08资源税法和环境保护税法

CPA 注册会计师税法第八章资源税法和环境保护税法：1.同一类型取用水，地下水税额要高于地表水。2.水资源紧缺地区地下水税额要大幅高于地表水。3.超采地区的地下水税额要高于非超采地区，严重超采地区的地下水税额要大幅高于非超采地区。

第八章 资源税法和环境保护税法

• 第一节 资源税法
  • 一、纳税义务人
    • 1.资源税的纳税义务人是指在中华人民共和国领域及管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人。
    • 2.资源税规定仅对在中国境内开采或生产应税产品的单位和个人征收，因此，进口的矿产品和盐不征收资源税。
    • 3.由于对进口应税产品不征收资源税，相应的，对出口应税产品也不免征或退还已纳资源税。
    • 【提示】资源税进口不征，出口不免不退。
    • 4.开采海洋或陆上油气资源的中外合作油气田，在 2011 年11月 1 日前已签订的合同继续缴纳矿区使用费，不缴纳资源税；合同期满后，依法缴纳资源税。
  • 二、税目、税率
    • （一）税目
      • 1.纳税人开采或生产应税产品自用
        • （1）纳税人自用应税产品应当缴纳资源税的情形包括：纳税人以应税产品用于非货币性资产交换、捐赠、偿债、赞助、集资、投资、广告、样品、职工福利、利润分配或者连续生产非应税产品等。
        • （2）纳税人开采或者生产应税产品自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税。但对于生产非应税产品的，应当在移送环节缴纳资源税
      • 2.资源税征税对象的确认
        • （1）各税目征税时的征税对象主要包括以下三类：①按原矿征税；②按选矿征税；③按原矿或选矿征税。
        • （2）纳税人以自采原矿（经过采矿过程采出后未进行选矿或者加工的矿石）直接销售，或者自用于应当缴纳资源税情形的，按照原矿计征资源税。
        • （3）纳税人以自采原矿洗选加工为选矿产品（通过破碎、切割、洗选、筛分、磨矿、分级、提纯、脱水、干燥等过程形成的产品，包括富集的精矿和研磨成粉、粒级成型、切割成型的原矿加工品）销售，或者将选矿产品自用于应当缴纳资源税情形的，按照选矿产品计征资源税，在原矿移送环节不缴纳资源税。
        • （4）对于无法区分原生岩石矿种的粒级成型砂石颗粒，按照砂石税目征收资源税。
    • （二）税率
      • 1.《资源税税目税率表》中规定征税对象为原矿或者选矿的，应当分别确定具体适用税率。
      • 2.应税资源实行幅度税率的，其具体适用税率由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑该应税资源的品位、开采条件以及对生态环境的影响等情况，在规定的税率幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。
      • 3.纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。
      • 4.纳税人开采或者生产同一税目下适用不同税率应税产品的，应当分别核算不同税率应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税率应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。
  • 三、计税依据和应纳税额的计算
    • 【提示】根据《资源税税目税率表》的规定，地热、石灰岩、其他粘土、砂石、矿泉水和天然卤水可以采用从价计征或从量计征的方式，其他应税产品统一适用从价定率征收方式。
    • （一）从量定额
      • 应纳税额=课税数量×单位税额
      • 1.实行从量定额征收的，以应税产品的销售数量为计税依据。
      • 2.应税产品的销售数量，包括纳税人开采或者生产应税产品的实际销售数量和自用于应当缴纳资源税情形的应税产品数量。
    • （二）从价定率
      • 应纳税额=计税销售额×适用税率
      • 1.销售额的基本规定
        • （1）资源税应税产品的销售额，按照纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款确定，不包括增值税税款。
        • （2）计入销售额中的相关运杂费用，凡取得增值税发票或者其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。
        • 【解释】相关运杂费用是指应税产品从坑口或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。
      • 2.纳税人申报的应税产品销售额明显偏低且无正当理由的，或者有自用应税产品行为而无销售额的主管税务机关可以按下列方法和顺序确定其应税产品销售额：
        • （1）按纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定；
        • （2）按其他纳税人最近时期同类产品的平均销售价格确定；
        • （3）按后续加工非应税产品销售价格，减去后续加工环节的成本利润后确定；
        • （4）按应税产品组成计税价格确定：
        • （5）按其他合理方法确定。
    • （三）外购应税产品购进金额、购进数量的扣减
      • 纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量；当期不足扣减的，可结转下期扣减。
      • 【提示 1】纳税人应当准确核算外购应税产品的购进金额或者购进数量，未准确核算的，一并计算缴纳资源税。
      • 【提示 2】纳税人核算并扣减当期外购应税产品购进金额、购进数量，应当依据外购应税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据。
      • 1.纳税人以外购原矿与自采原矿混合为原矿销售，或者以外购选矿产品与自产选矿产品混合为选矿产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，直接扣减外购原矿或者外购选矿产品的购进金额或者购进数量。
      • 2.纳税人以外购原矿与自采原矿混合洗选加工为选矿产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，按照下列方法进行扣减：
      • 准予扣减的外购应税产品购进金额（数量）=外购原矿购进金额（数量）×本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率
      • 3.不能按照上述方法计算扣减的，按照主管税务机关确定的其他合理方法进行扣减。
  • 四、税收优惠
    • 1.免征资源税
      • （1）开采原油以及在油田范围内运输原油过程中用于加热的原油、天然气。
      • （2）煤炭开采企业因安全生产需要抽采的煤成（层）气。
    • 2.减征资源税
      • （1）从低丰度油气田开采的原油、天然气，减征 20%资源税。
      • （2）高含硫天然气、三次采油和从深水油气田开采的原油、天然气，减征 30%资源税。
      • （3）从衰竭期矿山开采的矿产品，减征 30%资源税。
      • （4）稠油、高凝油，减征 40%资源税。
    • 3.省、自治区、直辖市人民政府可以决定的减税或免税
      • （1）纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失。
      • （2）纳税人开采共伴生矿、低品位矿、尾矿。
    • 4.其他减免税
      • （1）对青藏铁路公司及其所属单位运营期间自采自用的砂、石等材料免征资源税。
      • （2）自 2018 年4 月1 日至 2021 年3月 31 日，对页岩气资源税减征 30%。
        • 【拓展】页岩气资源税减征 30%的优惠政策已经延长到 2023 年 12 月 31 日，教材并没有更新，老师讲义是按照教材收录制作的，此处可以作为拓展知识掌握。
      • （3）自 2014 年12月 1日至 2023 年8 月31 日，对充填开采置换出来的煤炭，资源税减征 50%。
      • （4）自 2019 年1 月1 日至 2021 年 12 月31 日，对增值税小规模纳税人可以在 50%的税额幅度内减征资源税。
        • 【拓展】此优惠政策已经延长至 2024 年12月 31日，教材并没有更新，老师的讲义是按照教材收录制作的，此处可以作为拓展知识掌握。
      • 【提示 1】纳税人开采或者生产同一应税产品，其中既有享受减免税政策的，又有不享受减免税政策的，按照免税、减税项目的产量占比等方法分别核算确定免税、减税项目的销售额或者销售数量。
      • 【提示 2】纳税人开采或者生产同一应税产品同时符合两项或者两项以上减征资源税优惠政策的，除另有规定外，只能选择其中一项执行。
      • 【提示 3】纳税人享受资源税优惠政策，实行“自行判别、申报享受、有关资料留存备查”的办理方式，另有规定的除外。纳税人对资源税优惠事项留存材料的真实性和合法性承担法律责任。
  • 五、征收管理
    • （一）纳税义务发生时间
      • 1.纳税人销售应税产品，纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当日。
      • 2.自用应税产品的，纳税义务发生时间为移送应税产品的当日。
    • （二）纳税期限
      • 1.资源税按月或者按季申报缴纳；不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。
      • 2.纳税人按月或者按季申报缴纳的，应当自月度或者季度终了之日起 15 日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款。
    • （三）纳税地点
      • 纳税人应当在矿产品的开采地或者海盐的生产地缴纳资源税。
    • （四）征收机关
      • 1.资源税由税务机关按照《资源税法》和《税收征收管理法》的规定征收管理。
      • 2.海上开采的原油和天然气资源税由海洋石油税务管理机构征收管理。
  • 六、水资源税改革试点
    • 【提示】自 2017 年 12 月 1 日起在北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、宁夏等 9 个省（自治区、直辖市）扩大水资源税改革试点，由征收水资源费改为征收水资源税。
    • （一）纳税义务人与征税对象
      • 1.直接取用地表水、地下水的单位和个人，为水资源税纳税人。
      • 2.水资源税的征税对象为地表水和地下水。
        • （1）地表水是陆地表面上动态水和静态水的总称，包括江、河、湖泊（含水库）等水资源。
        • （2）地下水是埋藏在地表以下各种形式的水资源。
      • 3.下列情形，不缴纳水资源税：
        • （1）农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水的；
        • （2）家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水的；
        • （3）水利工程管理单位为配置或者调度水资源取水的；
        • （4）为保障矿井等地下工程施工安全和生产安全必须进行临时应急取用（排）水的；
        • （5）为消除对公共安全或者公共利益的危害临时应急取水的；
        • （6）为农业抗旱和维护生态与环境必须临时应急取水的。
    • （二）税率
      • 1.同一类型取用水，地下水税额要高于地表水。
      • 2.水资源紧缺地区地下水税额要大幅高于地表水。
      • 3.超采地区的地下水税额要高于非超采地区，严重超采地区的地下水税额要大幅高于非超采地区。
      • 4.对超计划或超定额用水加征 1～3倍，对特种行业从高征税。
        • 【解释】特种行业取用水，是指洗车、洗浴、高尔夫球场、滑雪场等取用水。
      • 5.对超过规定限额的农业生产取用水、农村生活集中式饮水工程取用水，从低确定税额。
        • 【解释 1】农业生产取用水，是指种植业、畜牧业、水产养殖业、林业等取用水。
        • 【解释 2】农村生活集中式饮水工程，是指供水规模在 1000立方米/天或者供水对象 1 万人以上，并由企事业单位运营的农村人口生活用水供水工程。
    • （三）应纳税额的计算
    • （四）税收优惠
      • 下列情形，予以免征或者减征水资源税：
      • 1.规定限额内的农业生产取用水，免征水资源税；
      • 2.取用污水处理再生水，免征水资源税；
      • 3.除接入城镇公共供水管网以外，军队、武警部队通过其他方式取用水的，免征水资源税；
      • 4.抽水蓄能发电取用水，免征水资源税；
      • 5.采油排水经分离净化后在封闭管道回注的，免征水资源税；
      • 6.财政部、国家税务总局规定的其他免征或者减征水资源税情形。
    • （五）征收管理
      • 1.水资源税的纳税义务发生时间为纳税人取用水资源的当日。
      • 2.除农业生产取用水外，水资源税按季或者按月征收，由主管税务机关根据实际情况确定。对超过规定限额的农业生产取用水水资源税可按年征收。不能按固定期限计算纳税的，可以按次申报纳税。
      • 3.纳税人应当自纳税期满或者纳税义务发生之日起 15 日内申报纳税。
      • 4.纳税人应当向生产经营所在地的税务机关申报缴纳水资源税。跨省（区、市）调度的水资源，由调入区域所在地的税务机关征收水资源税。
• 第二节 环境保护税法
  • 一、纳税义务人
    • 1.环境保护税的纳税义务人是在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者。
    • 2.有下列情形之一的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳相应污染物的环境保护税：
      • （1）企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的。
      • （2）企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的。
      • （3）达到省级人民政府确定的规模标准并且有污染物排放口的畜禽养殖场，应当依法缴纳环境保护税，但依法对畜禽养殖废弃物进行综合利用和无害化处理的。
  • 二、税目、税率
    • 大气污染物：不包括二氧化碳
    • 工业噪声
      • 1.一个单位边界上有多处噪声超标，根据最高一处超标声级计算应纳税额；当沿边界长度超过 100 米有两处以上噪声超标，按照两个单位计算应纳税额。
      • 2.一个单位有不同地点作业场所的，应当分别计算应纳税额，合并计征。
      • 3.昼、夜均超标的环境噪声，昼、夜分别计算应纳税额，累计计征。
      • 4.声源一个月内超标不足 15 天的，减半计算应纳税额。
      • 5.夜间频繁突发和夜间偶然突发厂界超标噪声，按等效声级和峰值噪声两种指标中超标分贝值高的一项计算应纳税额。
  • 三、计税依据
    • 大气污染物
      • 计税依据：污染物排放量折合的污染物当量数
      • 应税大气污染物的污染当量数=大气污染物的排放量÷大气污染物的污染当量值
      • 每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序，对前 3 项污染物征收环境保护税。
    • 水污染物
      • 计税依据：污染物排放量折合的污染物当量数
      • 应税水污染物的污染当量数=水污染物的排放量÷水污染物的污染当量值
      • 每一排放口的应税水污染物应区分第一类水污染物和其他类水污染物，按照污染当量数从大到小排序，对第一类水污染物按照前 5 项征收环境保护税，对其他类水污染物按照前 3项征收环境保护税。
    • 固体废物
      • 计税依据：固体废物的排放量
      • 固体废物的排放量=当期固体废物的产生量−当期固体废物的综合利用量、贮存量、处置量
      • ①固体废物的贮存量、处置量，是指在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置的固体废物数量。
      • ②固体废物的综合利用量，是指按照国务院发展改革委、工业和信息化主管部门关于资源综合利用要求以及国家和地方环境保护标准进行综合利用的固体废物数量。
    • 噪声（工业噪声）
      • 计税依据：超过国家规定标准的分贝数
      • 工业噪声按超过国家规定标准的分贝数确定每月税额，超过国家规定标准的分贝数是指实际产生的工业噪声与国家规定的工业噪声排放标准限值之间的差值。
      • 1.应税大气污染物、水污染物、固体废物的排放量和噪声的分贝数，按照下列方法和顺序计算：
        • （1）纳税人安装使用符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备的，按照污染物自动监测数据计算。
        • （2）纳税人未安装使用污染物自动监测设备的，按照监测机构出具的符合国家有关规定和监测规范的监测数据计算。
        • （3）因排放污染物种类多等原因不具备监测条件的，按照国务院环境保护主管部门规定的排污系数、物料衡算方法计算。
        • （4）不能按照上述第（1）项至第（3）项规定的方法计算的，按照省、自治区、直辖市人民政府环境保护主管部门规定的抽样测算的方法核定计算。
      • 2.纳税人有下列情形之一的，以其当期应税大气污染物、水污染物的产生量作为污染物的排放量：
        • （1）未依法安装使用污染物自动监测设备或者未将污染物自动监测设备与环境保护主管部门的监控设备联网。
        • （2）损毁或者擅自移动、改变污染物自动监测设备。
        • （3）篡改、伪造污染物监测数据。
        • （4）通过暗管、渗井、渗坑、灌注或者稀释排放以及不正常运行防治污染设施等方式违法排放应税污染物。
        • （5）进行虚假纳税申报。
      • 3.纳税人有下列情形之一的，以其当期应税固体废物的产生量作为固体废物的排放量：
        • （1）非法倾倒应税固体废物。
        • （2）进行虚假纳税申报。
  • 四、应纳税额的计算
    • （一）应税大气污染物应纳税额的计算
      • 应税大气污染物的应纳税额=污染当量数×适用税额
      • 【提示】每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序，对前 3 项污染物征收环境保护税。
    • （二）应税水污染物应纳税额的计算
      • 1.一般水污染物（包括第一类水污染物和第二类水污染物）应纳税额的计算
      • 应税水污染物的应纳税额=污染当量数×适用税额
      • 【提示】每一排放口的应税水污染物应区分第一类水污染物和其他类水污染物，按照污染当量数从大到小排序，对第一类水污染物按照前 5 项征收环境保护税，对其他类水污染物按照前 3 项征收环境保护税。
    • （三）应税固体废物应纳税额的计算
      • 应税固体废物的应纳税额=（当期固体废物的产生量−当期固体废物的综合利用量、贮存量、处置量）×适用税额
    • （四）应税噪声应纳税额的计算
      • 应税噪声的应纳税额为超过国家规定标准的分贝数对应的具体适用税额。
  • 五、税收优惠
    • （一）暂免征税项目
      • 下列情形，暂予免征环境保护税：
      • 1.农业生产（不包括规模化养殖）排放应税污染物的。
      • 2.机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放应税污染物的。
      • 3.依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放相应应税污染物，不超过国家和地方规定的排放标准的。
      • 4.纳税人综合利用的固体废物，符合国家和地方环境保护标准的。
      • 5.国务院批准免税的其他情形。
    • （二）减征税额项目
      • 1.纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准 30%的，减按 75%征收环境保护税。
      • 2.纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准 50%的，减按 50%征收环境保护税。
  • 六、征收管理
    • （一）纳税时间
      • 1.环境保护税纳税义务发生时间为纳税人排放应税污染物的当日。
      • 2.环境保护税按月计算，按季申报缴纳。不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。
    • （二）纳税地点
      • 1.纳税人应当向应税污染物排放地的税务机关申报缴纳环境保护税。
        • 【解释】应税污染物排放地是指应税大气污染物、水污染物排放口所在地；应税固体废物产生地；应税噪声产生地。
      • 2.纳税人跨区域排放应税污染物，税务机关对税收征收管辖有争议的，由争议各方按照有利于征收管理的原则协商解决。
      • 3.纳税人从事海洋工程向中华人民共和国管辖海域排放应税大气污染物、水污染物或者固体废物，申报缴纳环境保护税的具体办法，由国务院税务主管部门会同国务院海洋主管部门规定。
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