第十五章 注册会计师利用他人的工作

注册会计师，是指通过注册会计师执业资格考试并取得注册会计师证书在会计师事务所执业的人员，英文全称Certified Practising Accountant 、Certified Public Accountant ，简称为CPA，注册会计师专业考试科目为《会计》、《审计》、《财务成本管理》、《经济法》、《税法》、《公司战略与风险管理》，综合阶段为：职业能力综合测试。

第十五章 注册会计师利用他人的工作

利用内部审计工作

内部审计的目标

与公司治理有关的活动

与风险管理有关的活动

与内部控制有关的活动

内部审计和注册会计师的关系

注册会计师应当考虑内部审计工作的某些方面是否有助于确定审计程序的性质、时间安排和范围，包括了解内部控制所采用的程序、评估财务报表重大错报风险所采用的程序和实质性程序

如果内部审计的工作结果表明被审计单位的财务报表在某些领域存在重大错报风险，注册会计师应对这些领域给予特别关注

在审计中利用内部审计机构及人员包括

利用工作：在获取审计证据的过程中利用内部审计的工作

直接协助：在注册会计师的指导、监督和复核下利用内部审计人员提供直接协助

利用内部审计工作不能减轻注册会计师的责任

注册会计师不应完全依赖内部审计工作

审计过程中涉及的职业判断（重大错报风险的评估、重要性水平的确定、样本规模的确定、对会计政策和会计估计的评估等），均应当由注册会计师负责执行

注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用内部审计人员的工作而减轻

确定是否利用以及在多大程度上利用内部审计人员的工作

与治理层沟通，应当包括其计划如何利用内部审计工作

总体目标

是否能够利用内部审计工作

内部审计在被审计单位的地位，以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度

内部审计人员的胜任能力

内部审计是否采用系统、规范化的方法，包括质量管理

如能利用，在哪些领域利用以及在多大程度上利用

注册会计师应当考虑内部审计已执行和拟执行工作的性质和范围，以及这些工作与注册会计师总体审计策略和具体审计计划的相关性，以作为确定能够利用内部审计工作的领域和程度的基础

较少利用

当在下列方面涉及较多判断时

计划和实施相关的审计程序

评价收集的审计证据

当评估的认定层次重大错报风险较高，需要对识别出的特别风险予以特殊考虑时

当内部审计在被审计单位中的地位以及相关政策和程序对内部审计人员客观性的支持程度较弱时

当内部审计人员的胜任能力较低时

内部审计的工作是否足以实现审计目的

利用内部审计工作

应当与内部审计人员讨论利用其工作的计划，以作为协调各自工作的基础

应当阅读内部审计报告，以了解其实施的审计程序的性质和范围以及相关发现

应当实施审计程序，以确定其对于实现审计目的是否适当，包括评价下列事项（必要程序）

内部审计工作是否经过恰当的计划、实施、监督、复核和记录

内部审计是否获取了充分、适当的证据，以使其能够得出合理的结论

内部审计得出的结论在具体环境下是否适当，编制的报告与执行工作的结果是否一致

应当包括重新执行内部审计部分工作。审计程序的性质和范围应当与其对以下事项的评价相适应

涉及判断的程度

评估的重大错报风险

内部审计在被审计单位中地位及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度

内部审计人员的胜任能力

利用内部审计人员的特定工作

当被审计单位存在内部审计，并且预期将利用内部审计人员提供直接协助时，注册会计师应当

确定是否能够利用内部审计人员提供直接协助

如果法律不禁止，且计划用，应当评价

是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及其严重程度

提供直接协助的内部审计人员的胜任能力

如果能够利用，确定在哪些领域利用以及在多大程度上利用

可以利用，应当考虑

在计划和实施相关审计程序以及评价收集的审计证据时，涉及判断的程度

评估的重大错报风险

针对拟提供直接协助的内部审计人员，注册会计师关于是否存在对其客观性的不利影响及其严重程度的评价结果，以及关于其胜任能力的评价结果

不得利用的情形

在审计中涉及作出重大判断

涉及较高的重大错报风险，在实施相关审计程序或评价收集的审计证据时需要作出较多的判断

涉及内部审计人员已参与且已经或将要由内部审计向管理层或治理层报告的工作

涉及注册会计师按照规定就内部审计职能，以及利用内部审计工作或利用内部审计人员提供直接协助作出的决策

如果拟利用内审人员提供直接协助，适当地指导、监督和复核其工作

利用内部审计人员提供直接协助

在利用前，获取书面协议

从拥有相关权限的被审计单位代表人员处获取书面协议，允许内部审计人员遵循注册会计师的指令，并且被审计单位不干涉内部审计人员为注册会计师执行的工作

从内部审计人员处获取书面协议，表明其将按照注册会计师的指令对特定事项保密，并将对其客观性收到的任何不利影响告知注册会计师

指导、监督、复核

应当认识到内部审计人员并不独立于被审计单位，并且指导、监督和复核的性质、时间安排和范围应当恰当应对涉及判断的程度、评估的重大错报风险、拟提供直接协助的内部审计人员客观性和胜任能力的评价结果

复核程序应当包括由注册会计师检查内部审计人员执行的部分工作所获取的审计证据

审计工作底稿相关记录

利用内部审计工作

对下列事项的评价

内部审计在被审计单位中的地位、相关政策和程序是否足以支持内部审计人员的客观性

内部审计人员的胜任能力

内部审计是否采用系统、规范化的方法（包括质量管理）

利用内部审计工作的性质和范围以及作出该决策的基础

注册会计师为评价利用内部审计工作的适当性而实施的审计程序

利用内部审计人员直接协助

关于是否存在对内部审计人员客观性的不利影响其严重程度的评价，以及关于提供直接协助的内部审计人员的胜任能力的评价

就内部审计人员执行工作的性质和范围作出决策的基础

根据《审计工作底稿》的规定，所执行工作的复核人员及复核的日期和范围

从拥有相关权限的被审计单位代表人员和内部审计人员处获取的书面协议

在审计业务中提供直接协助的内部审计人员编制的审计工作底稿

利用专家的工作

确定是否利用专家的工作

考虑因素

管理层在编制财务报表时是否利用了管理层的专家的工作

事项的性质和重要性，包括复杂程度

事项存在的重大错报风险

应对识别出的风险的预期程序的性质，包括注册会计师对与这些事项相关的专家工作的了解和具有经验，以及是否可以获得替代性的审计程序

应当评价的内容

专家是否具有实现审计目的所必须的胜任能力、专业素质和客观性

专家的胜任能力与其专长的性质和水平有关

专家的专业素质与在具体业务的具体情形下对胜任能力的发挥相关。

地理位置

可用的时间和资源

专家的客观性与其偏见、利益冲突及其他可能影响其职业判断或商业判断的因素相关

在评价外部专家的客观性时，注册会计师应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系

充分了解专家的专长领域

与审计相关的、管理层的专家专长领域的进一步细分信息

职业准则或其他准则以及法律法规是否适用

专家使用哪些假设和方法（包括专家使用的模型），及其在专家的专长领域是否得到普遍认可，对实现财务报告目的是否适当

专家使用的内外部数据或信息的性质

与专家就相关重要事项达成一致意见

无论是外部专家还是内部专家，注册会计师应当就这些事项与其达成一致意见，并根据需要形成书面协议（不是应当）

专家工作的性质、范围和目标

CPA通常需要与专家讨论需要遵守的相关技术标准、其他职业准则或行业要求

注册会计师和专家各自的角色和责任

由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试

同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时，包括同意注册会计师将专家的工作结果或结论的细节作为注册会计师在审计报告中发表非无保留意见的基础

将注册会计师对专辑工作形成的结论告知专家

可能还包括就各自的工作底稿的使用和保管达成的一致意见

当专家是项目组成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。除非协议另有安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分。

注册会计师和专家之间沟通的性质、时间安排和范围

有效的双向沟通

对专家遵守保密规定的要求

适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样也适用于专家（包括内部和外部）

评价专家的工作是否足以实现审计目的

总体要求（应当）

专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性

如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法，这些假设和方法在具体情况下的相关性和合理性

如果专家的工作涉及使用重要的原始数据，这些原始数据的相关性、完整性和准确性

所实施的特定程序

询问专家

复核专家的工作底稿和报告

实施用于证实的程序

观察专家的工作

检查已公布的数据，如来源于信誉高、权威的渠道的统计报告

向第三方询证相关事项

执行详细的分析程序

重新计算

必要时（如当专家的工作结果或结论与其他审计证据不一致时）与具有相关专长的其他专家讨论

与管理层讨论专家的报告

评价结果或结论的相关性和合理性

专家提交其工作结果或结论的方式是否符合专家所在的职业或行业标准

专家的工作结果或结论是否得到清楚地表达，包括提及与注册会计师达成一致的目标，执行工作的范围和运用的标准

专家的工作结果或结论是否基于适当的期间，并考虑期后事项（如相关）

专家的工作结果或结论是否适当考虑了专家遇到的错误或偏差情况

专家的工作结果或结论是否适当考虑了专家遇到的错误或偏差情况

评价重要的假设和方法的相关性和合理性

应当了解专家选择的假设和方法。还要考虑专家选择的假设和方法与以前期间次用的假设和方法是否一致

如果专家的工作是评价管理层作出会计估计时使用的基础假设和方法，注册会计师实施的程序可能主要是评价专家是否已经充分复核了这些假设和方法

如果专家的工作是形成注册会计师的点估计，或是形成注册会计师用来与管理层的点估计进行比较的范围，注册会计师实施的程序可能主要是评价专家使用的假设和方法

当专家的工作涉及使用重要的假设和方法时，注册会计师评价这些假设和方法需要考虑

假设和方法在专家的专长领域是否得到普遍认可

假设和方法是否与适用的财务报告编制基础的要求相一致

假设和方法是否依赖某些专用模型的应用

假设和方法是否与管理层的假设、方法相一致；如果不一致，差异的原因和影响

评价原始数据的相关性、完整性和准确性（应当）

核实数据的来源，包括了解和测试（适用时）针对数据的内部控制以及向专家传送数据的方式（如相关）

复核数据的完整性和内在一致性

注册会计师和专家都有可能测试原始数据

如果专家测试原始数据，CPA可以通过询问、监督或复核来评价数据的相关性、完整性和准确性

评价结果为不恰当时应当采取的措施

就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见

根据具体情况，实施追加的审计程序

如果注册会计师认为专家的工作不足以实现审计目的，且通过实施追加的审计程序，或者通过雇用、聘请其他专家仍不能解决问题，有必要发表非无保留意见。

在确定这些相关审计程序的性质、时间安排和范围时，应考虑

与专家工作相关的事项的性质

与专家工作相关的事项中存在的重大错报风险

专家的工作在审计中的重要程度

注册会计师对专家以前所作工作的了解，以及与之解除的经验

专家是否需要遵守会计师事务所的质量管理和程序

内部专家需要遵守

外部专家不受约束