第13章金融工具

继续涉入的计量原则：企业应当对因继续涉入被转移金融资产形成的有关资产确认相关收益，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用 。

第13章 金融工具（2）

• 金融资产的转移
  • 金融资产终止确认的一般原则
    • 金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认 ： （1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止 。【如：合同到期 】 （2）该金融资产已转移 （如：票据贴现或背书 、 应收账款保理——不附追索权等），且该转移满足本节关于终止确认的规定。
  • 金融资产终止确认的判断流程
    • （一）确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面 （个别？合并财务报表？）
      • 个别报表满足终止确认条件，而合并财务报表并不一定满足终止确认条件
    • （二）确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则（ 整体？部分？ ）
      • 当且仅当融资产（或一组金融资产，下同）的一部分满足下列三个条件之一 时，终止确认的相关规定适用于该金融资产部分 ，否则，适用于该金融资产整体 ：（3个条件） 1. 该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。（如：仅获得利息现金流量、不获得本金现金流量）。 2. 该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量 完全成比例的现金流量部分。（如：本息的10%）如果转入方不止一个，只要转出方所转移的份额与金融资产的现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。 3. 该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。（如：利息的10%）
    • （三）确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止
      • 1.已终止，应终止确认金融资产；2.没有终止，判断是否转移了金融资产
    • （四）判断企业是否已转移金融资产
      • 1. 企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方 【 票据背书转让、商业票据贴现 】 2. 企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务【“ 过手安排 ”】（ 资产证券化业务 ）；当且仅当同时符合“不垫付、不挪用、不延误”这三个条件时，转出方才能按照资产转移的情形进行后续分析及处理，否则，被转移金融资产应予以继续确认
    • （五）分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况
      • 1. 评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度
        • （1）承担的金融资产未来现金流量现值变动的风险与转移前的风险不再显著的，表明已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
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        • （2）承担的未来净现金流量现值变动的风险没有发生显著变化的，表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬
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      • 2. 基本处理原则
      • 3. 企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的常见情形
        • （1）企业无条件出售金融资产。 （2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。 （3）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌或看涨期权为深度价外期权 （即到期日不行权，终止确认）。
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      • 4. 企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的常见情形
        • （1）企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将按照固定价格或是按照原售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产，或者与售出的金融资产相同或实质上相同的金融资产。【如：采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等】 （2）企业融出证券或进行证券出借。 （3）企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换 。 （4）企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失 。 （5）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌期权或看涨期权为一项价内期权 。 （6）采用附追索权方式出售金融资产。
    • （六）分析企业是否保留了控制
      • 1. 企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时，应当重点关注转入方出售被转移金融资产的实际能力 。 （1）如果转入方有实际能力单方面决定将转入的金融资产整体出售给与其不相关的第三方且没有额外条件对此项出售加以限制，则表明企业作为转出方未保留对被转移金融资产的控制； （2）除此之外的其他情况下，则应视为企业保留了对被转移金融资产的控制。 2. 导致转出方对被转移金融资产形成继续涉入的常见方式有： （1）具有追索权； （2）享有继续服务权； （3）签订回购协议； （4）签发或持有期权或提供担保等。
  • 金融资产转移的会计处理
    • （一）满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理【 转移了所有权上几乎所有的风险和报酬
      • 1. 金融资产整体转移会计处理：收到的对价与账面价值的差额计入当期损益（投资收益等），原计入其他综合收益的公允价值变动额转至当期损益。
        • 金融资产整体转移形成的损益 = 因转移收到的对价－所转移金融资产的账面价值＋/－原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得（或 损失 ） 贷款的账务处理及会计科目： 借：存放中央银行款项 贷款损失准备 贷款处置损益 （倒挤，核算转让实现的损益，发生不频繁，也可计入投资收益） 贷：贷款 因金融资产转移而获得了新的金融资产或服务资产，或承担了新的金融负债，应当在转移日按照公允价值确认该资产或负债，并以新资产扣除新负债的净额作为对价组成部分。 如果企业在符合终止确认条件的转移中转移了一项金融资产整体，但保留了向该金融资产提供收费服务的权利，则企业应当就该服务合同确认 一项服务资产或 一项服务负债 借：银行存款 衍生工具 贷：其他债权投资 投资收益 同时，将原计入其他综合收益的公允价值变动转出： 借：其他综合收益——公允价值变动 贷：投资收益
      • 2.金融资产部分转移的会计处理：将转移和未转移的各部分，按照转移日的相对公允价值的比例进行分摊，转移部分在收到对价与其账面价值之间的差额计入当期损益，该部分的原其他综合收益公允价值变动额转至当期损益
    • （二）继续确认被转移金融资产的会计处理 【保留了所有权上几乎所有的风险和报酬 】
      • 1.因资产转移而收到的对价，在收到时确认为一项金融负债。 2. 该金融负债与被转移金融资产应当分别确认和计量，不得相互抵消。 3.应当继续确认该金融资产产生的收入或利得以及该金融负债产生的费用或损失。不得抵销 例如：转让应收账款（附追索权）【例题 第71讲 P5】
    • （三）继续涉入被转移金融资产的会计处理【保留了对金融资产的控制】
      • 1. 继续涉入的判断
        • （1）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的
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        • （2）企业在判断是否保留对被转移金融资产的控制时，应当重点关注转入方出售被转移金融资产的实际能力
          • ①转入方有实际能力单方面将被转移金融资产整体出售给与其不相关的第三方，且 没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业作为转出方未保留对被转移金融资产的控制； ②在除此之外的其他情形下，应被为企业保留了对被转移金融资产的控制。
      • 2. 继续涉入的计量原则
        • （1）企业应当对因继续涉入被转移金融资产形成的有关资产确认相关收益，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用 （2）按继续涉入程度继续确认的被转移金融资产应根据所转移金融资产的原性质及其分类继续列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。 （3）相关负债应当根据被转移的资产是按公允价值计量还是摊余成本计量予以计量。 【特别提示】 如果所转移的金融资产以摊余成本计量，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益
      • 3. 继续涉入的类型
        • （1）通过担保方式继续涉入【例题第72讲 P2】
          • ①应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者，继续确认被转移金融资产；”继续涉入资产“= 转移部分金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者 ② 按照担保金额和担保合同的公允价值之和确认相关负债 。 ”继续涉入负债“= 担保金额+担保合同的公允价值（提供担保收取的对价：以后期间分期确认收入） ③担保合同的初始确认金额（即：担保合同的公允价值 ）应当随担保义务的履行（一般按照时间比例摊销）进行摊销，计入当期损益（确认为各期收入 ）； ④在资产负债表日进行减值测试 ，被转移金融资产发生减值的，计提的损失准备，应从被转移金融资产的账面价值中抵减
            • 借：存放中央银行款项 （990 售价 ） 继续涉入资产 300 （ 孰低 ： 账面价值1000万元、担保金额为300万元） 贷款处置损益 （110 倒挤 ） 贷：贷款 （1 000 账面价值 ） 继续涉入负债 400 （担保金额300 + 担保合同的公允价值 100 ）
        • （2）金融资产部分转移的继续涉入
          • 对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分的，企业应当按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值，在两者之间分配金融资产的账面价值，并将下列两项金额的差额计入当期损益 ： 1. 分配至不再确认部分的账面金额（以转移日为准）； 2. 不再确认部分所收到的对价 。 如果涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的， 不再确认部分 的金额对应的原计入 其他综合收益 的公允价值变动累计额应当计入当期损益
• 套期会计
  • 套期会计概述
    • （一）套期概述
    • （二）套期的分类
      • 1. 公允价值套期（★★★价格已固定）：① 已确认资产或负债（如：铜存货）、②尚未确认的确定承诺或③上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。影响损益或其他综合收益【综（股）】
      • 2. 现金流量套期：① 已确认资产或负债、② 极可能发生的预期交易（未来买材料或卖产品 ——价格不固定 ） , 或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。
      • 企业对 确定承诺 的 外汇 风险进行套期的 , 可以将其作为 现金流量套期或公允价值套期处理
      • 3. 境外经营净投资套期（第22章：长期应收款、长期应付款 ）：是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。
  • 套期工具和被套期项目
    • （一）套期工具（如：期货合约 ）
      • 1. 符合条件的套期工具
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      • 2. 对套期工具的指定（3种类型）
        • （1）部分指定
        • （2）比例指定：不可以将套期工具剩余期限内某一时段的公允价值变动部分指定为套期工具。
        • （3）组合指定
      • 3. 使用单一套期工具对多种风险进行套期
    • （二）被套期项目
      • 1. 符合条件的被套期项目
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      • 2. 项目组成部分作为被套期项目的规定和要求
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      • 3. 汇总风险敞口作为被套期项目的规定和要求
      • 4. 被套期项目的组合
  • 套期关系评估
    • （一）运用套期会计的条件（同时满足）
      • 1. 套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成。 2. 在套期开始时，企业正式指定了套期工具和被套期项目，并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件 3. 套期关系符合套期有效性（抵消程度）要求。
    • （二）套期关系再平衡（仅仅是数量平衡）
    • （三）套期关系的终止
  • 确认和计量
    • （一）公允价值套期（两条腿走路、往前移）【例题第74讲P6】
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    • （二）现金流量套期（一条腿走路、往后移，主要是预期交易）【例题第75讲 P5】
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    • （三）境外经营净投资套期
  • 信用风险敞口的公允价值选择权
• 金融工具的披露