科目
        • 应收融资租赁款-租赁收款额 应收融资租赁款-未实现融资收益 融资租赁资产 其他应收款-租赁保证金 租赁收入
      • 初始计量
        • 会计分录
          • 借：应收融资租赁款——租赁收款额（尚未收到的租赁收款额）
          • ——未担保余值（预计租赁期结束时的未担保余值）
          • 银行存款（已经收取的租赁款）
          • 租赁投资总额
          • 贷：融资租赁资产（账面价值）（业务不多，也可通过固定资产核算）
          • 资产处置损益（公允价值－账面价值）（可借可贷）银行存款（发的初始直接费用）
          • 租赁投资净额
          • 应收融资租赁款——未实现融资收益
        • 说明
          • （1） 在租赁期开始日 ，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁产。（终止确认：风险和报酬已转移 ）
          • （2） 出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额 （★★★）作为应收融资租赁款的入账价值。
          • （3） 企业认为 有必要 对发生的初始直接费用 进行单独核算 的，发生的初始直接费用：
            • 先
              • 借：应收融资租赁款— 初始直接费用 贷：银行存款等
            • 后
              • 借：应收融资租赁款—— 未实现融资收益 贷：应收融资租赁款 —— 初始直接费用
          • （4） 若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为条件
            • 出租人收到承租人交来的租赁保证金
              • 借：银行存款 贷：其他应收款 —— 租赁保证金 （或“其他应付款 —— 租赁保证金”）
            • 承租人到期不交租金 ，以保证金抵作租金时
              • 借：其他应收款—— 租赁保证金（或“其他应付款 —— 租赁保证金”） 贷：应收融资租赁款
            • 承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时
              • 借：其他应收款—— 租赁保证金（或“其他应付款 —— 租赁保证金”） 贷：营业外收入等
      • 后续计量
        • （1） 出租人收到租赁收款额时
          • 借：银行存款 贷：应收融资租赁款——租赁收款额（每期固定收款额）
        • （2） 出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入
          • 租赁企业/一般企业
            • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：租赁收入/其他业务收入【期初租赁投资净额×固定的周期性利率】
          • 金融企业
            • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 贷：利息收入
        • （3） 出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。
          • 若预计未担保余值降低（增加：无需考虑），出租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。（影响以后每期的利息收入的计算）
        • （4） 出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益
          • 借：银行存款/应收账款等 贷：租赁收入——可变租赁付款额
        • （5） 关于减值准备的相关规定
          • 计提减值时
            • 借：信用减值损失 贷：应收融资租赁款减值准备
          • 转回时
            • 反向
    • 融资租赁变更的会计处理
      • 1. 变更作为一项单独租赁
        • 同承租人
        • 前提
          • （1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
          • （2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
        • 处理
          • 作为一项新租赁处理
      • 2. 租赁变更未作为一项单独租赁
        • 变更在租赁开始日被分类为经营租赁
          • 原来为融资租赁，因租赁期限的变更，重新改为经营租赁
          • 终止确认原融资租赁剩下的投资净额，并结转为租赁资产的账面价值
            • 借: 固定资产等 应收融资租赁款——— 未实现融资收益贷: 应收融资租赁款——— 租赁收款额
        • 变更在租赁开始日被分类为融资租赁
          • 比如只是租金的变化
          • 调整差额
            • 重新计算账面余额
              • 什么时候变，从什么时候开始重新计算
            • 折现率
            • 调整与摊销
  • 经营租赁
    • 有免租期的要平均租金
    • 定义
      • 出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁
    • 出租人对经营租赁的会计处理
      • 1. 租金
        • 在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入
          • 借: 银行存款/应收账款等 　贷: 租赁收入/其他业务收入
      • 2. 激励措施
        • 1出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入 2出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收人总额中扣除按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配
      • 3. 初始直接费用
        • 出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计人当期损益
      • 4. 折旧和减值
        • ①对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧;对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。 ②出租人应当按照《资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理
      • 5. 可变租赁付款额
        • 出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额;除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益
  • 总结对比
    • 初始直接费用
    • 可变租赁付款额
• IV. 特殊租赁业务的会计处理
  • 转租赁
    • 重点在于租赁类型的区分
    • 基本原则
      • 转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，转租出租人对原租赁合同和转租赁合同应分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。
      • 原租赁承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。
      • 原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。
      • 原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照本准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。
    • 账务处理
      • 判断原则
        • 是否实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬
          • 未转移：应将转租赁分类为经营租赁
          • 已转移；应将转租赁分类为融资租赁
      • 经营租赁
        • 签订转租赁时：（★★★不终止确认）
          • 转租出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产
        • 在转租期间：（★★★分别确认）
          • 确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息
          • 确认转租赁的租赁收入
      • 融资租赁
        • 具体处理原则
          • 终止确认与原租赁相关且转给转租承租人的使用权资产，并确认转租赁投资净额（应收融资租赁款）；
          • 将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益（资产处置损益）；
          • 借：应收融资租赁款—— 租赁收款额　　 使用权资产累计折旧 　贷：使用权资产 　　　应收融资租赁款——未实现融资收益 　　　资产处置损益（ 可借可贷 ）
          • 在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益（利息收入），也要确认原租赁的利息费用（财务费用等）
            • 借：银行存款 　贷：应收融资租赁款—— 租赁收款额 ­ 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 　贷： 租赁收入 / 其他业务收入
          • 在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。（依然正常确认）
            • 借：租赁负债——租赁付款额 　贷：银行存款 借：财务费用 在建工程/ 　贷：租赁负债——未确认融资费用
  • 生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
    • 重点在于成本和收入的计算
    • 1. 处理原则
      • 确认收入
        • 构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入
      • 结转成本
        • 按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本
      • 两者的差额
        • 收入和销售成本的差额作为销售损益
    • 2. 未实现融资收益区分
      • 未实现融资收益 =租赁投资总额 -租赁投资净额 = （租赁收款额 +未担保余值） -（租赁收款额的现值 +未担保余值的现值） = （租赁收款额 -租赁收款额的现值） +（未担保余值 -未担保余值的现值） = 未实现融资收益 1（ 第一部分 ） +未实现融资收益 2（ 第二部分 ）
    • 3. 租赁期开始日
      • 主营业务收入
        • 借：应收融资租赁款——租赁收款额 　贷：主营业务收入（ 租赁资产的公允价值与租赁收款额的现值孰低） 　　　应收融资租赁款——未实现融资收益1（第一部分）
          • 未收的本金=主营业务收入 【逐期减少：每期收取的租赁款（如：收到的租金）扣除收到的利息，剩余为已收到的本金，所以未收的本金逐期减少】
            • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益1（未收的本金×租赁内含利率） 　贷：租赁收入
      • 主营业务成本
        • 借：应收融资租赁款——未担保余值（未折现的金额） 主营业务成本（账面价值—未担保余值的现值） 　贷：库存商品（账面价值） 　　　应收融资租赁款——未实现融资收益 2（第二部分）
          • 未收的本金（未担保余值部分）=未担保余值的现值（逐期增加：未担保余值会产生利息，而每期的摊销金额的基数为截止上期尚未收到的未担保余值的本息和）
            • 借：应收融资租赁款——未实现融资收益2（未收的未担保余值的本息和×租赁内含利率） 　贷：租赁收入
    • 4. 后续账务处理
      • 资产负债表日
      • 借：银行存款 　贷：应收融资租赁款——租赁收款额 借：应收融资租赁款——未实现融资收益（两部分） 　贷：租赁收入
    • 5. 到期时
      • 借：融资租赁资产 　贷：应收融资租赁款——未担保余值（原值）
        • 假设未担保余值未发生变化
    • 6. 取得融资租赁所发产生的成本
      • 借：销售费用 　贷：银行存款
        • 生产商或经销商计入销售费用
  • 售后租回交易的会计处理
    • 一、 基本原则
      • 1. 账务处理原则
        • 若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。
      • 2. 售后租回交易的类型
        • 不属于销售
          • （属于融资交易：一方确认金融负债、另一方确认金融资产）
        • 属于销售
          • （确认转让利得或损失）
      • 3. 特殊说明
        • 在标的资产的法定所有权转移给出租人并将资产租赁给承租人之前，承租人可能会先获得标的资产的法定所有权。但是，是否具有标的资产的法定所有权本身并非会计处理的决定性因素。（结论：以控制权进行判断）
          • 如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。
          • 如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。
    • 二、 售后回租交易示例
      • 1. 售后租回交易中的资产转让不属于销售（ 第一种类型 ）
        • 卖方兼承租人
          • 不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债 （如：长期应付款 ）并按照《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。
        • 买方兼出租人
          • 不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产（如：长期应收款）并按照《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》进行会计处理
      • 2. 售后租回交易中的资产转让属于销售（ 第二种类型 ）
        • 卖方兼承租人
          • 卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分, 计量售后租回所形成的使用权资产;
          • 并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失
        • 买方兼出租人
          • 买方兼出租人根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理, 并根据租赁准则对资产出租进行会计处理
        • 注意事项
          • 如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：（★★）
            • （1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；
            • （2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理
          • 承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。
          • 在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行：
            • 销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异；
            • 合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。