第六章 长期股权投资投资与合营安排（3）

这是一篇关于长期股权投资与合营安排后续计量、转换与处置以及合营安排的思维导图

第六章 长期股权投资投资与合营安排（3）

• 长期股权投资初始计量
• 长期股权投资的后续计量
  • 长期股权投资的成本法
  • 长期股权投资的权益法
    • （九）其他综合收益的处理
      • 1.基本账务处理
        • （1）被投资单位其他综合收益增加时，投资方按比例： 借：长期股权投资——其他综合收益 　贷：其他综合收益 （2）被投资单位其他综合收益减少时，投资方按比例： 借：其他综合收益 　贷：长期股权投资——其他综合收益
      • 2.基本规定
        • 投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在采用权益法核算时 采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；
      • 3.特殊规定
        • 属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动额部分，投资方按比例 行确认；处置时，按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，转留存收益
        • 以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益 的 非交易性 权益工具对应的其他综合收益处置也转留存收益
    • （十）被投资单位所有者权益其他变动的处理（ 其他权益变动 ）
      • 1.总原则
        • （1）采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益 其他综合收益及利润分配以 外的所有者权益的其他变动，应按 所持股权比例 计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入 资本公积——其他资本公积 ，并在备查簿中予以登记。 借：长期股权投资——其他权益变动 　贷：资本公积——其他资本公积
        • （2）后续处理： ①投资方在后续 处置股权投资 但对剩余股权 仍采用权益法核算 时，应 按处置比例 将这部分资本公积 转入当期投资收益 。 ②对剩余股权 终止权益法核算 时，将这部分资本公积 全部转入当期投资收益 。
      • 2. 被投资单位所有者权益其他变动包括内容
        • （1）被投资单位接受 的资本性投入；
        • （2）被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分；
        • （3）以权益结算的股份支付；
        • （4）其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变化（稀释股权）等。
      • 【2021新增】3. 被动稀释（ 其他投资方增资）导致持股比例下降时（仍为权益法）的特殊处理 （例题：第28讲 P1）
        • （1）被动稀释导致持股比例下降时“内含商誉”的结转
          • 处理原则： 投资方因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉”的结转 应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按稀释比例【持股比例的减少额/原持股比例】结转初始投资时形成的“内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积——其他资本公积 。
            • 借：资本公积——其他资本公积 贷：长投——投资成本
        • （2）投资方的股权稀释损失的处理
          • ①考虑 计提减值准备
            • a.采用权益法核算的长投，若因股权被动稀释而使投资方产生损失，投资方首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一，对该笔股权投资进行减值测试。 b.投资方对该笔股权投资进行减值测试后，若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损失并调减长投的账面价值 借：资产减值损失 　贷：长期股权投资减值准备
          • ② 计算股权稀释产生的影响并进行相应会计处理。
            • a.投资方进行减值损失并确认减值损失后（如有） ，应当将相关股权稀释损失计入资本公积——其他资本公积的借方 b.当资本公积贷方余额不够冲减时，仍应继续计入资本公积借方余额，待处置时转入当期损益】 借：资本公积——其他资本公积 　贷：长期股权投资——其他权益变动
    • （十一）投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理（主动增资，仍为权益法）【例题：第28讲P3】
      • 投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的 商誉或计入损益的金额
        • 增资时，商誉的处理原则【第二次正商誉：不涉及调整、第二次负商誉可能涉 及调整】（ 谨慎性原则： 避免多确认 营业外收入 ）
    • （十二）股票股利的处理（股数增加）
      • 被投资单位分派股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数
  • 长期股权投资的减值
    • 如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。 借：资产减值损失 　贷：长期股权投资减值准备 上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后， 均不允许转回 。
• 长期股权投资核算方法的转换与处置
  • 长期股权投资核算方法的转换
    •  
    • 交易性金融资产处置时公允价值变动不结转
    • （一）成本法转权益法（详见第27章合并财务报表）
    • （二）公允价值计量转成本法（原持股5%变更为55%：跨界）
      • 处理原则：1.购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的 股权投资的公允价值 加上 新增投资成本（公允价值）之和 ，作为 改按成本法核算的初始投资成本。2.原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额，应当转入改按成本法核算的当期投资收益/留存收益 3.账务处理：见注释
        •  
    • （三）权益法转成本法（未跨界）
      • 处理原则：1.按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本（公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。 2.购买日之前持有的其他综合收益、资本公积——其他资本公积暂不处理，处置时再结转至当期损益或留存收益
        • 借：长期股权投资（原股权+新增投资成本） 　贷：长期股权投资——投资成本 　　　　　　　　　——损益调整（ 可借可贷 　　　　　　　　　——其他综合收益（可借可贷 　　　　　　　　　——其他权益变动（可借可贷 　　　银行存款等（新增投资成本）
    • （四）公允价值计量转权益法（跨界）
      • 权益法一定要比较，是否需要调整
      • 处理原则：1.应在转换日，按照原股权的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本；2.原股权投资于转化日的公允价值与账面价值之间的差额，转入改按权益法核算的当期损益/留存收益；3.在此基础上比较初始投资成本与获得被投资单位按权益法核算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之家的差额，是否需要调整； 4.账务处理：见注释
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    • （五）权益法转为公允价值计量（跨界）
      • 处理原则：1）对剩余股权在改按公允价值计量时，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益 （2）原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采取与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理； 直接处置 （3）因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在 终止采用权益法时 全部 转入当期损益 。（4）账务处理见注释
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    • （六）成本法转公允价值计量（跨界）
      • 处理原则：有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益
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  • 长期股权投资的处置
    • 成本法
      • 借：银行存款 　　长期股权投资减值准备 　贷：长期股权投资 　　　投资收益（ 可借可贷 ）
    • 权益法
      • 借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资——损益调整（ 可借可贷 ） 　　　　　　　　　——其他综合收益（ 可借可贷 ） 　　　　　　　　　——其他权益变动（ 可借可贷 ） 　　　投资收益（ 可借可贷 ） 同时： 借：资本公积——其他资本公积（ 按比例或【全部结转：全卖或跨界】 ） 　贷：投资收益 反之 借：其他综合收益（ 按比例或【全部结转：全卖或跨界】 ） 　贷：投资收益等 反之
• 合营安排
  • 概念及合营安排的认定
    • （一）合营安排
      • 含义：是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排 。
      • 特征：同时具有以下特征：1. 各参与方受到该安排的约束 2. 两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制
    • （二）共同控制与判断原则
      • 1.共同控制（合营安排的关键）
        • (1)定义：是指按照相关约定对某项安排所共同的控制 ，并且该安排的相关活动 必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策
        • (2)判断原则：①首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排；②再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意【集体控制+一致同意】
          • 集体控制的注意点：a. 集体控制不是单独一方控制 b. 尽管所有参与方联合起来 一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合【参与方数量最少】 c.能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策
        • (3)争议解决机制：1）若双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见，A公司享有“一票通过权”，实质上A可以单方面主导C公司相关活动的决策，因此A公司具有控制权，C公司并非合营安排。2）若双方经过合理充分协商 仍无法达成一致意见时，持有购买B公司持有的C公司全部50%股权的期权，A公司可以随时行使该期权没有实质性障碍）若无其他相反证据，A公司实质上对C公司具有控制权
        • (4)仅享有保护性权利 的参与方 不享有 共同控制
        • (5)一项安排的不同活动 可能分别由不同的参与方或参与方组合主导
      • 2.合营安排中的不同参与方
        • 只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制 ，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。 对合营安排享有共同控制的参与方被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”
  • 合营安排的分类
    • 主体可从合营安排是否通过单独主题达成为七点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营；如果合营安排通过单独主体达成，该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业。对比图见注释
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  • 重新评估
    • 企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安排是共同安排还是合营企业，这需 要企业予以判断并持续评估。
  • 共同经营合营方的会计处理
    • 1.一般情况：合营方应当确认自身所承担的以及按比例享有或承担的合营安排中按照合同、协议等的规定归属于本企业的资产、负债、收入及费用。①确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产 ②确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债 ③确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入 ④按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入 ； ⑤确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用
    • 2. 合营方向共同经营投出或者出售 不构成业务的资产的会计处理（类似顺流交易）
      • 合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前 （即未实现内部利润 仍包括在共同经营持有的资产账面价值中 时），应当仅确认归属于 共同经营 其他参与方 的利得或损失。交易表明投出或出售的资产发生资产减值损失的，合营方应全额确认损失
    • 3. 合营方自共同经营购买 不构成业务 的资产的会计处理（类似逆流交易）
      • 合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前 （即未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分 。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。【抵销自己的份额】
    • 4. 合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理（换入）
      • 合营方取得共同经营中的利益份额时，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并准则等相 关准则进行相应的会计处理。（可以理解为购买企业，确认商誉 合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍是共同控制 ，则合营方之前持有的共同经营的利益份额，不应按照新增投资日的公允价值重新计量
  • 对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则（非合营方）
    • 对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行进行会计处理。否则，应当按照 ，相关企业会计准则 ，的规定，对其利益份额，进行会计处理。
    • 1. 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照期股权投资准则等相关规定进行会计处理；
    • 2. 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；
    • 3. 向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照 合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。