导图社区收入

收入

收入按企业从事日常活动的性质不同，分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。收入按企业经营业务的主次不同，分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动所实现的收入。其他业务收入是指企业为完成其经营目标所从事的与经常性活动相关的活动实现的收入。

编辑于2022-12-03 14:39:25 福建省

收入五步…

东

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收入按企业从事日常活动的性质不同，分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。收入按企业经营业务的主次不同，分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动所实现的收入。其他业务收入是指企业为完成其经营目标所从事的与经常性活动相关的活动实现的收入。

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收入、费用和利润

收入的定义

收入是指:企业①日常活动中形成的、②会导致所有者权益增加的、③与投入资本无关的经济利益总流入

【解释】日常活动是指:企业为完成经营目标而从事的经常性活动简言之,就是某行业企业从事其主营业务的活动,例如:建筑企业从事建造服务、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务等,反之,非日常活动产生的经济利益流入,应确认为利得(即营业外收等);

【注意】《收入准则》范围的特殊规定:

包括:

以存货换取客户的存、固、无、长投

不包括:

i. 以存货以外的非货币性资产换取客户的非货币性资产→适用《非货币性资产交换准则》

ii. 收取的租金→适用《租赁准则》

iii. 债权投资收取的利息→《金融工具准则》

iv. 现金股利→《长投准则》等

收入的确认与计量

收入五步法模型

1. 识别与客户订立的合同(关注两个问题)

a. 合同是否成立 (即合同成立的条件=收入确认的前提条件)

（1）各方批准了该合同

（2）明确各方权利义务

（3）明确支付条款

（4）具有商业实质 (改变企业未来现金流量的时间分布、风险及金额)

（5）合同对价很可能收回

【注意】如果对价不是很可能收回,收到的部分对价只能确认为一项负债; 但只要企业"不再负有向客户转让商品的剩余义务"且"已向客户收取的对价无需退回",则收取的对价可以确认为的收入,否则应确认为负债(即合同负债)

b. 合同是否独立

关注两个问题

1. 合同合并的处理:

即企业与同一客户(或其关联方)在同一时间内或在相近时间内订立多份合同,如果符合下列情形(之一)的,应将多份合同合并为一份合同,包括:

1||| 多份合同是基于同一商业目的而订立,且构成一揽子交易

2||| 其中一份合同的对价取决于其他合同的定价或履行情况

3||| 多份合同中承诺的商品(或每份合同承诺的商品)构成单项履约义务

多个合同其实都是卖一个东西

【注意】即使多份合同合并为一份合同,企业仍需要区分该合并合同中的各单项履约义务

2. 合同变更的处理:

①该合同变更是否已获批准→(是)对合同变更部分暂不作会计处理 ↓(否) ②该合同变更是否增加了可明确分区的商品以及合同价款,→(否)③在合同变更日,已转让商品与未转让商品间是否能明确区分→(否)合同变更作为原合同的组成部分, 且新增合同价款反映了新增商品的单独售价 ↓(是) 重新计算履约进度并调整收入、成本 ↓(是) 将原合同未履约部分(含已向客户收取的对价) 企业应将该合同变更作为单独的合同进行处理与合同变更部分合并为一份新合同

2. (在合同开始日)识别合同中的单项履约义务

所谓单项履约义务:是指企业向客户转让了可明确区分的商品

所谓"可明确区分的商品":

a. 企业能从"该商品本身的使用"中或从"商品与其他易于获得的资源一起使用"中受益

b. 企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺可明确区分

【排除法】哪些情形说明承诺之间不可区分

1||| 企业提供重大服务'将商品形成组合产出(即整合)转让给客户

建造写字楼并提供砖、瓦、水泥

2||| 该商品(或服务)对"合同中的其他商品"进行重大修改或定制

如软件信息系统升级

【案例导入】小米公司与包子铺签订豆浆机销售合同并附加安装服务

判断三种情形下,"销售豆浆机"与"安装服务" 是否各自构成单项履约义务

情形一:通用的小米豆浆机不需要经过任何的定制和改装,安装也不复杂, 该安装服务,市场上的其他供应商也能提供

a. 豆浆机不需要经过任何的定制和改装,即企业能够从商品本身的使用中收益, 市场上的其他供应商也能提供安装服务,说明企业能够从其他易于获得的资源中受益

b. 该合同是先交付豆浆机再提供安装服务,两项义务并非组合产出,且没有高度关联性

c. 安装不复杂,说明豆浆机没有重大的修改或定制

结论:销售豆浆机和提供安装服务可明确区分, 构成两项单独的履约义务

情形二:通用的小米豆浆机不需要经过任何的定制和改装,但合同约定安装服务只能由小米公司提供

商品是否可明确区分,应根据商品本身的特征,与客户使用商品的方式无关, 因此,(评估商品是否可区分)无须考虑合同中存在的"阻止客户从其他来源取得相关资源"的限制性条件

情形三:安装服务是对豆浆机的定制化改造,这样能使豆浆机磨出的豆浆口感更好。此外,市场上的其他供应商也能提供该安装服务

该商品(或服务)对合同中的其他商品进行了重大修改或定制, 属于各项承诺之间不可明确区分的情形,因此,销售豆浆机与安装服务是一项履约义务

3||| 该商品与合同中的其他商品具有高度关联性

设计新产品并提供样品

c. 判断商品是否可明确区分,应基于商品自身的特征,与客户使用商品的方式无关,因此判断商品是否可明确区分,无须考虑合同中"阻止客户从其他来源取得相关资源"的限制性条款

【提示1】销售商品的同时提供的运输服务是否构成单项履约义务

看前后

在商品控制权转移给客户前,该运输服务不构成单项履约义务

在商品控制权转移给客户后,该运输服务不构成单项履约义务

【提示2】企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品,作为单项履约义务(即使这些商品间是可明确区分的)

如保洁公司为某酒店提供保洁服务,服务内容只是每天整理床铺、打扫地板等, 每项服务是可明确区分的,但每项服务的目的都是为了"酒店保洁",因此,保洁公司没必要把每项服务作为一项履约义务,而是合并成一项履约义务处理

【解释1】所谓实质相同,包括:

1||| 商品本身是否相同

2||| 服务的承诺是否相同(而非具体服务行为本身)

整理床铺、打扫地板都是为了"酒店保洁",保洁公司承诺的义务就是"酒店保洁",而非具体的整理床铺、打扫地板等

【解释2】转让模式相同是指:每项履约义务均满足段履行的条件, 且都采用相同的方法计算履约进度

【提示3】企业为履行合同而开展的初始活动,通常不构成履约义务,除非该活动向客户转让了商品

如俱乐部为注册会员建立档案,不构成单项履约义务

3. 确定交易价格

交易价格是指:企业向客户转让商品而预期有权收取的对价

【注意】合同标价不一定是交易价格

确定交易价格需要考虑的因素,包括:

a. 合同中存在可变对价的情形

客户:"老板,能打折吗"

可变对价的范围:

折扣、折让、退款(价格保护)、奖励积分、业绩奖金、罚款、返利(提成)等

因或有事项的发生而收取的不同对价,也属于可变对价

相关案例

包子铺蔡老板雇佣小林在店里帮忙,用"包子"支付小林工钱,由于小林有经商头脑,包子铺生意越来越好,①蔡老板在合同中约定,额外支付100股股票给小林,每股价格1元。这里额外支付的100元股票就是"对价形式以外的原因导致的变动",应按可变对价处理;②小林工作期间,100股股票发生波动,由1元/股上涨至2元/股,这个上涨的差额属于"对价形式发生了变动",该变动金额应计入公允价值变动损益,而非计入"交易价格"(即非现金对价的公允价值)

d. (企业)应付客户对价的会计处理:

客户:"老板,你得付我钱"

企业支付该对价是否是为了从客户(那里)取得可明确区分的商品→(否)全额冲减交易价格 ↓(是) 可明确区分的商品,其公允价值能否可靠计量→(否)全额冲减交易价格 ↓(能) 该对价是否超过了"可明确区分商品的公允价值"→(否)按采购处理(相当于一买一卖) ↓(超过) 未超过部分按采购处理,超过部分冲减交易价格

【举例】包子铺与超市签订包子买卖合同,超市承诺一年内购进100万元的包子,但包子铺也需要支付10万元给超市。包子铺支付的10万元对价包括两种情形: (1)超市自行采购新的冷柜放置包子(冷柜归超市),由于超市采购冷柜是为了销售包子铺的包子,因此,采购冷柜的成本包子铺要分担,因此包子铺应将这个10万元全额冲减收入(100万元); ----------------------------------------------------------- (2)超市代包子铺采购冷柜,相当于包子铺自己买冷柜;该情形,包子铺相当于一买一卖,支付的10万元相当于采购冷柜;但是,如果采购的冷柜市价(公允价值)只有5万元,那么多支付的5万元,还是要冲减收入(即交易价格)

4. 将交易价格分摊至各单项履约义务

a. 分摊原则

按合同开始日,商品的单独售价比例分摊→单独售价的确定应最大限度的使用'可观察的数据):

【注意】单独售价的确定,应最大限度的使用可观察的数据, 如果单独售价无法直接观察的,应当采用以下估计方法(依次)估计:

1||| 市场调整法

以某商品(或类似商品)的市场售价,考虑企业的成本和毛利后,进行估计

【注意】但企业销售全新商品(市价波动大)时,采用此方法比较困难

2||| 成本加成法

以某商品的"预计成本+合理毛利"估计单独售价

【注意】利润必须是反映市场愿意支付的利润,而非企业期望的利润

3||| 余值法

根据"合同交易价格-合同中其他商品的可观察单独售价,倒挤单独售价

【注意】余值法的使用条件:只有当商品市场售价波动巨大时或因未定价且未曾单独销售商品而使某商品售价无法确定时,才使用余值法

b. 分摊合同折扣

（1）合同折扣的定义:即"各单项履约义务的单独售价之和"高于"合同交易价格(即合同价款)"的差额

（2）分摊原则:

a. 有确凿证据表明,合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务(而非全部)相关, 则企业只需要将该合同折扣"按商品的单独售价比例"分摊至相关的履约义务, (表明合同折旧仅与部分履约义务相关的情形包括):

如果三个包子一起卖,肉包、菜包加一起打八折,馒头不打折, 则合同折扣1元只需要在分摊至肉包和菜包上, 肉包分担折扣0.5元(1*2/4),肉包的合同价格为1.5元; 菜包分担折扣0.5元(1*2/4),菜包的合同价格为1.5元; 馒头的合同价格还是1元

①现在合同中的"各项可明确区分商品",以往是单独销售或以组合方式单独销售的 (自然各商品就有自己的单独售价)

肉包、菜包、馒头可以单卖,或打包一起卖

②现在合同中的"部分可明确区分的商品",企业以往有过以组合方式折扣出售

以往肉包、菜包一起卖,打八折,即3.2元

③现在的合同折扣与"以往组合出售的折扣"基本一致

三种包子一起卖的折扣是8折,肉包、菜包一起卖的折扣也是八折

【注意】合同折扣仅与合同中一项或多项履约义务(而非全部)相关,且企业是采用余值法估计单独售价,则企业应当先将该合同折扣分摊至相关的履约义务,之后再用余值法估计单独售价

三个包子再加一个发糕一起卖5元,发糕单卖价格范围1-3元,肉包、菜包加一起打八折,馒头单独不打折。此时,发糕的单独售价是一个范围值,涉及余值法,包子铺应当先分担合同折扣,再估计发糕的单独售价: 则合同折扣1万元只需要在分摊至肉包和菜包上, 肉包分担折扣0.5元(1*2/4),肉包的合同价格为1.5元; 菜包分担折扣0.5元(1*2/4),菜包的合同价格为1.5元; 馒头的合同价格还是1元发糕的单独售价=5-3-1=1元

b. 如果企业(无法区分合同折扣与合同中的哪几项履约义务相关的), 则应将合同折扣"按商品的单独售价比例"分摊至整个合同中的各项履约义务

【例子】包子铺单卖肉包2元、菜包2元、馒头1元;三种包子一起买的价格4元, 则卖包子应分担的合同折扣为0.4元(1*2/5)元,肉包的合同价格为1.6元(2-0.4); 卖菜包应分担的合同折扣为0.4元(1*2/5),菜包的合同价格为1.6元(2-0.4); 卖馒头应分担的合同折扣为0.2元(1*1/5),馒头的合同价格为0.8元(1-0.2);

c. 分摊可变对价(三种情形的处理)

（1）该可变对价与整个合同(中的每项履约义务有关)有关

处理原则:按单独售价比例分摊

（2）该可变对价与合同中的一项或多项履约义务(而非全部)有关

（3）该可变对价只与"单项履约义务中的一系列可明确区分商品中的"一项或多项履约义务有关(即该可变对价只分摊至单项履约义务中的一部分)

如保洁公司提供酒店保洁服务,包括整理床铺、打扫卫生等,同时合同约定,第二年服务费需要根据市场变化进行调整(即第二年可变),则该可变对价(第二年的调整额)应当在第二年的整理房间、打扫卫生中分摊

这里的单项履约义务是指:企业向客户转让一系列实质相同、转让模式相同的可明确区分商品构成的单项履约义务。

处理原则(需要同时满足两个条件):

1||| 合同中的可变对价条款是专门针对企业履行该履约义务所作的努力,或履行该履约义务所导致的特定结果

2||| 企业在考虑了合同中的全部履约义务以及支付条款后, 将可变对价全部分摊至该特定部分;或该项可明确区分的商品符合分摊交易价格的目标

即分摊结果能够反映商品的单独售价

d. 交易价格后续变动的分摊

I. 非合同变更引起的后续变动:

企业应当将交易价格的后续变动额按合同开始日的商品单独售价(不考虑后续单独售价的变动)' 分摊至相关的一项或多项履约义务(并调整变动当期的收入)

II. 对于合同变更导致的交易价格后续变动,分为固定对价变动额和可变对价变动额分别处理:

【注意】对于合同的固定对价后续变动,按非合同变更原则分摊即可

（1）对于固定对价后续变动额,企业应当按"非合同变更的分摊原则"进行处理

（2）按可变对价后续变动额'按合同变更的三种结果分别处理:

1||| 合同变更作为一项单独的合同(具体处理)：

此时,企业需要判断"合同中可变对价的后续变动金额"与原合同有关还是与合同变更有关,并按分摊可变对价的相关规定进行会计处理

2||| 原合同未履行部分与合同变更, 合并为一份新合同:

i. 分摊前提:

合同中可变对价的后续变动额与"合同变更前已承诺的可变对价有关"

ii. 具体处理:

①企业应当将合同中可变对价的后续变动额按原合同开始日的商品单独售价比例分摊; ②之后再将已分摊至原合同未履约部分(经过一次分摊)的可变对价变动额,在合同变更日,以新合同开始日确定的基础,进行二次分摊

3||| 合同变更作为原合同的组成部分(具体处理):

企业应当将可变对价后续变动额在合同变更日,分摊至尚未履约的履约义务

5. 履行履约义务时确认收入

I. 收入确认的基本原则:

企业应当在"完成履约义务时(即客户取得相关商品控制权时)"确认收入

【解释】客户取得商品控制权表现为:

（1）客户有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益

【解释】这里的经济利益,既包括"客户潜在现金流入的增加"(如客户出售商品、持有资产以备升值)，也包括"客户潜在现金流出的减少"(如客户将商品用于抵偿债务)

【反面】如果客户只能在某一期间主导该商品的使用(即该主导不具有持续性),则说明客户尚未取得商品控制权

（2）客户能够允许或阻止其他方使用该商品

II. 具体会计处理:

a. 企业向客户转让商品控制权发生在某一时段内:

1. 段履行需要满足的条件(之一)

先看一二再看三

（1）该项交易系企业边履约,客户边受益(如保洁合同、安保合同等)

客户在企业履约时,取得并消耗"企业履行合同义务所带来的的经济利益"

【官话】客户在企业履约时,取得并消耗"企业履行合同义务所带来的的经济利益"(应对原准则:提供劳务)

【注意】返工测试是指:客户中途换人,新接手的企业无须重新执行前任累计至今已完成的工作,此时,该交易系"企业边履约,客户边受益"

即客户在企业履约的中途更换了其他企业继续履约剩余义务, 如果"新接手的企业"无需重新执行原企业累计至今已完成的工作,则表明该交易系"企业边履约客户边受益";

提前:当无法判断一项交易是否是边履约边受益时, 企业应进行返工测试

（2）客户能够控制(即能够建造或改良)在建的商品(对应原准则:建造合同)

【注意】在建的商品可以是有形资产也可以是无形资产

（3）企业在履约过程中'产出的商品具有不可替代性,且企业有权在整个合同期间内就"累计至今已完成的部分"收取款项(如房地产)

例如按照客户的指示生产的商品/建造的资产,或为客户建造专项资产

【解释1】商品具有不可替代性是指:

1||| 由于合同中的实质性限制条款(不含保护性条款),企业不能轻易地将商品用于其他用途

2||| 虽然合同中没有限制条款,但如果企业将商品用于其他用途,将遭受重大经济损失(如贱卖)或发生重大的返还

【解释2】合格收款权是指:企业收到的款项能够补偿企业已发生的成本+合理利润

企业不具有合格收款权的,只能在商品交付时(点履行)确认收入

2. 段履行的确认方法:

一般原则:企业应当在资产负债表日,按"合同交易总价*履约进度-以前期间累计已确认的收入"确认当期收入;同时,按合同预计总成本*履约进度(仅投入法)-以前期间累计已确认的成本费用"确认当期成本费用

【提示1】履约进度的确认方法:

【注意】确定履约进度时,应扣除尚未转移的商品或服务

1||| 产出法:即根据测量的完工进度、评估(目前)已实现的结果、(目前)已达到的里程碑、时间进度、(目前)已交付或已完工的资产等确认履约进度

2||| 投入法:根据企业履行履约义务时的投入确认履约进度,如企业根据投入的材料数量、花费的人工工时/机器工时等确认履约进度

【提示】投入法下,履约进度=累计已发生的成本/预计总成本

【注意】产出法确认的履约进度仅用于收入的计算,而投入法确认的履约进度既用于收入的计算又用于成本的计算

【提示2】履约进度的重新估计应作为会计估计变更进行会计处理

【提示3】当履约进度不能合理确定时,如果企业为履行履约义务而发生成本'预计能够得到补偿的, 则企业应按照"已发生的成本"和"预计能够得到的补偿"孰低确认收入(即收入=成本)

【提示】预计能够得到的补偿大于已发生成本的部分,计入合同负债

b. 企业向客户转让商品控制权发生在某一时点内:

一般原则:不符合段履行条件的,即为点履约; 点履行时是在客户取得商品控制权时确认收入

出现这些迹象,说明客户取得商品的控制:

1||| 客户负有现时付款义务(的同时也有享有了商品的控制权)

2||| 企业已转移商品的法定所有权(或客户已取得商品的法所有权)

如企业将《房屋所有权证》交付给客户

【反例】有时,企业为确保回款而保留了商品的法定所有权, 此情形并不会对"客户取得商品控制权"构成障碍

3||| 客户已占有该商品实物

【反例】在"某些回购协议"或"特定委托代销安排"中,虽然实物由客户占有, 但企业仍控制该商品;

【反例】在某些售后代管商品的安排中,企业可能持有客户控制的商品

4||| 客户取得商品所有权上的风险和报酬

5||| 客户已接受(已验收)该商品

i. 就标准化的产品而言,容易符合'合同约定的标准,验收程序只是例行公事, 因此,对于标准化的产品,这一条并不影响企业对"商品控制权是否发生转移"的判断

ii. 就定制化产品而言,由于通过验收的不确定性较大, 因此,对定制化产品而言,这一条必须作为企业判断商品控制权是否发生转移的关键迹象

6||| 其他迹象

关于合同成本

I. 合同取得成本

合同取得成本的判断：

如果一项支出系增量成本,且该增量成本要预计能够收回,才确认为合同取得成本(作为一项资产计入"其他应收款")

【提示1】所谓增量成本是指:不取得合同就不发生的成本(如销售佣金=提成);反之,无论是否取得合同都会发生的成本,不是增量成本(如为取得合同发生的差旅费、投标费等),其在发生时直接计入当期损益

【提示2】这里的预计能够收回是指:合同取得成本作为一项资产'在未来所带来的经济利益流入将大于其经济利益流出(而不能理解为企业的支出再收回来); 另外,"预计能够收回"并不意味着实际能够收回,如果增量成本无法收回(流入<流出),则说明合同取得成本存在减值迹象,合应进行减值测试;

【注意1】企业因"旧合同续约或合并变更"而需要额外支付的销售佣金(提成),属于增量成本

【注意2】合同取得成本的摊销期限不超过一年的:

1||| 企业可以选择直接计入当期损益(且无需计提摊销和减值),

2||| 企业也可以选择确认为合同取得成本,并在"其他流动资产"中列示(→摊销时转入销售费用)

【提示】摊销期限超过1年的,应确认为合同取得成本,在"其他非流动资产"中列示, (→摊销时转入销售费用)

II. 合同履约成本

与收入同时确认

企业"为履行合同发生的成本"确认为合同履约成本的判断:

企业为履行合同发生的各种成本 ↓ 如果同时适用其他会计准则(如存货准则),应优先适用其他准则 ↓ (不适用其他准则的,还需要同时满足三个条件,才能将其确认为合同履约成本,即一项资产) ①该成本与合同直接相关(即该成本系归属于指定合同的专门成本,而不是一项通用支出),如专属于某合同的直接材料、直接人工、由客户承担费用等; ②该成本增加了企业未来用于履行义务所需的资源 ③该成本预计能够收回(即经济利益流入>流出)

不确认为合同履约成本的情形(确认为费用或损失):

（1）该成本费用系管理费用(除非该费用由客户承担)

（2）该成本属于'非正常损耗的直接材料、直接人工以及制造费用等

【解释】这些成本虽是为履约义务而发生,但未反映在合同价格中

（3）该成本'与履约义务中已履行部分相关(即该成本与未来无关,不满足条件2)

（4）该成本无法在"已履约义务部分"与"未履行义务部分"之间进行区分

即该成本无法区分的,应当费用化,不得资本化

III. 合同取得成本或合同履约成本的摊销和减值

a. 如何摊销:

i. 收入确认方式为段履行的:

合同取得成本、合同履约成本按履约进度摊销,并计入当期损益

ii. 收入确认方式为点履行的:

合同取得成本、合同履约成本在商品控制权转移给客户时一次性摊销,计入当期损益

b. 如何减值:

当合同取得成本、合同履约成本的账面价值>"其可变现净值"时,超出部分应计提减值

合同取得成本、合同履约成本的可变现净值= 转让(与该资产相关的)商品而预期收取的剩余对价-转让该商品预计将要发生的成本

【提示】合同成本减值准备的对应科目为"资产减值损失", 且以后期间可以转回

特定交易的会计处理

主观题

1. 附有销售退回条款的销售(具体会计处理)

【注意】客户取得商品控制权之前发生的退回,不是销售退回

（1）企业应当在"客户取得商品控制权"时确认收入,同时将预期退还给客户的款项,计入"预计负债—应付退货款";(退回的价款不满足可变对价的限制条件)

【原理】客户退款在以后期间可能发生转回,不满足可变对价的限制,不能计入交易价格

①客户取得商品控制权时: 借:应收账款(销售数量*销售单价+销项税) 贷:主营业务收入{(销售数量-销售数量*退货率)*销售单价} 应交税费—应交增值税—销项税额预计负债(即预计退款=销售数量*退货率*销售单价)

（2）同时,企业应当所售商品的账面价值(库存商品)扣除应收退货成本后的净额,结转成本

②同时结转营业成本: 借:主营业务成本(倒挤) 应收退货成本(预计退回的货物=销售数量*退货率*单位成本) 贷:库存商品(所售商品的账面价值)

（3）每个资产负债表日,企业应当重新评估未来的销售退回情况(即重新估计退货率),并对"预计负债"以及"应收退货成本"等进行调整(该调整属于会计估计变更)

③企业重新评估未来销售退回情况,根据退货率的变化,调整预计负债以及应收退货成本: 借:预计负债(销售数量*两次退货率的差*单价) 贷:主营业务收入(=) 借:主营业务成本(=) 贷:应收退货成本(销售数量*退货率的差*单位成本)

（4）企业实际发生退货时,①企业应将"预计负债的余额"反向结转(反映当前的预计退货金额),其与实际退款(贷记银行存款)的差额,倒挤主营业务收入; ②将"应收退货成本的余额"反向结转,实际退回商品的账面价值(借记库存商品)与"应收退货成本"之间的差额,倒挤主营业务成本;

④企业实际发生退货时: 借:预计负债(余额) 贷:主营业务收入(倒挤) 银行存款(实际退款额) 借:库存商品(实际退回入库的商品,=退回数量*单位成本) 主营业务成本(倒挤) 贷:应收退货成本(余额)

2. 附有质量保证条款的销售

本质:还是识别单项履约义务

a. 保证类质保(具体会计处理):

即企业为了符合商品的既定标准而提供的服务(如三包)

不得作为单项履约义务,不参与交易价格的分摊,按或有事项处理

借:销售费用贷:预计负债(各种可能发生金额*概率)

b. 服务类质保(具体会计处理):

需要单独购买或是企业在符合既定标准外额外提供的单项服务

1. 如何判断企业在符合既定标准外又额外提供了一项单独服务:

（1）该服务并非法律强制规定的服务

（2）该服务并非不是为了商品达到既定标准而提供的服务

如企业承诺运输客户退回的瑕疵商品,本质还是为了达到既定标准,所以它不是服务类质保,而是保证类质保

（3）该服务的期限越长,就越像额外提供的服务

2. 服务类质保应当作为单项履约义务,并将交易价格(按单独售价比例)分摊给它,在企业履行完成后确认收入

c. 【注意】保证类质保和服务类质保同时存在,又无法区分的,应将两者合并为一项履约义务

3. 主要责任人和代理人

本质:判断控制权是否发生转移

如何判断企业在交易中,系主要责任人还是代理人的判断:

即企业在向客户转让商品前是否享有控制权→(否)代理人,按净额法确认收入(即提成) ↓(是) 主要责任人,按总额法确认收入

i. 企业拥有商品控制权的情形:

1||| 买入卖出:企业自第三方取得商品控制权后,再卖给客户

2||| 幕后黑手:企业主导第三方向客户销售商品或提供服务

3||| 整活后卖出:企业自第三方取得商品控制权后,将该商品与其他商品形成组合产出后再转移给客户

ii. 企业拥有商品控制权的判断:

企业承担了"向客户转让商品"的主要责任(情形如下:)

所谓承担主要责任,是

1||| 从客户角度出发,谁承担质量问题、售后服务,谁就是主要责任人

2||| 企业销售商品或提供服务有多个供应商,企业能够自主选择其中一个供应商供货或提供服务的,则说明企业可能是主要责任人

3||| 企业从实体上改变了该商品

4||| 企业自行提供所销售商品中的部分商品

5||| 企业参与了所售商品具体规格的确定

表明企业可能是主要责任人

企业在转让商品(或提供服务)的前后承担了该商品(或服务)的存货风险

【提示1】客户买入(特定)商品,再卖出的,说明企业承担了该商品的存货风险

【提示2】存货风险无法弥补(如销售退回中,客户必然退回瑕疵品)

【提示3】如果合同约定,企业无论最终用户是否接受所提供的服务,都需要向供应商支付其报酬的,则表明企业承担了存货风险

企业有权自主决定商品的交易价格

【注意】代理人的定价权,是在主要责任人的授权定价范围内

4. 附有客户额外购买选择权的销售

处理原则:

①企业首先判断客户取得的额外购买选择权是否构成一项重大权利,如果构成一项重大权利的,应将该选择权作为单项履约义务,在企业履行合同义务时,将交易价格在履约义务与额外购买选择权之间进行分摊,分摊后的额外购买选择权计入合同负债; ②在客户行使该选择权获得额外商品控制权时,确认相关收入

①企业履行完A合同履约义务,客户取得的额外购买选择权: 借:银行存款(交易价格+税费) 贷:主营业务收入(分摊交易价格) 合同负债(分摊价格) ---------------------------------------------------------- ②企业履行B合同义务时,客户行使购买选择权: 借:银行存款(客户实付款) 合同负债(余额) 贷:主营业务收入

【提示1】客户额外购买选择权构成一项重大权利的判断

i. 客户只有在订立一项合同的前提下,才能取得购买选择权

ii. 客户行使购买选择权'购买额外商品时,能享受的优惠(专惠)会超过其他客户所享有的优惠(普惠)

【提示2】客户额外购买选择权的单独售价=预计客户行使购买选择权获得额外商品的交易价格*折扣率的差*行权人数比例

特殊情形:

客户行使额外购买选择权兑换非本企业的商品,此时,企业需要判断该交易中,自己是主要责任人(总额法)还是代理人(净额法),分情况处理

5. 授予知识产权许可

处理原则:

企业向客户授予知产的同时,也会销售商品,因此,需要判断"授予知产"是否构成单项履约义务 ↓(构成) 判断"授予知产"属于段履行还是点履行(不是段履行的,就是点履行)

【提示1】"授予知产"构成单项履约义务的判断:

（1）客户能够从商品本身或该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益

（2）企业向客户转让商品(授予知产)的承诺与合同中其他承诺可明确区分

这一条是排除法,不属于不可区分情形的'就是可区分, "授予知产"与"所售商品"不可明确区分的情形包括:

1||| 该知产构成"有形商品的组成部分" 且不可或缺

如销售设备的同时,安装操作系统

2||| 客户必须将该知产和相关服务一起使用,才能受益

反之,客户单独使用知产就能受益,说明该知产构成单项履约义务

【提示2】确认"授予知产"属于段履行的,需要同时满足三个条件:

（1）合同规定或客户能够合理预期'企业将从事"对该知产有重大影响"的活动

如重大的软件更新,更新后与更新前"软件功能差异显著"

（2）该活动将对客户产生有利或不利影响

如乔丹的球场表现,对其品牌(授权商)造成的影响

（3）该活动不会导致"企业向客户转让商品"

如果该活动直接导致企业向客户转让商品, 则知产同时转移,那么授予知产应属于点履行

【提示3】授予知产属于点履行的,企业在客户使用知产受益前,不得确认收入

特殊情形:

企业向客户授予知产后,按"客户的实际销售量"等收取的特许权使用费,属于可变对价,但该可变对价不是一开始就进行估计,而是等客户后续销售与企业履行履约义务同时完成后,才确认收入

6. 售后回购交易

售后回购的三种情形:

（1）企业有权回购商品(即企业回购选择权)→具体处理:

此时,虽然客户已持有该商品,但企业承诺回购,客户主导该商品并从中受益的能力受限,说明客户未取得相关商品的控制权,企业不得确认收入,而是分别按租赁和融资交易处理;

a. 如果"回购价格<原售价",此时,相当于客户支付了售价获得了商品的使用权(企业受益且所有权仍归企业),本质上属于租赁,"客户支付的售价"与"客户收到的回购金额"的差额,相当于企业支付的租金(按《租赁准则》处理)

b. 如果"回购价格≥原售价",此时,相当于企业将商品质押给客户,借了一笔钱,企业回购价格高于原售价的差额,相当于支付利息,该交易按融资交易处理: ①收到客户款项时,确认金融负债;②将原售价与回购金额的差额确认为利息费用

（2）客户要求企业回购时,企业有义务回购(即客户回售选择权)→具体处理:

1||| 企业应当在合同开始日就评估客户"是否具有行使要求权的重大经济动因"

【注意】如果企业愿意以明显高于原售价的金额回购资产,就表明客户具有行权的重大经济动因

回购价格<原售价的,按《租赁准则》处理

回购价格≥原售价的,按融资交易处理

2||| 反之,客户没有行权的重大经济动因,则相当于客户取得了商品控制权, 此时,客户仍要求企业回购的,相当于销售退回,应按销售退回的有关规定处理

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7. 客户未行使的权利

储值卡没用完的余额

底层逻辑:

储值卡中未用完的余额,站在消费者的角度,相当于浪费了, 而对企业来说,客户浪费的钱也是收入(企业称为"客户未行使的权利")

具体处理：

（1）客户预存在储值卡的金额,企业应先确认为负债(合同负债),待企业履行履约义务时(即客户消费时)结转收入

借:银行存款贷:合同负债 ------------- 借:合同负债贷:主营业务收入

（2）如果企业能够合理预期'客户将会放弃多少余额,则企业可以按"客户行使合同权利的模式"按比例(提前)确认一部分收入(含放弃的余额); 如果企业不能合理预期的,那只有在客户要求其履行剩余义务的可能性'极低时,才能将"客户放弃的余额"确认收入;

例如,永辉超市向消费者销售储值卡,每张面值100元;超市根据历史经验预计储值卡中会有10元余额不会被使用(说明客户未行使的权利为10元),截止月末,消费者已消费45元,即消费了90元的50%,而客户未行使的权利10元,也应当按比例(50%)结转部分收入(即10元*50%),因此,月末,永辉超市应确认50元; 如果永辉超市不能合理预期储值卡余额的,那么超市月末只能按45元确认收入,直到90万元都消费完,在确认收入90元;如果超市发现消费者因某些原因将不会在永辉超市继续购物,则此时,永辉超市才能将剩余的10元确认为收入

8. 无须退回的初始费

入会费、初装费

具体处理:

判断该初始费'是否与"已承诺转让商品"相关→(不相关)则该初始费作为"未来转让商品的预收款" ↓相关判断"已承诺转让的商品"是否构成单项履约义务→(不构成)企业在"包含该商品的单项履约义务"履行时,确认相关收入 ↓构成则企业应当在转让该商品时,按"分摊至该商品的交易价格"确认收入

健身卡套餐A、B、C: 套餐A:入会费200元,赠送泳衣一套(价值500元)。办游泳卡一张1800元,可游泳20次,有效期2年;（假设游泳卡的公允价值2000元）: 【解析】套餐A的入会费与"已承诺转让的商品"(即泳衣)相关,且泳衣的单独售价500元,相较于游泳卡是可明确区分的商品,因此,企业在泳衣的控制权转移给客户时,按单独售价的比例分摊交易价格,确认相关收入=500*(1800+200)/2500=400元套餐B:入会费200元,可享受10次按摩服务(只有在每次健身完成后才能享受)。办健身卡一张800元,可健身10次,有效期2年; 【解析】由于健身服务与按摩服务具有高度关联性,不满足"企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺可区分"的条件,因此,按摩服务不构成但项履约义务,健身房应在客户每次消费时,与建设服务一同确认收入,即客户每次健身,健身房就确认100元的收入; 套餐C:入会费50元,办游泳卡一张2000元,不限游泳次数,有效期2年：【解析】套餐C的入会费50元,且没有提供任何商品或服务,所以该入会费应作为"游泳服务的预收款",并与收取的游泳卡2000元一并计算,在两年内摊销;

PPP项目合同的会计处理

PPP合同的双特征:

PPP合同中的PPP资产是指

社会资本方代表政府方使用PPP资产提供公共产品和服务

PPP资产包括自来水管道及配套设施、天然气管道以及配套设施、高速公路等

社会资本方就提供公共产品以及服务获得补偿

PPP项目应当符合的条件:

即PPP合同的双控制

政府方管制公共产品及服务的价格、类型、对象

即按照一定的标准收取过路费等

政府方通过所有权、收益权等控制PPP资产的重大剩余权益

【注意】对于"运营期占PPP项目资产全部使用寿命"的PPP合同,即使运营期结束时, PPP项目资产不存在重大剩余权益的,如果其符合"政府方管制公共产品及服务的价格、类型、对象"这一条件,则该合同仍适用"PPP项目合同"的会计处理;

选择题

【注意】不能同时满足双特征、双控制的资产项目,社会资本方应按其他规定进行会计处理

具体处理:

无形资产模式(自力更生)

社会资本方完成PPP资产的建造后需要自己进行后续运营

金融资产模式(固定收益)

社会资本方在项目运营期间,满足'有权收取可确定金额的现金"这一条件的,

混合模式(政府兜底)

四个注意

【注意1】社会资本方(企业)对PPP项目资产不得确认为固定资产

【注意2】社会资本方归集向政府方取得的收款权时,使用"合同资产"科目,而非"应收账款"

【注意2】PPP资产在建造过程中发生的借款费用,按《借款费用准则》的相关规定处理

如果无形资产模式下,政府方不会给社会资本方相关的资金支持, 在项目建设资金不足时,就需要向金融机构贷款

对于符合资本化条件的借款费用,应计入"PPP借款支出"科目, 在PPP资产达到预定可使用状态时,结转至无形资产

【注意】只有无形资产模式才有借款利息资本化的问题, 其他两个模式没有

不符合资本化条件的借款费用,应当费用化,计入财务费用

【注意3】社会资本方提供建造服务(含建设和改扩建)的,应当明确自己是主要责任人(总额法)还是代理人(净额法)

【注意4】社会资本方从政府取得其他资产,该资产构成政府应付PPP合同对价的一部分,社会资本方不得将其确认为政府补助,而应作为收入处理

如政府方让企业帮忙建造一条公路,社会资本方在建造过程中发生的成本, 通过政府给予的特许经营权实现补偿(作为无形资产核算)的,而并非是一项政府补助

子主题