03-审计证据

CPA 注会会计审计第三章审计证据：审计证据指注册会计师为得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括下列两类，缺一不可。

第三章 审计证据

• 第一节 审计证据的性质
  • 一、审计证据的含义（★）
    • 审计证据指注册会计师为得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括下列两类，缺一不可。
    • 1.会计信息
      • （1）账簿、凭证（记账凭证和原始凭证）、报表、其他调整；
      • （2）纸质、电子数据表；
      • （3）内部生成、外部收到
    • 2.其他的信息
      • 会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据，以及注册会计师获取或编制的分析表等
  • 二、审计证据的性质（★★）
    • 1.充分性
      • （1）含义：对审计证据数量的衡量，与注册会计师确定的样本量有关。
      • （2）影响因素：
        • 重大错报风险评估结果
          • 评估的被审计单位的重大错报风险越高，所需审计证据的数量越多
        • 审计证据质量
          • 质量越高，可能需要的数量越少
          • 质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补
    • 2.适当性
      • （1）含义：是对审计证据质量的衡量，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。
      • （2）相关性：指用作审计证据的信息与审计程序的目的、相关认定之间的逻辑联系。 （以下为影响因素及阐述）
        • 测试方向
          • 逆查
            • “由账到证”→测试高估→存在或发生认定
          • 顺查
            • “由证到账”→测试低估→完整性认定
        • 审计程序
          • ①特定程序可能只与某些认定相关，而与其他认定无关；
          • ②某一特定认定的审计证据，不能替代与其他认定相关的审计证据；
          • ③不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关
      • （3）可靠性：指证据的可信程度
        • 1.审计证据可靠性比较
          • 比较不同类型审计证据的可靠性高低是常见题型，以下总结七点判断方法：
          • （1）亲自获取＞被审计单位提供。例如，注册会计师亲自检查存货＞被审计单位提供盘点表。
          • （2）来自外部独立渠道＞其他渠道（如被审计单位内部）。例如，寄送至事务所的函证回函＞被审计单位转交的函证回函。
          • （3）内控有效＞内控薄弱。
          • （4）直接获取＞间接获取或推论。例如，观察内控运行＞询问内控运行，积极式回函＞消极式回函，实施视频取证＞观看被审计单位提供的视频。
          • （5）文件记录（纸质/电子介质）＞口头形式。例如，会议的书面记录＞事后的口头表述。需要注意的是，文件记录比口头答复可靠，但纸质版记录和电子版记录之间并没有必然的孰高孰低。
          • （6）原件＞传真件或复印件。需要注意的是，传真件和复印件之间并没有必然的孰高孰低。
          • （7）多环节流转＞单环节流转。例如，员工奖金发放通知书＞财务奖金计算表。
        • 2.例外情况辨析
          • 在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果提供者并不知情或不具备资格，审计证据也可能是不可靠的；同理，如果注册会计师不具备评价证据的专业胜任能力，即使是直接获取的证据，也可能是不可靠的。
  • 三、评价充分性和适当性（★）
    • （1）考虑文件记录可靠性：审计通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师不是鉴定文件记录真伪的专家；但如果在审计过程中识别出的情况表明文件记录可能是伪造的，注册会计师应作出进一步调查。
    • （2）使用被审计单位生成信息时的考虑：评价此类信息的完整性和准确性。
      • 背
    • （3）证据相互矛盾时的考虑：相互印证的审计证据具有更强的说服力；如不同来源的或不同性质的证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，应当追加必要的审计程序。
    • （4）获取证据时对成本的考虑：可以考虑取证成本与信息有用性之间的关系；但不应以取证的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
      • 背后半句
• 第二节 审计程序
  • 一、检查
    • 对象
      • 记录和文件（纸质、电子或其他介质）；实物（固定资产、存货、现金、应收票据等）
    • 可靠性
      • 取决于相关内部控制的有效性
    • 运用环节
      • 风险评估程序/控制测试/实质性程序
  • 二、观察
    • 对象
      • 相关人员正在从事的活动（例如盘点）或实施的程序（例如专家）
    • 可靠性
      • 仅限于观察时点；被观察人员的行为可能受到被观察的影响
    • 运用环节
      • 风险评估程序/控制测试/实质性程序
  • 三、询问
    • 方式
      • 书面或口头；对答复进行评价
    • 对象
      • 被审计单位内部（业务/财务/内审/管理层等）或外部（供应商/客户/律师/专家等）的知情人员获取财务信息和非财务信息
    • 可靠性
      • 询问可能本身不足以提供充分、适当的审计证据；必要时获取书面声明
        • 背
    • 运用环节
      • 风险评估程序/控制测试/实质性程序
  • 四、函证
    • 对象
      • 直接从第三方（被询证者）获取书面答复
    • 内容
      • 账户余额/协议和交易条款
    • 运用环节
      • 实质性程序
  • 五、重新计算
    • 内容
      • 以手工或电子的方式，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对
    • 运用环节
      • 实质性程序
  • 六、重新执行
    • 内容
      • 重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制
    • 运用环节
      • 控制测试
  • 七、分析程序
    • 对象
      • 不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系
    • 内容
      • 评价和调查
    • 运用环节
      • 风险评估程序/实质性程序
• 第三节 函 证
  • 一、函证决策（★）
    • 应当考虑
      • （1）评估的认定层次重大错报风险；
      • （2）函证程序针对的认定；
      • （3）实施除函证以外的其他审计程序
    • 可以考虑
      • 1）被询证者对函证事项的了解；
      • （2）预期被询证者回复询证函的能力或意愿；
      • （3）预期被询证者的客观性
  • 二、函证的内容（★★★）
    • 1.对象
      • （1）银行函证
        • 必要性
          • 注册会计师应当对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序
            • 背
        • 特别考虑
          • 包括零余额账户和本期内注销的账户
        • 豁免情形
          • ①有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要；
          • ②且与之相关的重大错报风险很低
          • 背
        • 记录
          • 若不对这些项目实施函证程序，应当在审计工作底稿中说明理由
      • （2）应收账款函证
        • 必要性
          • 注册会计师应当对应收账款实施函证程序
        • 豁免情形
          • ①有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；
          • ②或函证很可能无效
          • 背
        • 记录
          • 若不对应收账款函证，应当在审计工作底稿中说明理由
        • 替代程序
          • 如函证很可能无效，应当实施替代审计程序
      • （3）其他函证
        • ①往来款项：应收票据、其他应收款、预付账款、应付账款、预收账款等；
        • ②涉及第三方的其他资产：交易性金融资产，长期股权投资，由其他单位代为保管、加工或销售的存货等；
        • ③相关事项：保证、抵押或质押、或有事项、重大或异常的交易等。
    • 2.范围
      • 金额较大的项目；
      • 账龄较长的项目；
      • 交易频繁但期末余额较小的项目；
      • 重大关联方交易；
      • 重大或异常的交易；
      • 可能存在争议、舞弊或错误的交易等。
    • 3.时间
      • 资产负债表日
        • 通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证
      • 资产负债表日前
        • 条件
          • 重大错报风险评估为低水平
        • 程序
          • 对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序
            • 背
  • 三、询证函的设计
    • 1.总体要求
      • 注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。例如，函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者填写，有助于发现应收账款的低估错报。
    • 2.考虑因素
      • （1）函证的方式；
      • （2）以往审计或类似业务的经验；
      • （3）拟函证信息的性质；
      • （4）选择被询证者的适当性；
      • （5）被询证者易于回函的信息类型。
    • 3.函证的方式
      • （1）积极式询证函
        • 要求
          • 要求被询证者在所有情况下必须回函
        • 未回函原因
          • ①被询证者不存在；
          • ②没有收到询证函；
          • ③没有理会询证函
      • （2）消极式询证函
        • 要求
          • 只要求被询证者仅在不同意询证函列示的信息时回函
        • 局限
          • 说服力和可靠性低于积极式询证函
        • 未回函原因
          • ①被询证者不存在；
          • ②没有收到询证函；
          • ③没有理会询证函；
          • ④同意函证所列信息
        • 适用条件 （同时满足）
          • ①重大错报风险评估为低水平；
          • ②涉及大量余额较小的账户；
          • ③预期不存在大量的错误；
          • ④没有理由相信被询证者不认真对待函证
          • 背
  • 四、函证的实施（★★★）
    • 1.管理层要求不实施函证的处理
      • （1）如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序；
      • （2）如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响；
      • （3）分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：管理层是否诚信；是否可能存在重大的舞弊或错误；替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
    • 2.函证发出前的控制
      • 对被询证者的名称、地址以及被函证信息执行核对程序，经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出；换言之，不得由被审计单位代发。
        • 背
      • 注册会计师将被询证者的名称、地址与有关信息进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于：
      • （1）通过公开查询系统或工具查询或者拨打公共查询电话核对被询证者的名称和地址。
      • （2）通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址。
      • （3）将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关信息（例如客户或供应商清单、相关销售或采购合同、被审计单位收到或开具的增值税发票等）中的对方单位名称、地址等信息核对。
    • 3.函证发出方式的控制
      • 邮寄
        • （1）不使用被审计单位本身的邮寄设施，独立寄发；
        • （2）需要警惕被审计单位通过快递员拦截询证函的风险；注册会计师可以考虑在所发出的询证函上添加不易复制的特定标识，以便在收到回函时与注册会计师事先留存的复印件或扫描件比对以辨别真伪
      • 跟函
        • （1）注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉；
          • 背
        • （2）可以考虑采用非预约方式按照相应银行的通用受理流程在相应柜台现场办理
  • 五、函证的评价（★★★）
    • 1.评价回函的可靠性
      • 邮寄回函
        • （1）验证回函原件、被询证者名称、地址、邮戳等；
        • （2）如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据；在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复
      • 跟函
        • 验证处理人员的身份、权限和工作流程；观察处理过程
      • 电子回函
        • （1）注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险；
        • （2）向被询证者核实回函的来源及内容；
        • 背
        • （3）必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件
      • 传真回函
        • 联系被询证者，向被询证者核实回函的来源及内容
          • 背
      • 口头答复
        • 不能作为可靠的审计证据，可以要求被询证者提供直接书面回复；如果仍未收到书面回函，注册会计师需要实施替代程序
          • 背
      • 第三方电子询证函平台
      • 直接访问被询证者网站
    • 2.评价回函的限制性条款
      • 影响可靠性
        • 影响信息的完整性、准确性或注册会计师能够依赖其所含信息的程度。例如：
        • （1）本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息；
        • （2）本信息既不能保证准确也不能保证是最新的，其他方可能会持有不同意见；
        • （3）接收人不能依赖函证中的信息
      • 不影响可靠性
        • 格式化的免责条款可能不影响所确认信息的可靠性，或其他限制条款与所测试的认定无关。例如：
        • （1）提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保；
        • （2）本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任
    • 3.关注舞弊风险迹象
      • （1）管理层不允许寄发询证函；
      • （2）管理层过度热情配合函证程序，如希望提前获悉函证样本，帮助催促回函；
      • （3）从私人电子信箱发送的回函；
      • （4）不同被询证者回函信封上的联系方式（地址、电话等）相同或相近；位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；
      • （5）回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；
      • （6）回函上的印章和签名与被询证者的印章和签名不符，或印章模糊不清难以核对，或印章存在明显瑕疵；
      • （7）收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工（或关联方），或者虽然寄件人名字不同，但手机号或其他联系方式相同，或者不同被询证者回函单号相连或相近；
      • （8）不正常的回函率等。
    • 4.积极式函证未收到回函的处理
      • 再次发函
        • 如果在合理的时间内没有收到询证函回函时，注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函
      • 仍无回应
        • 如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序
      • 无法替代
        • （1）注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：
          • ①可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；
          • ②存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。
        • （2）如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响
    • 5.对不符事项的处理
      • （1）注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。
      • （2）某些不符事项并不表明存在错报。例如，注册会计师可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。
      • （3）如果以抽样方式实施函证，对样本中识别出的错报，注册会计师应当调查错报的原因，并根据样本错报推断总体中存在的错报。
• 第四节 分析程序
  • 一、分析程序的目的（★）
    • （1）运用于风险评估程序；
    • （2）运用于实质性程序；
    • （3）运用于总体复核。
  • 二、用作风险评估程序（★）
    • 1.总体要求
      • 实施风险评估程序时，应当运用分析程序，但并非每一环节均需要运用，如了解内部控制时，注册会计师一般不运用分析程序。
    • 2.在风险评估程序中的具体运用
      • （1）重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位的相关结果进行比较。如果分析程序的结果存在异常，并且管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性证据，注册会计师应当考虑其是否表明财务报表存在重大错报风险。
      • （2）所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系。
      • （3）所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。
  • 三、用作实质性程序（★★）
    • 1.总体要求
      • 当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，可以单独或结合细节测试运用实质性分析程序，但并未要求注册会计师在实质性程序中必须使用分析程序。
    • 2.设计和实施分析程序的考虑因素
      • （1）对所涉及认定的适用性。
        • 适用前提
          • 适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易
        • 影响因素
          • ①认定的性质；
          • ②重大错报风险评估的影响；
          • ③针对同一认定的细节测试
      • （2）数据的可靠性。
        • 数据可靠性越高，预期的准确性越高，分析程序将更有效。数据可靠性的影响因素包括：
        • ①可获得信息的来源；
        • ②可获得信息的可比性；
        • ③可获得信息的性质和相关性；
        • ④与信息编制相关的控制：当针对评估的风险实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师可能需要考虑测试与信息编制相关控制的有效性。
      • （3）评价预期值的准确程度。
        • 准确程度是对预期值与真实值之间的接近程度的度量，预期值越准确，分析程序越有效。影响预期值的准确程度的因素包括：
        • ①对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性；（是否可预测及可预测程度）
        • ②信息可分解的程度；
        • ③财务和非财务信息的可获得性。
      • （4）可接受的差异额。
        • 应当确定已记录金额与预测值之间可接受的差异额。在实施实质性分析程序时，注册会计师确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性。影响可接受的差异额的因素包括：
        • ①重要性，包括一项错报单独或连同其他错报导致重大错报的可能性；
        • ②计划的保证水平；
        • ③评估的重大错报风险。
      • 背
  • 四、用于总体复核（★★）
    • 1.总体要求
      • 为了确定财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，在此阶段应当运用分析程序。
    • 2.特点
    • 3.再评估重大错报风险
      • 运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。