19-审计报告

CPA注会审计审计报告：违反国家有关规定，将在履行职责或者提供服务过程中获得的公民个人信息，出售或者提供给他人的，依照前款的规定从重处罚。

第十九章 审计报告

第一节 审计报告概述

一、审计报告的含义

审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现合法、公允反映发表审计意见的书面文件。

二、审计报告的特征和要求

（1）审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品；

（2）注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任；

（3）注册会计师应当以书面形式出具审计报告；

（4）注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后，以便于财务报表使用者正确理解和使用审计报告，并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。

三、审计报告的作用

注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。

第二节 审计意见的形成和审计报告的类型

一、得出审计结论时考虑的领域

（1）评价是否已获取充分、适当的审计证据；

（2）评价未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报；

（3）评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制；

（4）评价财务报表是否实现公允反映；

（5）评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。

二、审计报告的类型

第三节 审计报告的基本内容

一、审计报告的要素

审计报告应当包括下列要素：

（1）标题；

（2）收件人；

（3）审计意见；

（4）形成审计意见的基础；

（5）管理层对财务报表的责任；

（6）注册会计师对财务报表审计的责任；

（7）按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；

（8）注册会计师的签名和盖章；

（9）会计师事务所的名称、地址和盖章；

（10）报告日期。

在适用的情况下，注册会计师还应当按照相关规定，在审计报告中对与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项、被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告之外的其他信息进行报告。

二、审计报告的日期和签署（★）

1.审计报告日的含义

审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

2.审计报告的签署

（1）在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿随同附管理层已按审计调整建议修改后的财务报表一起提交给管理层。如果管理层签署已按审计调整建议修改后的财务报表，注册会计师即可签署审计报告。

（2）注册会计师签署审计报告的日期可能与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，也可能晚于管理层签署已审计财务报表的日期。

3.注册会计师的签名和盖章

为进一步增强对审计报告使用者的透明度，在对上市实体整套通用目的财务报表出具的审计报告中应当注明项目合伙人。

三、与财务报表一同列报的补充信息（★）

1.补充信息的概念

在某些情况下，被审计单位根据法律法规的要求，或出于自愿选择，与财务报表一同列报适用的财务报告编制基础未作要求的补充信息。例如，被审计单位列报补充信息以增强财务报表使用者对适用的财务报告编制基础的理解，或者对财务报表的特定项目提供进一步解释。这种补充信息通常在补充报表中或作为额外的附注进行列示。

2.对注册会计师的要求

（1）如果被审计单位将适用的财务报告编制基础未作要求的补充信息与已审计财务报表一同列报，注册会计师应当根据职业判断，评价补充信息是否由于其性质和列报方式而构成财务报表的必要组成部分。如果补充信息构成财务报表的必要组成部分，应当将其涵盖在审计意见中。

（2）如果认为适用的财务报告编制基础未作要求的补充信息不构成已审计财务报表的必要组成部分，注册会计师应当评价这些补充信息的列报方式是否充分、清楚地使其与已审计财务报表相区分。如果未能充分、清楚地区分，注册会计师应当要求管理层改变未审计补充信息的列报方式。如果管理层拒绝改变，注册会计师应当指出未审计的补充信息，并在审计报告中说明补充信息未审计。

精准答疑

问题：注册会计师在审计报告中能否以各类方式提及他人的工作？

解答：总结常见情形如下。

（1）专家：必要时，注册会计师可能与专家达成一致，同意注册会计师将专家工作的结果、结论作为发表非无保留意见的基础。这体现的是注册会计师利用专家的工作获取审计证据、得出审计结论，但注册会计师的审计责任不因利用专家的工作而减轻。

（2）组成部分注册会计师：集团项目组对集团财务报表审计承担完全责任，不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。除非法律法规要求并且对充分说明情况是必要的，否则不应在审计报告中提及组成部分注册会计师。

（3）前任注册会计师：注册会计师不得在审计报告中说明审计工作、审计结论的全部或部分依赖于前任注册会计师的工作。

（4）内部审计：注册会计师的审计责任不因利用内部审计的工作或内部审计人员的直接协助而减轻。

第四节 在审计报告中沟通关键审计事项

一、关键审计事项的含义（★★）

关键审计事项，指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。

二、确定关键审计事项的决策框架（★★）

（一）以“与治理层沟通的事项”为起点选择关键审计事项（链接第十四章）

审计准则要求注册会计师与被审计单位治理层沟通审计过程中的重大发现，包括注册会计师对被审计单位的重要会计政策、会计估计和财务报表披露等会计实务的看法，审计过程中遇到的重大困难，已与治理层讨论或需要书面沟通的重大事项等，以便治理层履行其监督财务报告过程的职责，因此应从与治理层沟通事项中选取关键审计事项。

（二）从“与治理层沟通的事项”中确定“在执行审计工作时重点关注过的事项”

1.概述

注册会计师重点关注过的领域通常与财务报表中复杂、重大的管理层判断领域相关，因而通常涉及困难或复杂的注册会计师职业判断，影响注册会计师的总体审计策略以及对这些事项分配的审计资源和审计工作力度。

2.考虑因素

（1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；

（2）与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断；

（3）当期重大交易或事项对审计的影响。

原理详解

“三层塔测试”的第一次筛选，可以理解为注册会计师从项目“总体情况”角度，结合“重大风险”“重大判断”和“重大交易或事项”（即上述三项考虑因素），选择出“在执行审计工作时重点关注过的事项”。

（三）从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中确定哪些事项对本期财务报表审计“最为重要”，从而构成关键审计事项

1.概述

注册会计师可能已就需要重点关注的事项与治理层进行了较多的互动，就这些事项与治理层进行沟通的性质和范围，通常能够表明哪些事项对审计而言最为重要。

2.考虑因素

（1）该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。

（2）与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。

（3）从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报（如有）的性质和重要程度。

（4）为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括：

①为应对该事项而实施审计程序或评价这些审计程序的结果（如有）在多大程度上需要特殊的知识或技能；

②就该事项在项目组之外进行咨询的性质。

（5）在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时。

（6）识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。

（7）该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。例如，长期合同的收入确认、诉讼或其他或有事项等方面，可能需要重点关注，并且可能影响其他会计估计。

原理详解

“三层塔测试”的第二次筛选，可以理解为注册会计师从项目“具体工作”角度，结合审计计划、风险评估、风险应对和总体复核等具体工作环节，选择出“最为重要的事项”。

3.关键审计事项的数量

（1）“最为重要的事项”并不意味着只有一项；

（2）需要在审计报告中包含的关键审计事项的数量可能受被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响；

（3）最初确定为关键审计事项的事项越多，注册会计师越需要重新考虑每一事项是否符合关键审计事项的定义。

三、沟通关键审计事项（★★★）

1.在审计报告中单设关键审计事项部分

（1）注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。

（2）关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：

①关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；

②关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。

2.描述单一关键审计事项

精准答疑

问题：如何理解“注册会计师不对关键审计事项单独发表意见”？

解答：注册会计师对财务报表整体而非财务报表单一要素发表意见。例如，在描述关键审计事项时，注册会计师不应采用类似于发表审计意见的表述方式，例如，“……××公司确认的资产减值损失符合企业会计准则的规定，在所有重大方面公允地反映了……”。需要注意的是，上述要求并不禁止注册会计师在描述关键审计事项时说明实施审计程序的结果。

3.对原始信息的考虑

（1）原始信息是指与被审计单位相关、尚未由被审计单位公布的信息，这些信息是被审计单位管理层和治理层的责任。例如，未包含在财务报表中、未包含在审计报告日可获取的其他信息或者管理层或治理层的其他口头或书面沟通中，如财务信息的初步公告或投资者简报；

（2）在描述关键审计事项时，注册会计师需要避免不恰当地提供与被审计单位相关的原始信息，对关键审计事项的描述本身通常不构成有关被审计单位的原始信息；

（3）如果确定披露这些信息是必要的，注册会计师可以鼓励管理层或治理层披露进一步的信息，而不是在审计报告中提供原始信息。

四、不在审计报告中沟通关键审计事项的情形

除非存在下列情形之一，注册会计师应当在审计报告中逐项描述关键审计事项：

（1）法律法规禁止公开披露某事项；

（2）在极少数的情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项。

五、其他情形下关键审计事项的部分的形式和内容（★★★）

（1）如果根据被审计单位和审计业务的具体事项和情况，注册会计师确定不存在需要沟通的关键审计事项，可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为“我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项”。

（2）仅有的需要沟通的关键审计事项是导致发表保留意见或否定意见的事项，或者是可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。就其性质而言，这些事项都属于关键审计事项，但这些事项在审计报告中专门的部分披露，不在审计报告的关键审计事项部分进行描述。进一步说，在关键审计事项部分披露的关键审计事项是已经得到满意解决的事项，既不存在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。注册会计师应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在关键审计事项部分提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分，可以表述为“除形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项”。

（3）如果对财务报表发表无法表示意见，注册会计师不得在审计报告中沟通关键审计事项，除非法律法规要求沟通。

（4）如果注册会计师认为有必要在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，审计报告中的强调事项段或其他事项段需要与关键审计事项部分分开列示。如果某事项被确定为关键审计事项，则不能以强调事项或其他事项代替对关键审计事项的描述。

六、就关键审计事项与治理层沟通

（1）注册会计师确定的关键审计事项；

（2）根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）。

七、审计工作底稿记录要求

注册会计师应当在审计工作底稿中记录下列事项：

（1）注册会计师确定的在执行审计工作时重点关注过的事项，以及针对每一事项，是否将其确定为关键审计事项及其理由；

（2）注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项的理由，或者仅需 要沟通的关键审计事项是导致非无保留意见的事项，或者是可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性（如适用）；

（3）注册会计师确定不在审计报告中沟通某项关键审计事项的理由（如适用）。

第五节 非无保留意见审计报告

一、非无保留意见的概念和确定（★★★）

1.概念

非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。

2.非无保留意见的确定

3.确定非无保留意见类型时需要考虑的因素

（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。

（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

（3）影响的重大和广泛性。

二、非无保留意见的审计报告的撰写规则（★★）

1.量化财务影响

（1）如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分说明并量化该错报的财务影响。

（2）如果无法量化财务影响，注册会计师应当在该部分说明这一情况。

2.存在与定性披露相关的重大错报

如果财务报表中存在与定性披露相关的重大错报，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分解释该错报错在何处。

3.无法获取充分、适当的审计证据

如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分说明无法获取审计证据的原因。

4.披露其他事项

即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在形成审计意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。

5.对“形成非无保留意见的基础”部分的可理解性的考虑

（1）如果非无保留意见涉及多个事项，可以以简要概括方式对每一事项分别增加一个小标题。

（2）如果非无保留意见涉及的事项在财务报表附注中有相关披露内容，索引至相关财务报表附注有助于使用者了解。

（3）说明审计范围受到限制影响哪些财务报表项目和金额，并进一步说明可能存在的具体影响。

（4）在说明无法获取充分、适当的审计证据的原因时，描述导致审计范围受到限制的具体情形。

第六节 在审计报告中增加强调事项段和其他事项段

一、强调事项段（★★）

1.概念

审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

2.需要增加强调事项段的情形

如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段：

（1）该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见；

（2）该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

3.增加强调事项段的应对措施

（1）将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题；

（2）明确提及被强调事项以及相关披露的位置；

（3）指出审计意见没有因该强调事项而改变；

（4）强调事项段不能代替下列情形：

①发表非无保留意见；

②适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露，或为实现公允列报所需的其他披露；

③当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时作出的报告。

精准答疑

问题：审计报告中强调事项段和关键审计事项之间的关系是什么？

解答：

（1）关键审计事项，指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，强调事项段的使用不能代替对某项关键审计事项的描述；

（2）某一事项可能未被确定为关键审计事项，但根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要（例如期后事项）。如果认为有必要提请财务报表使用者关注该事项，注册会计师应当将该事项包含在审计报告的强调事项段中。

解题高手

审计教材中，增加强调事项段的情形涉及第十七、十八和十九章的内容，共计9种典型和易考的情形，其中第1～5项为核心重点内容（以“▲”标注）。总结如下：

二、其他事项段（★★）

1.概念

其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

2.可能需要增加其他事项段的情形

如果认为有必要沟通虽然未在财务报表中列报或披露，但根据职业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关的事项，在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段：

（1）未被法律法规禁止；

（2）该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

3.增加其他事项段的要求

（1）注册会计师应当将该段落作为单独的一部分，并使用“其他事项”或其他适当标题。

（2）增加其他事项段不涉及以下两种情形：

①除根据审计准则的规定有责任对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任；

②注册会计师可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项发表意见。

解题高手

审计教材中，增加其他事项段的情形涉及第十八和十九章的内容，共计11种典型和易考的情形，其中第1、2、3、4、7、8、11项为核心重点内容（以“▲”标注）。总结如下：

第七节 比较信息

一、比较信息的概念

比较信息，是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。比较信息包括对应数据和比较财务报表。

二、审计程序

1.一般审计程序

（1）比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述；

（2）在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。

2.注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求

（1）在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报；

（2）如果上期财务报表已经审计，且上期财务报表已经得到更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致。

3.获取书面声明

（1）在比较财务报表的情形下，由于管理层需要再次确认其以前作出的与上期相关的书面声明仍然适当，注册会计师需要要求管理层提供与审计意见所提及的所有期间相关的书面声明；

（2）在对应数据的情形下，由于审计意见针对包括对应数据的本期财务报表，注册会计师需要要求管理层仅就本期财务报表提供书面声明；

（3）对上期财务报表中影响比较信息的重大错报进行更正而作出的任何重述，注册会计师应当要求管理层提供特定书面声明。

三、审计报告（★）

1.对应数据

2.比较财务报表

第八节 注册会计师对其他信息的责任

一、年度报告、其他信息及其他信息错报的概念（★）

1.年度报告

2.其他信息

其他信息，是指在被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。例如，分部或分支的资本性支出、主要商品或原材料的市场价格走势描述。

3.其他信息的错报

其他信息的错报，是指对其他信息作出的不正确陈述或其他信息具有误导性，包括遗漏或掩饰对恰当理解其他信息披露的事项必要的信息。

4.对其他信息的责任

审计准则对注册会计师设定的责任，不构成对其他信息的鉴证，审计准则也不要求注册会计师对其他信息提供一定程度的保证。

精准答疑

问题：如何辨析其他信息、财务报表、审计报告、年度报告的内涵和关系？

解答：总体而言，其他信息=年度报告-财务报表-审计报告。具体而言：（1）财务报表：被审计单位管理层编制财务报表（包括附注）体现被审计单位全年的财务状况、经营成果和现金流量；（2）审计报告：注册会计师通过审计被审计范围的财务报表，发表审计意见，出具审计报告；（3）年度报告：一般以年度为基础编制的、旨在向所有者提供实体经营情况和财务业绩及财务状况信息的一个文件或系列文件组合。

二、阅读并考虑其他信息（★★）

1.财报类

2.情况类

3.非相关类

三、不同情况下的应对措施（★）

1.当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对

如果注册会计师识别出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项，必要时，实施其他程序以确定：

（1）其他信息是否存在重大错报；

（2）财务报表是否存在重大错报；

（3）注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否需要更新。

2.当注册会计师认为其他信息存在重大错报时的应对

（1）如果注册会计师认为其他信息存在重大错报，应当要求管理层更正其他信息：

①如果管理层同意作出更正，注册会计师应当确定更正已经完成；

②如果管理层拒绝作出更正，注册会计师应当就该事项与治理层进行沟通，并要求作出更正。

（2）如果注册会计师与治理层沟通后其他信息仍未得到更正，注册会计师应当采取恰当措施：

①考虑对审计报告的影响，并就注册会计师计划如何在审计报告中处理重大错报与治理层进行沟通。在少数情况下，当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计证据总体上的可靠性时，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的。

②在相关法律法规允许的情况下，解除业务约定。

（3）审计报告日后获取的其他信息存在重大错报，应当采取以下措施：

①如果其他信息得以更正，注册会计师应当根据具体情形实施必要的程序，包括确定更正已经完成，也可能包括复核管理层为与收到其他信息（如果之前已经公告）的人士沟通并告知其修改而采取的步骤；

②如果与治理层沟通后其他信息未得到更正，注册会计师应当考虑其法律权利和义务，并采取恰当的措施，以提醒审计报告使用者恰当关注未更正的重大错报，例如：向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中指出其他信息的重大错报；同时要求管理层将该新的或修改后的审计报告提供给审计报告使用者；提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报。与监管机构或相关职业团体沟通未更正的重大错报；考虑对持续承接业务的影响。

3.当财务报表存在重大错报或注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新时的应对

如果注册会计师认为财务报表存在重大错报，或者注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新，注册会计师应当作出恰当应对，包括修改注册会计师对风险的评估、评价已识别的错报、考虑注册会计师关于期后事项的责任。

四、审计报告（★）

1.其他信息部分

如果在审计报告日存在下列两种情况之一，审计报告应当包括一个单独部分，以“其他信息”为标题：

（1）对于上市实体财务报表审计，注册会计师已获取或预期将获取其他信息；

（2）对于上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，注册会计师已获取部分或全部其他信息。

2.其他信息部分的撰写规则

（1）说明注册会计师的审计意见未涵盖其他信息，对其他信息不发表（或不会发表）审计意见或任何形式的鉴证结论。

（2）如果审计报告日前已经获取其他信息，则选择下列两种做法之一进行说明：

①说明注册会计师无任何需要报告的事项；②如果注册会计师认为其他信息存在未更正的重大错报，说明其他信息中的未更正重大错报。

（3）如果注册会计师发表保留或者否定意见，注册会计师应当考虑导致非无保留意见的事项对上述说明的影响。例如，注册会计师对财务报表发表了否定意见，并在其他信息部分的说明中指出其他信息中的金额和其他项目因导致对财务报表发表否定意见的同一事项或相关事项也存在重大错报。因审计范围受限发表保留意见时，册会计师在其他信息部分指明，因导致保留意见的事项所述影响，无法确定与该事项相关的其他信息是否存在重大错报。

（4）无法表示意见的审计报告不包括其他信息部分。