CPA 会计-第十三章 金融工具

金融工具亦称“信用工具”或 “交易工具”，资金缺乏部门向资金盈余部门借入资金，或发行者向投资者筹措资金时，依一定格式做成的书面文件，上面确定债务人的义务和债权人的权利，是具有法律效力的契约。金融工具是金融市场交易的对象，它是随信用关系的发展而产生、发展起来的

金融工具

• 概述
  • 金融资产
    • 从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利
    • 在潜在有利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利
    • 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具
    • 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外
  • 金融负债和权益工具的区分
    • 基本原则
      • 是否存在无条件的避免支付现金或其他金融资产的合同义务
        • 票息递增，利率跳升安排，股利推动机制，不构成强制付息义务
      • 是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
        • 衍生工具：固定换固定：权益工具
    • 期权
      • 以现金净额结算
        • 金融负债（科目：衍生工具）
      • 以普通股净额结算
        • 金融负债（科目：衍生工具）
      • 以普通股总额结算
        • 权益工具（科目：其他权益工具）
    • 固定金额外币，交换固定数量的自身权益工具结算
      • 不符合固定换固定
      • 例外情况：对方有权按比例以固定金额的任何货币交换
    • 或有结算条款
      • 结算与否由发行方和持有方均不能控制的，未来不确定事项来确定
      • 不能无条件避免，分类为金融负债
      • 特例：分类为权益工具的情况
        • 或有结算条款，几乎不具有可能性
        • 只有在发行方清算时，才需结算
        • 特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具
          • 符合金融负债定义，且
          • 赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利
          • 该工具所属的类别次于其他所有工具类别
          • 该类别的所有工具具有相同的特征
          • 除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征
          • 该工具在存续期内的预计现金流量总额应当实质上基于该工具存续期内企业的损益等
    • 结算选择权
      • 发行方确认为金融负债或金融资产
      • 除非各种结算方式均表明应确认为权益工具
    • 重分类
      • 第16章
        • 权益工具重分类为金融负债
          • 公允价值计量，差额确认为权益
        • 金融负债重分类为权益工具
          • 账面价值计量，无差额
    • 收益和库存股
    • 复合金融工具
      • 可转债
      • 永续债等类似金融工具
        • 关于到期日
        • 关于清偿顺序
        • 利率跳升和间接义务
• 分类
  • 标准
    • 资产
      • 管理金融资产的业务模式
        • 以收取合同现金流量为目标
          • 特例
            • 及时止损
            • 提前出售，偶然发生或价值很小
            • 几乎收回全部现金流量
        • 以收取合同现金流量和出售金融资产为目标
          • 管理日常流动性需求，同时维持稳定的收益率
          • 或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配
          • 出售频率更高，价值更大
        • 其他业务模式
      • 金融资产的合同现金流量特征
        • 相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付
    • 负债
      • 自身业务特点
      • 风险管理要求
      • 四分类法，不得重分类
        • 可以将金融负债重分类为权益工具
  • 公允价值选择权
    • 对象
      • 金融资产，金融负债或一组金融工具
    • 指定为FVTPL
    • 条件
      • 指定能够消除或显著减少会计错配
      • 以公允价值为基础进行管理和业绩评价
  • 重分类
    • 重分类日
      • 业务模式变更后的首个报告期间（季度）的第一日
    • 条件
      • 管理金融资产的业务模式变更
• 初始计量
  • 交易费用（增量费用）
    • FVTPL：投资收益
    • 其他：入初始确认金额
  • 公允价格与交易价格存在差异
    • 公允价值用活跃市场报价或仅使用可观察市场数据的估值技术确定
      • 差额确认为利得或损失
    • 公允价值用其他方式确定
      • 差额递延
• 金融资产
  • 以摊余成本计量的金融资产
    • 科目设置（债权投资）
      • 成本
      • 利息调整
      • 应计利息
    • 初始确认
      • 交易费用计入“-利息调整”
    • 后续计量
      • 减值准备
        • “信用减值损失” “…减值准备”，可转回
      • 实际利率
        • 一般：不考虑预期信用损失
        • 购入或源生已发生信用减值的金融资产
          • 经信用调整的实际利率
          • 确定利率，考虑初始预期信用损失
      • 摊余成本
        • 需扣除计提的累计信用减值准备
      • 合同修改
        • 重新计算账面余额
          • 用修改后的现金流量
          • 原实际利率
    • 终止确认
      • 调回减值
    • 重分类
      • FVTPL
        • 差额进“公允价值变动损益”
      • FVTOCI
        • 差额进“其他综合收益”
  • 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
    • 债权性
      • 科目设置（其他债权投资）
        • 成本
        • 利息调整
        • 应计利息
        • 账面余额
          • -信用减值=摊余成本
        • 公允价值变动
        • 账面价值
          • 计提减值不影响账面价值
      • 初始计量
        • 交易费用计入“-利息调整”
      • 后续计量
        • 利息收入，贷记“投资收益”
        • 长期跌价，计提减值准备， 借记“信用减值损失”，贷记“其他综合收益”
        • 汇兑损益，计财务费用
        • 公允价值变动计入“其他综合收益”，可转回
      • 终止确认
        • 结转公允价值导致的其他综合收益，差额入“投资收益”
    • 权益性
      • 科目设置
        • 成本
        • 公允价值变动
      • 权益工具投资指定，一经指定不得撤销
      • 初始计量
        • 交易费用直接计入成本
      • 后续计量
        • 宣告发放股利，按比例计入投资收益
        • 公允价值变动，汇兑损益等，贷记“其他综合收益”，不得转出
        • 不计提减值
      • 终止确认
        • 结转“其他综合收益”，差额入“利润分配-未分配利润”
    • 重分类
      • 债权性
        • 以摊余成本计量
          • 其他综合收益转入成本（冲销了FV变动）
        • FVTPL
          • 其他综合收益转入“公允价值变动损益”
      • 权益性不得重分类
  • 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
    • 科目设置（交易性金融资产）
      • 成本
      • 公允价值变动
    • 权益工具，不符合本金加利息的合同现金流量特征
    • 初始计量
      • 交易费用，借记“投资收益”
    • 后续计量
      • 公允价值变动，计入“公允价值变动损益”
    • 终止确认
    • 重分类
      • 按实际情况计量二级科目，差额进利息调整
      • 在重分类日，若存在减值，需补提
• 金融负债
  • FVTPL
    • 公允价值计量
      • 交易性金融负债
      • 利息科目：财务费用
      • FV变动：公允价值变动损益
  • 金融资产转为金融负债
    • 金融资产转移
  • 财务担保合同，低于市场利率的贷款承诺（发行方）：Higher of
    • 损失准备金额
    • 初始确认金额-累计摊销额
  • 其他
    • 摊余成本：应付债券
• 金融工具的减值：预期信用损失法
  • 适用
    • 摊资，综债
    • 租赁应收款
    • 合同资产
      • Only用 资产减值损失 科目
    • 部分贷款承诺和财务担保合同
  • 三阶段
    • 信用风险自初始确认后未显著增加
      • 未来12个月预期信用损失
      • 账面余额和实际利率计算利息收入
    • 信用风险自初始确认后已显著增加，但未发生信用减值
      • 整个存续期的预期信用损失
      • 账面余额和实际利率计算利息收入
    • 发生信用减值
      • 整个存续期的预期信用损失
      • 摊余成本和实际利率计算利息收入
    • 购买或源生时已发生信用减值
  • 特殊情形
    • 较低信用风险
      • 可以：简化处理，假定为第一阶段
    • 应收账款，租赁应收款和合同资产
      • 不含重大融资成分
        • 应当：按整个存续期内预期信用损失计量
      • 含重大融资成分
        • 允许：始终按整个存续期内预期信用损失计量
  • 计量
    • 科目：信用减值损失（合同资产除外） **减值准备/坏账准备/OCI/预计负债（负债减值）
    • 可转回
    • 核销
• 金融资产转移
  • 终止确认
    • 一般原则（或）
      • 收取CF的合同权利终止
      • 金融资产已转移，且满足终止确认规定
    • 判断流程
      • 确定适用报告主体层面
      • 确定部分还是整体适用终止确认原则
        • 部分：当且仅当（或）
          • 仅包括金融资产产生的特定可辨认现金流
          • 终止部分与全部完全成比例
          • 特定可辨认现金流完全成比例部分
      • 收取CF的合同权利是否终止
      • 是否已转移金融资产
        • 是
          • 票据背书转让
          • 商业票据贴现
        • 保留合同权利，但承担支付义务（过手安排）
          • 满足条件（且），按金融资产转移处理
            • 不垫付：收到CF，才有支付义务
            • 不挪用：禁止出售或抵押
            • 不延误：及时支付，无权再投资
      • 分析风险和报酬转移情况
        • 转移几乎全部风险报酬
          • 终止确认
            • 无条件出售
            • 出售，约定按回购日公允价值回购
            • 出售，同时签订期权，为深度价外期权
        • 保留几乎全部风险报酬
          • 继续确认
            • 出售，约定按固定回购价或原售价加上合理资金成本回购
            • 融出证券或进行证券出借
            • 出售，并将市场风险敞口转回给企业
            • 出售短期应收款或信贷资产，全额补偿转入方信用损失
            • 出售，签订期权为价内期权
            • 附追索权出售
        • 既没有转移，也没有保留所有权上几乎所有的风险和报酬
      • 判断是否保留了对金融资产的控制： 转入方（买方）出售被转移金融资产的实际能力
        • 能单方面决定出售，且无额外条件限制
          • 转出方未保留控制
        • 其他情况
          • 转出方保留了控制
            • 按其继续涉入被转移金融资产的程度，确认有关金融资产
    • 会计处理
      • 满足终止确认条件
      • 继续确认
        • 对价确认为一项金融负债
        • 与金融资产分别确认和计量，不得相互抵消
      • 继续涉入
        • 继续确认资产并确认相关负债
          • 配比
        • 担保方式，继续涉入
          • 继续涉入资产：金融资产账面价值和担保金额较低者
          • 继续涉入负债：担保金额+担保合同的公允价值
• 套期会计
  • 套期
    • 公允价值套期
      • 已确认资产或负债，尚未确认的确定承诺
      • 签订固定利率换浮动利率的利率互换合同
    • 现金流量套期
      • 已确认资产和负债，极可能发生的预期交易
      • 签订浮动利率换固定利率的利率互换合同
    • 境外经营净投资套期
      • 被套期风险是指境外经营的记账本位币与母公司的记账本位币之间的折算差额
  • 套期工具
    • FVTPL的衍生工具，签出期权除外
      • 只有对购入期权套期时，签出期权才可作为套期工具
    • 外汇风险套期.：可将非衍生金融资产（综股除外）或负债的外汇风险成分指定为套期工具
    • FVTPL的非衍生金融资产或负债
      • 其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入OCI的金融负债除外
  • 套期关系评估
    • 运用套期会计条件（且）
      • 套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成
      • 正式指定了套期工具和被套期项目，并准备了风险管理策略与风险管理目标的书面文件
      • 符合套期有效性要求： 套期工具的公允价值或现金流量变动，能够抵消被套期风险引起的，被套期项目公允价值或现金流量变动的程度
        • 二者存在经济关系，使得价值反向变动
        • 经济关系产生的价值变动，信用风险影响不占主导地位
        • 套期比率：应当等于企业实际套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工具实际数量之比
    • 套期关系再平衡： 对已存在套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，使套期比率重新符合套期有效性要求
  • 套期关系终止
    • 企业不得主动撤销
    • 套期关系不再满足套期风险管理目标，或再平衡之后不符合套期会计条件，必须终止套期关系
    • 可部分终止
    • 举例
      • 风险管理目标变化
      • 套期工具已到期，被出售，合同终止或已行使
      • 不再存在经济关系，或信用风险的影响开始占主导地位
      • 不再满足运用套期会计方法的其他条件
  • 计量
    • 公允价值套期
      • 同时计量被套期项目和套期工具，变动计入套期损益
      • 被套期项目是其他权益工具投资，变动计入其他综合收益
    • 现金流量套期
      • 套期有效部分
        • 作为现金流量套期储备，借 套期工具 贷 OCI
      • 套期无效部分
        • 计入当期损益
      • 现金流量储备
        • 被套期项目为预期交易，形成非金融资产或负债，或确定承诺
          • 套期储备转出，计入资产负债初始确认金额
        • 其他现金流量套期，套期储备转出，计入当期损益
        • 是一项损失且预计不能弥补的，将不能弥补的部分转出，计入当期损益
      • 终止使用套期会计的
        • 被套期现金流量预期仍会发生，或可能会发生
          • 同上处理
        • 被套期现金流量预期不再发生
          • OCI转出到当期损益
    • 境外经营净投资套期
      • 类似现金流量套期