租赁

租赁是出租人与承租人之间以合同形式规定双方的权利和义务，由承租人向出租人租用可在特定时间内使用的特定资产,并支付租金的行为，租赁会计是一种会计处理方法，主要研究在不同的租赁形式下，如何处理有关租赁的经济业务。本专题主要介绍租赁的业务含义、出租人和承租人对租赁业务的会计处理，还介绍了转租赁、售后租回交易等特殊租赁业务的会计处理。

租赁

• 租赁概述
  • 租赁准则
    • 承租人：融资观点来看待融资物
      • 取消经营租赁，按照融资模式处理
      • 基于重要性原则，对低价值租赁和短期租赁简化处理
    • 出租人：风险报酬是否转移
      • 转移：融资租赁
      • 未转移：经营租赁
  • 租赁的识别
    • 1、租赁的定义
      • 一项合同要被分类为租赁，必须满足三要素：
        • （1）存在一定期限
        • （2）存在已识别资产
        • （3）资产供应方向客户转移已识别资产使用权的控制
    • 2、已识别资产
      • （1）对资产的指定：通常由合同明确指出，也可以隐性指出
      • （2）物理可区分
      • （3）实质性替换权
        • 如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产
    • 3、客户是否控制已识别资产使用权的判断
      • （1）客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益
      • （2）客户是否有权主导资产的使用
        • 客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式
        • 已识别资产的使用目的和使用方法在使用期间前已确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产（或资产的特定方面）并在设计时已确定了该资产在整个使用期间使用目的和使用方法
    • 4、租赁识别流程
  • 租赁的分拆与合并
    • 1、租赁的分拆
      • 同时满足下述条件时，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁
        • （1）承租人可以单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一期使用中获利
          • 易于获得的资源是指出租人或其他供应方单独销售或出租的商品或服务，或者承租人已从出租人或其他交易中获得的资源
        • （2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系
      • 承租人的处理
        • 在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价
          • 租赁和非租赁部分的相对单独价格，应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定
        • 为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否拆分合同包含的租赁和非租赁部分。
          • 选择不拆分的，应将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照新租赁准则进行会计处理。
      • 出租人的处理
        • 出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据收入准则关于交易价格分档的规定分摊合同对价
    • 2、租赁的合并
      • 满足下列条件之一，应当合并为同一份合同进行会计处理
        • （1）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成“一揽子交易”，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的的
        • （2）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况
        • （3）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁
        • 仍需要考虑一份合同中的租赁部分和非租赁部分
  • 租赁期
    • 定义
      • 是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间
        • 承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权杭盖的期间；
        • 承租人有终止租赁选择权，及有权选择终止该租赁资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期间应当包含终止选择权涵盖的期间
    • 租赁开始日期
      • 是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期
        • 租赁协议中对起租日和租金支付时间的约定，并不影响租赁开始日期的判断
    • 不可撤销期间
      • 双方均有权
        • 如果承租人和出租人均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行
      • 仅单方有权
        • 承租人有权终止租赁
          • 在确定租赁期时，企业应当将该项权利视为承租人可性质的终止租赁选择权予以考虑
        • 出租人有权终止租赁
          • 不可撤销的租赁期包括终止租赁权选择权所涵盖的期间
• 承租人会计处理
  • 初始计量
    • 租赁负债的初始计量
      • 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量
        • （1）租赁付款额
          • 固定付款额及实质固定付款额
            • 形式上可能包含变量，但实质上无法避免的付款额
            • 存在租赁激励的，扣除租赁激励相关基恩
          • 取决于指数或比率的可变资产付款额
            • 除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中
          • 行使各类权利所需支付的款项
            • （1）选择购买权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权
            • （2）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出了承租人将行使终止租赁选择权
          • 根据担保余值预计应支付的款项
            • 如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额包含了预计应支付的款项
        • （2）折现率
          • 承租人应当采用租赁内含利率作为折现率
          • 无法确定内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率
          • 初始直接费用，是指未达成租赁所发生的的增量成本
            • 增量成本是指若企业不取得该租赁就不会发生的成本，如佣金、印花税等
            • 无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于输出直接费用，例如
              • 为评估是否签订租赁合同而发生的
                • 应在发生时计入当期损益
                • 差旅费
                • 法律费用
    • 使用权资产的初始计量
      • （1）租赁负债的初始计量金额
      • （2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额
      • （3）承租人发生的初始直接费用
      • （4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计发生的成本
  • 后续计量
    • 1、租赁负债的后续计量
      • （1）基础计量
        • 确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额
        • 支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额
        • 因重估或租赁变更等原因导致租赁付款发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值
        • 租赁负债的后续计量与长期借款的后续计量基本一致
      • （2）租赁负债的重新计量
        • 实质固定付款额发生变动
        • 担保余值预计的应付金额发生变动
        • 用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动
        • 购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化
    • 2、使用权资产的后续计量
      • （1）计量基础
        • 在租赁期开始后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量
          • 以成本减去累计折旧及累计减值损失计量使用权资产
      • （2）使用权资产的折旧
        • 使用权资产一般情况下没有残值
        • 通常应自租赁期开始的当月计提折旧
          • 当月计提确有困难的，为便于实务操作，也可以选择资租赁期开始的下个月提及折旧，但应对应同类使用权资产采取相同的折旧政策
        • 计提的折旧金额应当根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益
      • （3）使用权资产的减值
        • 在租赁期开始后，承租人应按照《企业会计准则第8号-资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生了减值，并对已识别的减值损失进行会计处理
          • （1）使用权资产发生减值
          • （2）使用权资产减值一经计提，不得转回
      • （4）承租人发生的租赁资产改良支出及其导致的预计复原支出的会计处理
        • 对于承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计发生的成本，应计入使用权资产的初始计量成本。
          • 承租人应当按照或有事项准则进行确认和计量
          • 为生产存货而发生的除外
        • 承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当计入“长期待摊费用“科目
        • 对于修理、大修理和改良支出的会计处理
          • 修理
            • 目的：稍微有些损坏，进行修理维持正常功能
            • 会计处理：费用化
          • 大修理
            • 目的：损坏严重，维修使其功能恢复至正常水平
            • 会计处理：费用化或资本化
          • 改良
            • 目的：提高生产效率、优化功能
            • 会计处理：资本化
    • 3、租赁变更的会计处理
      • （1）租赁变更作为一项单独租赁处理
        • 同时满足下列条件
          • 该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围
          • 增加的对价与租赁范围扩大了部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当
      • （2）租赁变更未作为一项单独租赁处理
        • 在租赁变更生效日，承租人应当按照有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊
        • 按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期
        • 采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债
        • 计算变更后租赁付款额的现值时，应当采用声誉租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的成最偶人增量借款利率作为折现率
        • 上述租赁负债调整的影响，承租人应当区分以下情形进行会计处理
          • 租赁变更导致租赁范围缩小的活租赁期缩短的
            • 承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止
            • 承租应当部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益
          • 其他租赁变更
            • 承租人应当相应调整使用权资产的账面价值
              • 不得改按短期租赁进行简化处理或者追溯调整
  • 短期租赁与低价值资产租赁
    • 承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债
    • 1、短期租赁
      • 是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁
        • 包含购买选择权的租赁，即使租赁期不超高12个月，也不属于短期租赁
    • 2、低价值资产租赁
      • 是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁
• 出租人会计处理
  • 出租人的租赁分类
    • 除非发生租赁变更，出租人无需对租赁分类进行重新评估
    • 经营租赁
    • 融资租赁
      • 实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分为融资租赁
      • 融资租赁的分类标准
        • 1、在租赁期满，租赁资产的所有权转移给承租人
        • 2、承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权
        • 3、资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分
        • 4、在租赁期开始日，租赁收款额现值几乎相当于租赁资产的公允价值
        • 5、租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用
  • 会计处理
    • 1、出租人的经营租赁的会计处理
      • （1）租金的处理
        • 在租赁期内的各个期间，出租人应当采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的收款额确认为租金收入
      • （2）出租人对经营租赁提供激励措施
        • 出租人提供免租期的，这个租赁期内，将租金总额按照直线法或其他合理方法进行分配，免租期内应当确认租金收入
        • 出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按照扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配
      • （3）初始直接费用
        • 有关的初始费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益
      • （4）折旧
        • 经营租赁资产中的固定资产，采用类似资产的折旧政策计提折旧
        • 其他经营租赁资产，根据适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销
      • （5）减值
        • 出租人应当按照《企业会计准则8号--资产减值》的规定，确定经营帋资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理
      • （6）可变租赁付款额
        • 与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额
        • 其他的，应当在实际发生时计入当期损益
      • （7）经营租赁的变更
        • 经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额
    • 2、出租人的融资租赁的会计处理
      • 初始计量：确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产
        • 初始计量时应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值
        • 租赁投资净额：为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁期内含利率的折现值之和
        • 租赁收款额
          • 固定付款额及实质固定付款额
            • 形式上可能包含变量，但实质上无法避免的付款额
            • 存在租赁激励的，扣除租赁激励相关基恩
          • 取决于指数或比率的可变资产付款额
            • 除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中
          • 行使各类权利所需支付的款项
            • （1）选择购买权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权
            • （2）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出了承租人将行使终止租赁选择权
          • 由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值
      • 后续计量
        • 1、出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入
        • 2、出租人收到租赁款
        • 3、应收融资的预期信用损失（减值）
      • 融资租赁变更处理
        • 同时满足下列条件，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理
          • 该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围
          • 增加的对价与租赁范围扩大了部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当
• 特殊租赁业务的会计处理
  • 转租赁
    • 概述
      • 承租人对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产进行分类
        • 而不是原租赁的租赁物（如作为租赁对象的不动产或设备）
      • 原租赁资产不归转租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表
      • 转租人应基于其控制的资产（即使用权资产）判断构成经营租赁还是融资租赁进行会计处理
      • 原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照准则采用简化会计处理方法的
    • 流程
    • 会计处理
      • 1、转租赁分类为融资租赁的会计处理
        • （1）终止确认与原租赁相关且转给转租承租人的使用权资产，并确认转租赁投资净额
        • （2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益（资产处置损益）
        • （3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额
          • 转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用
      • 2、转租赁分类为经营租赁的会计处理
        • 签订转租赁时，转租出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租期间：
          • （1）确认使用权资产的折旧费用和租赁资产的利息
          • （2）确认转租赁的租赁收入
  • 生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
    • 生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁期产品或商品的选择权，如果出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益相当于按照考虑使用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的的损益
      • 构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按照市场利率折现的现值孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本差额作为销售损益
      • 由于取得融资租赁所发生的成本主要和生产商或经销商赚钱的销售利得有关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益
        • 即，与其他融资出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额
  • 售后租回交易
    • 企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），企业应当评估确认售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并分别进行会计处理
      • 1、售后租回交易中的资产转让属于销售
        • 新租赁准则得到售后租回，不是将全部的资产作为处置（控制权转移），而仅仅将真正转移的部分确认为处置损益
        • 售后租回部分，一直未转移控制权，不用确认损益，只是将固定资产等转为使用权资产。该部分使用权资产的账面价值=原固定资产账面价值×（售后租回的租赁负债现值/固定资产的公允价值）
      • 2、售后租回交易中的资产转让不属于销售
        • 实质上抵押借款
        • 卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债处理，若长期借款或长期应付款，后续按照偿款借款本息进行会计处理
        • 卖方兼出租人不确认被转让的资产，而应当将支付的现金作为金融资产进行处理
• 企业所得税处理
  • 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方式扣除
    • （1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除
    • （2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照固定构成融资租赁租入固定子菜单价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除