04-审计抽样方法

CPA 注册会计师 审计 第四章 审计抽样方法，运用属性抽样原理，对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法,是概率，规模抽样方法的分支，也称为金额单元抽样、累计货币金额抽样以及综合属性变量抽样

第四章 审计抽样方法

• 第一节 审计抽样的相关概念
  • 一、审计抽样的概念（★★）
    • 1.选取项目的三种方法
      • （1）对某总体包含的全部项目进行测试；
      • （2）对选出的特定项目进行测试，但不推断总体；
      • （3）审计抽样，以样本结果推断总体结论。
    • 2.审计抽样的概念
      • （1）注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元均有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理的基础。
      • （2）注册会计师通常只需要评价相关账户余额是否存在重大错报，而不需要确定其初始金额。
    • 3.基本特征
      • 审计抽样应当同时具备以下三个基本特征：
      • （1）对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序；
      • （2）所有抽样单元都有被选取的机会；
      • （3）可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论。
    • 4.样本代表性
      • （1）代表性，是指在既定的风险水平下，注册会计师根据样本得出的结论，与对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论类似。
      • （2）只有当从抽样总体中选取的样本具有代表性时，注册会计师才能根据样本项目的测试结果推断出有关总体的结论。
      • （3）代表性与样本整体而非样本中的单个项目相关。代表性与样本规模无关，而与如何选取样本相关。如果样本的选取是无偏向的，该样本通常就具有了代表性。
      • 命题角度：审计抽样和样本代表性的定义。
        • （1）在某些情况下，注册会计师可能决定测试某类交易或账户余额中的每一个项目，即针对总体进行百分之百的测试，这就是通常所说的全查。全查不属于审计抽样。
        • （2）审计抽样时，所有抽样单元都应有被选取成为样本的机会。这不意味着所有抽样单元都应有均等的机会。
        • （3）样本具有代表性并不意味着根据样本测试结果推断的错报一定与总体中的错报完全相同。
    • 5.适用性
  • 二、审计抽样的类型（★★）
    • 1.统计抽样和非统计抽样
    • 2.属性抽样和变量抽样
  • 三、抽样风险和非抽样风险（★★★）
    • （一）抽样风险
      • 1.概念
        • 根据样本得出的结论，可能不同于如果对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论的可能性。
      • 2.影响因素
        • （1）抽样风险由抽样引起，与样本规模和抽样方法相关；
        • （2）样本规模与抽样风险反向变动。
      • 3.控制测试中的抽样风险
      • 4.细节测试中的抽样风险
      • 5.抽样风险的控制
        • （1）无论是控制测试还是细节测试，都可通过扩大样本规模来降低抽样风险；
        • （2）如果对总体中所有项目都实施检查，则不存在抽样风险，此时审计风险完全由非抽样风险产生。
      • 命题角度：抽样风险的辨析。
        • （1）信赖过度风险、信赖不足风险、误受风险和误拒风险均属于抽样风险。
        • （2）需要掌握两组风险对审计的影响，归纳如下：
        • （3）具体而言，信赖过度风险和误受风险意为“过度地信赖”“本不该信却信了”“错误地接受”“本不该接受却接受了”，本质上是“吃错药”的风险。这种风险可能导致恶果，甚至审计失败，即影响审计的效果。信赖不足风险和误拒风险，意为“本该信却没信”“错误地拒绝”“本该接受却拒绝了”，本质上是“不吃药”的风险。这种风险可能导致疑心太重、反复确认、工作量加大，即影响审计的效率。
    • （二）非抽样风险
      • 1.定义
        • 非抽样风险指由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的可能性。
      • 2.产生原因
        • 实施控制测试和实质性程序时均可能产生非抽样风险。非抽样风险是由人为因素造成的：
      • 3.非抽样风险的控制
        • （1）难以量化；
        • （2）可以降低或防范，即可以通过仔细设计审计程序，采取适当的质量管理政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，适当改进实务工作，将非抽样风险降至合理保证的可接受的水平。
• 第二节 审计抽样在控制测试中的应用
  • 一、样本设计阶段（★）
    • 1.确定测试目标
      • 注册会计师实施控制测试的目标是提供关于控制运行有效性的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平。
    • 2.定义总体和抽样单元
      • （1）定义总体。
        • 适当性
          • 总体适合于特定的审计目标
        • 完整性
          • 应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性
        • 同质性
          • ①总体中的所有项目应该具有同样的特征；
          • ②评价不同的控制情况，定义不同的独立主体；
          • ③在本期发生重大变化的内部控制，应针对变化前后分别定义总体
      • （2）定义抽样单元。
        • 注册会计师定义的抽样单元应与审计测试目标相适应。抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行，每个抽样单元构成了总体中的一个项目。
    • 3.定义偏差构成条件
      • 在控制测试中，偏差是指偏离对设定控制的预期执行。在评估控制运行的有效性时，注册会计师应当考虑其认为必要的所有控制环节。
    • 4.定义测试期间
      • 注册会计师通常在期中实施控制测试，由于期中测试获取的证据只与控制截至期中测试时点的运行有关，注册会计师需要确定如何获取关于剩余期间的证据。
  • 二、选取样本阶段（★★★）
    • 1.确定抽样方法
    • 2.确定样本规模
      • （1）影响样本规模的因素。
        • 可接受的信赖过度风险
          • ①实施控制测试时，注册会计师主要关注信赖过度风险；
          • ②可接受的信赖过度风险与样本规模反向变动
        • 可容忍偏差率
          • ①可容忍偏差率是注册会计师能够接受的最大偏差数量，如果偏差超过这一数量则减少或取消对内部控制的信赖；
          • ②与细节测试中设定的可容忍错报相比，注册会计师通常为控制测试设定相对较高的可容忍偏差率；
          • ③可容忍偏差率与样本规模反向变动；
          • ④计划评估的控制有效性越高，注册会计师越依赖控制运行的有效性，确定的可容忍偏差率越低，进行控制测试的范围越大，因而样本规模增加
        • 预计总体偏差率
          • ①在既定的可容忍偏差率下，预计总体偏差率与样本规模同向变动；
          • ②预计总体偏差率不应超过可容忍偏差率，如果预期总体偏差率高得无法接受，意味着控制有效性很低，注册会计师通常决定不实施控制测试
        • 总体规模
          • ①注册会计师通常将抽样单元超过2 000个的总体视为大规模总体；
          • ②对大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响；
          • ③对小规模总体而言，审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率低
        • 其他因素
          • ①控制运行的相关期间越长，需要测试的样本越多；
          • ②控制程序越复杂，测试的样本越多；
          • ③样本规模还取决于所测试的控制的类型，通常对人工控制实施的测试要多过自动化控制
      • 命题角度：控制测试样本规模的影响因素。
      • （2）确定样本量。
        • 非统计抽样
          • 注册会计师可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计，并运用职业判断确定样本规模
        • 统计抽样
          • 注册会计师必须对影响样本规模的因素进行量化，并利用根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量表确定样本规模
      • （3）针对运行频率较低的内部控制的考虑。
    • 3.选取样本并实施审计程序
      • 无效单据
        • （1）如果能够合理确信该无效单据是正常的且不构成设定控制的偏差，则可以用另外的单据替代；
        • （2）如果使用随机选样，要用一个替代的随机数与新的单据样本对应
      • 无法对选取 的项目实施 检查
        • （1）注册会计师应当针对选取的每个项目，实施适合于具体审计目标的审计程序；
        • （2）如果注册会计师无法对选取的项目实施计划的审计程序或适当的替代程序（例如，单据丢失或损毁），考虑在评价样本时将该样本项目视为控制偏差标准差
  • 三、评价样本结果阶段（★★）
    • 1.计算偏差率
      • 将样本中发现的偏差数量除以样本规模，就可以计算出样本偏差率。样本偏差率就是注册会计师对总体偏差率的最佳估计，因而在控制测试中无须另外推断总体偏差率。但注册会计师还必须考虑抽样风险。
    • 2.考虑抽样风险
      • （1）统计抽样。
      • （2）非统计抽样。
        • 在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量，注册会计师通常将估计的总体偏差率（即样本偏差率）与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。
    • 3.考虑偏差的性质和原因
      • 考虑因素
        • （1）注册会计师应当调查识别出的所有偏差的性质和原因；
        • （2）无论是统计抽样还是非统计抽样，均需要对样本结果进行定性评估和定量评估；
        • （3）注册会计师应考虑存在重大舞弊的可能性；
        • （4）注册会计师需要考虑已识别的偏差对财务报表的直接影响。控制偏差并不一定导致财务报表中的金额错报。如果某项控制偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要
      • 处理偏差
        • 注册会计师有两种处理办法：
        • （1）扩大样本规模，以进一步收集证据；但是，如果确定控制偏差是系统偏差或舞弊导致，扩大样本规模通常无效；
        • （2）认为控制没有有效运行，样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，因而提高重大错报风险评估水平，增加对相关账户的实质性程序
    • 4.得出总体结论
      • 如果样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，注册会计师通常有两种选择：
      • （1）进一步测试其他控制（如补偿性控制），以支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平；
      • （2）提高重大错报风险评估水平，并相应修改计划的实质性程序的性质、时间安排和范围。
• 第三节 审计抽样在细节测试中的运用
  • 一、样本设计阶段（★）
    • 1.确定测试目标
      • 在细节测试中，审计抽样通常用来测试有关财务报表金额的一项或多项认定的合理性。
    • 2.定义总体
      • 适当性
        • （1）总体适合于特定的审计目标（通常与细节测试的方向相关）；
        • （2）注册会计师可以对不同性质的交易导致的借方余额、贷方余额和零余额多种并存情况进行不同的考虑；
        • （3）审计抽样时，销售收入和销售成本通常被视为两个独立的总体
      • 完整性
        • （1）代表总体的实物包括整个总体；
        • （2）逐一进行检查的单个重大项目不构成抽样总体
    • 3.定义抽样单元
      • （1）抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一个记录，甚至是每个货币单元；
      • （2）注册会计师定义抽样单元时应考虑实施计划的审计程序或替代程序的难易程度。
    • 4.界定错报
      • 注册会计师应根据审计目标界定错报。
  • 二、选取样本阶段
    • （一）确定抽样方法（★★）
      • 1.传统变量抽样
        • （1）常用方法及其计算。
          • ①均值法。
          • ②差额法。
          • ③比率法。
        • （2）均值法、差额法和比率法的适用条件。
          • 均值法
            • ①如果未对总体进行分层，不适用均值法；
            • ②注册会计师预计样本项目的审定金额和账面金额之间没有差异或只有少量差异
          • 差额法
            • ①样本项目存在错报；
            • ②错报金额与项目数量密切相关
          • 比率法
            • ①样本项目存在错报；
            • ②错报金额与项目金额密切相关
        • （3）传统变量抽样的优缺点。
          • 优点
            • ①如果账面金额与审定金额之间存在较多差异，传统变量抽样可能只需较小的样本规模就能满足审计目标；
            • ②注册会计师关注总体的低估时，传统变量抽样比货币单元抽样更合适；
            • ③对零余额或负余额项目的选取，传统变量抽样不需要在设计时予以特别考虑
          • 缺点
            • ①传统变量抽样比货币单元抽样更复杂，注册会计师通常需要借助计算机程序；
            • ②确定样本规模时，需要估计总体特征的标准差；
            • ③如果存在非常大的项目，或者在总体的账面金额与审定金额之间存在非常大的差异，而且样本规模比较小，正态分布理论可能不适用；
            • ④如果几乎不存在错报，传统变量抽样中的差异法和比率法将无法使用
      • 2.货币单元抽样
        • （1）基本概念。
          • 概念
            • 运用属性抽样原理，对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法，是概率比例规模抽样方法的分支，也称为金额单元抽样、累计货币金额抽样以及综合属性变量抽样
          • 抽样单元
            • 货币单元
        • （2）货币单元抽样的特点。
          • ①每个货币单元被选中的机会相同；
          • ②每个项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率，项目金额越大，被选中的概率就越大；有助于注册会计师将审计重点放在较大的账户余额或交易上；
          • ③注册会计师不是对货币单元实施检查，而是对包含被选取货币单元的账户余额或交易实施检查，注册会计师检查的账户余额或交易称为逻辑单元
        • （3）货币单元抽样的优缺点。
          • 优点
            • ①以属性抽样原理为基础，便于计算样本规模和评价样本结果，通常比传统变量抽样更易于使用；
            • ②确定样本规模时无须直接考虑总体的特征（如变异性）；
            • ③无须通过分层减少变异性，而传统变量抽样需要对总体进行分层以减小样本规模；
            • ④使用系统选样法选取样本时，如果项目金额等于或大于选样间距，货币单元抽样将自动识别所有单个重大项目， 即该项目一定会被选中；
            • ⑤如果注册会计师预计错报不存在，货币单元抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小
          • 缺点
            • ①货币单元抽样不适用于测试总体的低估；
            • ②对零余额或负余额的选取需要在设计时特别考虑；
            • ③当发现错报时，如果风险水平一定，货币单元抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额；
            • ④当预计总体错报的金额增加时，货币单元抽样所需的样本规模也会增加，在这些情况下，货币单元抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模
    • （二）确定样本规模（★★★）
      • 1.影响样本规模的因素
        • 可接受的误受风险
          • （1）注册会计师更为关注可接受的误受风险；
          • （2）可接受的误受风险与样本规模反向变动；
          • （3）与控制测试中对信赖不足风险的关注相比，注册会计师在细节测试中对误拒风险的关注程度通常更高
        • 可容忍错报
          • （1）可容忍错报是注册会计师能够接受的最大金额的错报；
          • （2）可容忍错报与样本规模反向变动；
          • （3）可容忍错报可能等于或低于实际执行的重要性
        • 预计总体错报
          • （1）预计总体错报不应超过可容忍错报；
          • （2）在既定的可容忍错报下，预计总体错报的金额和频率越小，所需的样本规模也越小
        • 总体规模
          • 总体中的项目数量在细节测试中对样本规模的影响很小
        • 总体的变异性
          • （1）衡量总体变异性的指标是标准差；
          • （2）如果使用非统计抽样，注册会计师不需要量化总体标准差，但需要定性估计总体的变异性；
          • （3）总体的变异性越低，样本规模越小；
          • （4）注册会计师通常根据金额对总体进行分层，分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减少样本规模；分层后，每层分别独立选取样本，分别推断错报
      • 命题角度：细节测试样本规模的影响因素。
      • 2.确定样本量
    • （三）选取样本并实施审计程序（★）
  • 三、评价样本结果阶段（★★）
    • 1.推断总体的错报
      • （1）如果注册会计师在设计样本时将进行抽样的项目分为几层，则要在每层分别推断错报，然后将各层推断的金额加总，计算估计的总体错报。注册会计师还要将在进行百分之百检查的个别重大项目中发现的所有错报与推断的错报金额汇总。
      • （2）使用货币单元抽样时，需要注意基本原理，即每一个被选取的货币单元都代表了整个选样间隔中所有的货币单元。根据逻辑单元的类型，可以使用不同的推断方法，如下表所示。
    • 2.考虑抽样风险
      • 在细节测试中，推断的错报是注册会计师对总体错报作出的最佳估计，但注册会计师要适当考虑抽样风险，以评价样本结果。
      • （1）非统计抽样。
        • 在非统计抽样中，注册会计师运用职业判断和经验考虑抽样风险。
      • （2）统计抽样（以货币单元抽样为例）。
        • ①计算总体错报上限。
        • ②判断总体是否可接受。
    • 3.考虑错报的性质和原因
      • 除了评价错报的金额和频率以及抽样风险之外，注册会计师还应当考虑：
      • （1）错报的性质和原因；
      • （2）错报与审计工作其他阶段之间可能存在的关系。
    • 4.得出总体结论
      • （1）如果样本结果不支持总体账面金额，且注册会计师认为账面金额可能存在错报，注册会计师通常会建议被审计单位对错报进行调查，并在必要时调整账面记录。
      • （2）依据被审计单位已更正的错报对推断的总体错报额进行调整后，注册会计师应当 将该类交易或账户余额中剩余的推断错报与其他交易或账户余额中的错报总额累计起来，以评价财务报表整体是否存在重大错报。
      • （3）无论样本结果是否表明错报总额超过了可容忍错报，注册会计师都应当要求被审计单位的管理层记录已发现的事实错报（除非低于明显微小错报临界值）。
    • 命题角度：关于“分层”的若干核心结论。
      • （1）如果未对总体进行分层，不适用于均值法推断总体的错报。
      • （2）注册会计师对总体进行分层，可以降低变异性。
      • （3）传统变量抽样需要对总体进行分层以减少样本规模，而货币单元抽样则无须分层。
      • （4）如果注册会计师对样本进行了分层，则要在每层分别推断错报，然后将各层推断的金额加总，计算估计的总体错报。
  • 命题角度：审计抽样运用于控制测试的全流程总结。