13-对舞弊和法律法规的考虑

CPA 注会 审计 对舞弊和法律法规的考虑思维导图，包括：第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任和第二节财务报表审计中对法律法规的考虑。

第十三章 对舞弊和法律法规的考虑

• 第一节 财务报表审计中与舞弊相关的责任
  • 一、舞弊的相关概念（★）
    • 1.舞弊的概念
      • 舞弊是指管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。在财务报表审计中，注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。
    • 2.舞弊的种类
    • 3.各方责任
  • 二、风险评估程序和相关活动（★★）
    • 1.询问
      • （1）询问对象。
        • ①注册会计师应当询问治理层、管理层、内部审计人员，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控；
        • ②注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，如不直接参与财务报告过程的业务人员；拥有不同级别权限的人员；参与生成、处理或记录复杂或异常交易及对其进行监督的人员；内部法律顾问；负责道德事务的主管人员和负责处理舞弊指控的人员等。
      • （2）询问内容。
    • 2.评价舞弊风险因素——“舞弊三角模型”
      • 舞弊风险因素存在不一定表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，包括动机或压力、机会、态度或借口。
      • （1）编制虚假报告——动机或压力。
      • （2）编制虚假报告——机会。
      • （3）编制虚假报告——态度或借口。
      • （4）侵占资产——动机或压力。
      • （5）侵占资产——机会。
      • （6）侵占资产——态度或借口。
      • 原理详解
        • （1）“动机或压力”的原理解释：动机或压力是一种内在的自发行为，使得相关人员“想要舞弊”或“不得不舞弊”。辩证法认为，内因是事物发展和变化的根据，是第一位的原因。因此舞弊者具有舞弊的动机或压力也是舞弊发生的首要条件。
        • （2）“机会”的原理解释：机会是滋生舞弊的温床，根据中国证监会编写的监管案例的相关表述，也将机会称之为舞弊的“便利之门”。根据辩证法，这是一种外因，而外因会为事物发展和变化提供条件，即舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。因此，舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上而可以随意操纵会计记录等。
        • （3）“态度或借口”的原理解释：在部分著作中，这一项也被翻译为“合理化”，即管理层为舞弊寻求合理化的解释。态度或借口是指存在某种态度、性格或价值观念，使得管理层或雇员能够作出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化。态度或借口是舞弊发生的重要条件之一。只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化，舞弊者才可能作出舞弊行为，作出舞弊行为后才能心安理得。
      • 如何更准确地判断某一因素属于舞弊三角模型的哪一类别？
        • 解答：在熟悉原理和条文的基础上，需要把握一些解题技巧，例如：
        • （1）如果某一因素的主要描述对象是被审计单位所处的环境和土壤，例如复杂的行业环境、混乱的组织结构、薄弱的内部控制等，通常属于“机会”的范畴；
        • （2）如果某一因素的主要描述对象是人物的性格观念、行事风格、价值取向，例如态度不端正、相处不友善、公私不分、态度激进等，通常属于“态度或借口”的范畴；
        • （3）如果某一因素的主要描述对象是人物在特定情形下“想要”或“不得不”从事的某种行为，例如业绩压力大、谋利动机强等，通常属于“动机或压力”的范畴。
    • 3.实施分析程序
      • 在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当评价识别出的异常或偏离预期的关系，是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
    • 4.考虑其他信息
      • 其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。
    • 5.组织项目组讨论
      • 组织项目组讨论可以达到以下目的：
      • （1）具有较多经验的项目组成员与其他成员分享由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解；
      • （2）针对由于舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施，并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序；
      • （3）确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控。
  • 三、识别和评估舞弊导致的重大错报风险（★★）
    • 1.由于舞弊导致的重大错报风险
      • （1）舞弊导致的重大错报风险属于特别风险。
      • （2）由于管理层在被审计单位的地位较高，管理层凌驾于控制之上的风险在所有被审计单位都可能存在。管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括以下故意行为：
      • ①作出虚假会计分录，特别是在临近会计期末时，从而操纵经营成果或实现其他目的；
      • ②不恰当地调整对账户余额作出估计时使用的假设和判断；
      • ③在财务报表中漏记、提前或推迟确认报告期内发生的事项和交易；
      • ④遗漏、掩盖或歪曲适用的财务报告编制基础要求的披露或为实现公允反映所需的披露；
      • ⑤隐瞒可能影响财务报表金额的事实；
      • ⑥构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果；
      • ⑦篡改与重大和异常交易相关的记录和条款。
    • 2.在收入确认方面存在的舞弊风险
      • （1）注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
      • （2）如未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，应在工作底稿中记录得出该结论的理由。例如，当被审计单位仅存在一种简单的收入交易（如单一租赁资产的租赁收入）时，注册会计师可能认为在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险。
  • 四、应对舞弊导致的重大错报风险（★★）
    • 1.总体应对措施
      • （1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；
      • （2）评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；
      • （3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。
    • 2.针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序
    • 3.针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
      • 无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施以下审计程序：
      • （1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当。注册会计师应当：
        • ①向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；
        • ②选择在报告期末作出的会计分录与其他调整；
        • ③考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录与其他调整。
      • （2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。注册会计师应当：
        • ①评价管理层在作出会计估计时的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计；
        • ②追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。
      • （3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。
      • 解题高手
        • 命题角度：针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。
        • 可以总结为记忆口诀：“凌驾控制有三怕，测试复核加评价”。具体而言：
        • （1）对于“测试”，注意三项子程序：
          • ①“问参与”：关注询问的对象是参与财务报告过程的人员，而非管理层，这是由于询问管理层难以获取有关管理层舞弊导致财务报表重大错报风险的有用信息。
          • ②“测期末”：关注这是一项必要程序，即应当测试报告期末作出的会计分录和其他调整。
          • ③“测整期”：关注这并非是一项必要程序，而是注册会计师需要考虑是否有必要这样做。
        • （2）对于“复核”，注意两项子程序：
          • ①“查本期”：关注评价管理层在作出本期会计估计时的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向。
          • ②“查前期”：关注评价管理层以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。
        • （3）对于“评价”，注意对于超出被审计单位正常经营过程或异常的重大交易，评价其商业理由是否表明存在舞弊行为。
  • 五、评价审计证据（★）
    • 1.评价在临近审计结束时实施分析程序的结果
      • 在就财务报表与所了解的被审计单位情况是否一致形成总体结论时，注册会计师应当评价在临近审计结束时实施的分析程序（即分析程序运用于总体复核），是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。
    • 2.评价识别出的错报
      • （1）如果识别出某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊；
      • （2）即使识别出的错报的累积影响并不重大，但仍可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；
      • （3）如果识别出某项错报是由于舞弊导致的，且涉及管理层（特别是涉及较高层级的管理层），无论该项错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响。
  • 六、无法继续执行审计业务
    • 1.对继续执行审计业务的能力产生怀疑
      • （1）情形。
        • ①被审计单位没有针对舞弊采取适当的、注册会计师根据具体情况认为必要的措施，即使该舞弊对财务报表并不重大；
        • ②注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险的考虑以及实施审计测试的结果，表明存在重大且广泛的舞弊风险；
        • ③注册会计师对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑。
      • （2）措施。
        • 注册会计师应当确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告；在相关法律法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务约定。
    • 2.解除业务约定
      • 如果决定解除业务约定，注册会计师应当采取以下措施：
      • （1）与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由；
      • （2）考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由。
  • 七、与管理层、治理层和被审计单位之外的适当机构沟通（★★）
    • 管理层
      • （1）当注册会计师已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，除非法律法规禁止，尽快提请适当层级的管理层关注，即使该事项可能被认为不重要；
      • （2）适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊人员高出一个级别
    • 治理层
      • （1）如果确定或怀疑舞弊涉及管理层，除非法律法规禁止，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通；
      • （2）管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊，应当就此与治理层沟通；
      • （3）注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑，应当就此与治理层沟通
    • 与被审计单位之外的适当机构的沟通
      • （1）如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告；
      • （2）尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规或相关职业道德要求规定了相关报告责任，注册会计师应当遵守法律法规或相关职业道德要求的规定
• 第二节 财务报表审计中对法律法规的考虑
  • 一、法律法规的类别与相关责任（★★）
    • 1.法律法规的类别
      • 注：虽然第二类法律法规对财务报表中的重大金额和披露无直接影响，但遵守这些法律法规对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要；违反这些法律法规，可能对财务报表产生重大影响。
    • 2.违反法律法规的含义
      • 违反法律法规，是指被审计单位、治理层、管理层或为被审计单位工作或受其指导的其他人，有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。
    • 3.管理层的责任
      • 管理层有责任在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定。
    • 4.注册会计师的责任
      • （1）注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为，这是由于：
        • ①许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关，通常不影响财务报表，且不能被与财务报告相关的信息系统所获取；
        • ②违反法律法规可能涉及故意隐瞒的行为，如共谋、伪造、故意漏记交易、管理层凌驾于控制之上或故意向注册会计师提供虚假陈述；
        • ③某行为是否构成违反法律法规，最终只能由法院或其他适当的监管机构认定。
      • （2）针对两类不同的法律法规，注册会计师应当承担不同的责任。
        • ①第一类：就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据；
        • ②第二类：注册会计师的责任仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为。
  • 二、对被审计单位遵守法律法规的考虑
    • 1.对法律法规框架的了解
      • 在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当总体了解：
      • （1）适用于被审计单位及其所处行业或领域的法律法规框架；
      • （2）被审计单位如何遵守这些法律法规框架。
    • 2.识别违反法律法规行为的审计程序
  • 三、识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序
  • 四、对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的沟通和报告
    • 1.与治理层的沟通
    • 2.怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层时的沟通
      • 如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报。如果不存在更高层级的机构，或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或者注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要征询法律意见。
    • 3.出具审计报告
      • （1）考虑财务报表是否恰当反映。
        • 如果认为识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映；如未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
      • （2）考虑审计范围受到限制的影响。
        • ①对来自被审计单位的限制，根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。
        • ②对来自其他条件的限制，应当评价对审计意见的影响。
    • 4.考虑向被审计单位之外的适当机构报告
      • （1）考虑是否报告的是严重违反法律法规的行为，所谓“严重”主要是指有重大法律后果或涉及社会公众利益。
      • （2）如果无法确定是否有相关报告要求，或者无法确定是否应该向被审计单位之外的适当机构报告，通常可以征询法律意见后确定如何处理。