04-固定资产

CPA 注会会计第四章 固定资产：折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。 应计折旧额，是指固定资产原价扣除其预计净残值后的金额，如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提固定资产减值准备累计金额。

第四章 固定资产

一、固定资产的确认和初始计量

1、固定资产的性质和确认条件

（1）定义 固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

A、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

B、使用寿命超过一个会计年度。

（2）确认条件 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

A、与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业

B、该固定资产的成本能够可靠地计量

2、初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。 固定资产的成本，是指企业为购建某项固定资产，使其达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的一切合理必要的支出。这些支出包括直接发生的购买价款、运杂费、保险费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的费用，如应承担的借款利息资本化部分、满足资本化条件的外币专门借款汇兑差额以及应分摊的其他间接费用等。

（1）外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（不含可抵扣的增值税进项税额）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。 【提示】员工培训费不计入固定资产的成本，应于发生时计入当期损益。

A、购入不需安装的固定资产

借：固定资产 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等

B、购入需要安装的固定资产

借：在建工程 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等

安装固定资产 借：在建工程 贷：应付职工薪酬等

达到预定可使用状态后转入固定资产 借：固定资产 贷：在建工程

C、外购固定资产的特殊考虑

a、以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

b、购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

借：在建工程（或固定资产）（购买价款现值） 未确认融资费用（未来应付利息） 贷：长期应付款（未来应付本金和利息）

“未确认融资费用”是“长期应付款”的备抵科目，“未确认融资费用”科目的借方余额，会减少“长期应付款”项目的金额。 未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率

【提示】 （1）“长期应付款”科目，反映未来应付本金和利息； （2）“未确认融资费用”科目，反映未来应付利息，是“长期应付款”的备抵科目，不是资产类科目； （3）应付本金余额=长期应付款余额-未确认融资费用余额； （4）应付本金余额在资产负债表中应作为负债通过下列两个项目列报： ①“一年内到期的非流动负债”项目=资产负债表日后一年内到期的应付本金余额=一年内减少的长期应付款-一年内未确认融资费用摊销数。 ②“长期应付款”项目=资产负债表日应付本金余额-资产负债表日后一年内到期的应付本金余额。 （5）若处置固定资产时，合同要求购买方同时承担尚未支付的应付款，则应同时终止确认“长期应付款”和尚未摊销的“未确认融资费用”，否则，应继续作为负债核算。

（2）自行建造固定资产

A、自营方式建造固定资产

企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

a、企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。用于生产设备的工程物资，其进项税额可以抵扣。

b、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损

c、建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。

d、符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定处理。

e、企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

f、所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原来的折旧额。

g、高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费

1.提取安全费用时

借：生产成本（或当期损益） 贷：专项储备

2.使用提取的安全费用时

A.属于费用性支出，直接冲减专项储备

借：专项储备 贷：银行存款

B.形成固定资产的

借：在建工程 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 应付职工薪酬 借：固定资产 贷：在建工程 借：专项储备 贷：累计折旧（固定资产达到预计可使用状态时一次性全额折旧）

3.“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下“其他综合收益”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

B、出包方式建造的固定资产

企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。 待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。 待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出÷（建筑工程支出+安装工程支出）×100% ××工程应分配的待摊支出=（××工程的建筑工程支出+××工程的安装工程支出）×待摊支出分摊率

（3）其他方式取得的固定资产成本

A、投资者投入的固定资产

借：固定资产（投资合同或协议约定价值，约定价值不公允的以公允价值为准） 贷：实收资本（注册资本中享有份额） 资本公积—资本溢价

B、非货币性资产交换、债务重组等取得固定资产执行相关准则

C、盘盈的固定资产，作为前期会计差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。

（4）存在弃置费用的固定资产

借：固定资产 贷：在建工程（实际发生的建造成本） 预计负债（弃置费用的现值） 借：财务费用（每期期初预计负债的摊余成本×实际利率） 贷：预计负债 借：预计负债 贷：银行存款等（发生弃置费用支出时）

【提示1】存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。

【提示2】弃置费用最终发生的金额（终值）与计入固定资产的价值（现值）之间的差额按照实际利率法计算的摊销金额作为每年的财务费用计入当期损益。

【提示3】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产的处置费用处理。

【提示4】解释公告第6号：由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能会发生支出金额、预计弃置时点、折现率等的变动，从而引起原确认的预计负债的变动。此时，应按照以下原则调整该固定资产的成本：

（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。

（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

二、固定资产的后续计量

1、固定资产的折旧

（1）固定资产折旧的定义

折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。 应计折旧额，是指固定资产原价扣除其预计净残值后的金额，如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提固定资产减值准备累计金额。

（2）影响固定资产折旧的因素

A、固定资产原价

B、预计净残值

C、固定资产减值准备

D、固定资产的使用寿命

（3）固定资产折旧范围

企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。 在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：

A、固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

B、固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

C、已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

D、处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

（4）固定资产的折旧方法

企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。 企业在选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此,企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

A、年限平均法

年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限 =原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限 =原价×年折旧率

B、工作量法

单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率）÷预计总工作量 某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

C、双倍余额递减法

年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限 最后两年改为年限平均法 固定资产净值=固定资产原价-累计折旧

【提示】在改为年限平均法之前，计算折旧额时不考虑预计净残值的影响。

D、年数总和法

年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率 年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。

（5）固定资产折旧的会计处理

借：制造费用（生产车间计提折旧） 管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧） 销售费用（企业专设销售部门计提折旧） 其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧） 研发支出（企业研发无形资产时使用固定资计提折旧） 在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧） 贷：累计折旧

（6）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核： 1.使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。 2.预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。 3.与固定资产有关的经济利益预期消耗方式发生重大改变，企业应当改变固定资产折旧方法。 固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

2、固定资产的后续支出

固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。 后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

A、资本化的后续支出

与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业对固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产入账价值、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

a、将固定资产账面价值转入在建工程

借：在建工程（按原固定资产的账面价值） 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产

b、扣除被替换部分的账面价值

借：银行存款（被替换部件售价） 营业外支出（差额） 贷：在建工程（被替换部分的账面价值）

c、发生资本化的后续支出时

借：在建工程 贷：应付职工薪酬、原材料等

d、达到预定可使用状态时

借：固定资产 贷：在建工程

B、费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。除与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本确定原则处理外，企业行政管理部门的固定资产发生的修理费用计入管理费用，企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。

【提示】企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本或其他相关资产的成本；不符合资本化条件的，应当费用化，计入当期损益。

三、固定资产的处置

1、固定资产终止确认的条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

A、该固定资产处于处置状态；

B、该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

2、固定资产处置的账务处理

企业出售、转让划归为持有待售类别的，按照持有待售非流动资产、处置组的相关章内容进行会计处理；未划归为持有待售类别而出售、转让的，通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利得或损失转入“资产处置损益”科目，计入当期损益；固定资产因报废毁损等原因而终止确认的，通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利得或损失计入营业外收入或营业外支出。 固定资产清理完成后产生的清理净损益，依据固定资产处置方式的不同，分别适用不同的处理方法：

A、因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废清理产生的利得或损失应计入营业外收支。属于生产经营期间正常报废清理产生的处理净损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；如为净收益，贷记“营业外收入”科目。

B、因出售、转让等原因产生的固定资产处置利得或损失应计入资产处置损益。产生处置净损失的，借记“资产处置损益”科目，贷记“固定资产清理”科目；如为净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“资产处置损益”科目。

3、固定资产的清查

A、固定资产盘盈的会计处理

盘盈的固定资产，作为前期差错处理。在按管理权限报经批准前，应通过“以前年度损益调整”科目核算。

借：固定资产 贷：以前年度损益调整 借：以前年度损益调整 贷：盈余公积 利润分配——未分配利润

B、固定资产盘亏的会计处理