09-销售与收款循环的审计

这是一篇关于09-销售与收款循环的审计的思维导图，主要内容有第—节销售与收款循环的特点、第二节销售与收款循环的业务活动和相关内部控制、第三节销售与收款循环的重大错报风险的评估、第四节销售与收款循环的控制测试等。

第九章 销售与收款循环的审计

• 第一节 销售与收款循环的特点
  • 一、账户法和循环法
    • 财务报表审计的组织方式大致有两种：
    • （1）账户法，是对财务报表的每个账户余额单独进行审计。
    • （2）循环法，是将财务报表分成几个循环进行审计，即把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一循环中，按业务循环组织实施审计。
    • 在财务报表审计中将被审计单位的所有交易和账户余额划分为销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力资源与工薪循环、投资与筹资循环等业务循环，按业务循环组织实施审计，有助于提高审计工作的效率与效果。
  • 二、不同行业类型的收入来源
    • 贸易业
      • 作为零售商向普通大众（最终消费者）零售商品；作为批发商向零售商供应商品
    • 一般制造业
      • 通过采购原材料并将其用于生产流程制造产成品卖给客户取得收入
    • 专业服务业
      • 律师、注册会计师、商业咨询师等主要通过提供专业服务取得服务费收入；医疗服务机构通过提供医疗服务取得收入，包括给住院病人提供病房和医护设备，为病人提供精细护理、手术和药品等取得收入
    • 金融服务业
      • 向客户提供金融服务取得手续费；向客户发放贷款取得利息收入；通过协助客户对其资金进行投资取得相关理财费用
    • 建筑业
      • 通过提供建筑服务完成建筑合同取得收入
  • 三、销售与收款循环涉及的主要财务报表项目
    • 销售与收款循环涉及的主要财务报表项目包括：
    • （1）利润表项目：营业收入、信用减值损失和资产减值损失等。
    • （2）资产负债表项目：应收票据、应收账款、应收款项融资、合同资产和货币资产等。
    • 需要说明的是，合同资产和应收款项融资等概念源自于新收入准则和新金融工具系列准则，在会计角度具有不同内涵，但在审计角度，注册会计师对其执行审计工作的思路与应收账款大体一致。因此，为便于阅读和学习，本章阐述相关财务报表项目、主要业务活动和常见主要凭证和会计记录等问题时，主要以应收账款为例。
• 第二节 销售与收款循环的业务活动和相关内部控制
  • 一、接受客户订购单
  • 二、批准赊销信用
  • 三、根据销售单编制出库单并发货
  • 四、按销售单装运货物
  • 五、向客户开具发票
  • 六、记录销售
  • 七、确认和记录可变对价的估计和结算情况
  • 八、提取坏账准备
• 第三节 销售与收款循环的重大错报风险的评估
  • 一、销售与收款循环存在的重大错报风险
    • 以一般制造业的赊销销售为例，相关重大错报风险通常包括：
    • （1）收入确认存在的舞弊风险；
    • （2）收入的复杂性可能导致的错误，如可变对价安排、特殊的退货约定、特殊的服务期限安排等；
    • （3）发生的收入交易未能得到准确记录；
    • （4）期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间；
    • （5）应收账款坏账准备的计提不完整或不准确。
  • 二、收入确认存在的舞弊风险（★★）
    • 1.舞弊风险假定
      • （1）注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
      • （2）如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
      • （3）假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。被审计单位不同，管理层实施舞弊的动机或压力不同，其舞弊风险所涉及的具体认定也不同，注册会计师需要作出具体分析。
    • 2.常见的舞弊手段
    • 3.常见的舞弊迹象
      • 存在舞弊风险迹象并不必然表明发生舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，可能存在舞弊风险的迹象包括：
      • 销售客户方面出现异常情况
        • （1）销售情况与客户所处行业状况不符；
        • （2）与同一客户（或与同受一方控制的客户和供应商）同时发生销售和采购交易；
        • （3）交易标的对交易对方而言不具有合理用途；
        • （4）主要客户自身规模与其交易规模不匹配；
        • （5）与新成立或之前缺乏从事相关业务经历的客户发生大量或大额的交易，或者与原有客户交易金额出现不合理的大额增长；
        • （6）与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易；
        • （7）与个人、个体工商户发生异常大量的交易；
        • （8）对应收款项和合同资产账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策等
      • 销售交易方面出现异常情况
        • （1）在临近期末时发生了大量或大额的交易；
        • （2）实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货；
        • （3）销售价格异常。例如，明显高于或低于被审计单位和其他客户之间的交易价格；
        • （4）已经销售的商品在期后有大量退回；
        • （5）交易之后长期不进行结算等
      • 销售合同、单据方面出现异常情况
        • （1）销售合同未签字盖章，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户；
        • （2）销售合同中重要条款（例如，交货地点、付款条件）缺失或含糊；
        • （3）销售合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售合同，或过于复杂；
        • （4）销售合同或发运单上的日期被更改；
        • （5）在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票；
        • （6）记录的销售交易未经恰当授权或缺乏出库单、货运单、销售发票等证据支持
      • 销售回款方面出现异常情况
        • （1）应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况；
        • （2）应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关；
        • （3）对不同客户的应收款项从同一付款单位收回；
        • （4）经常采用多方债权债务抵销的方式抵销应收款项
      • 资金方面出现的异常情况
        • （1）通过虚构交易套取资金；
        • （2）发生异常大量的现金交易；
        • （3）在货币资金充足的情况下仍大额举债等
      • 其他方面出现异常情况
        • （1）与销售和收款相关的业务流程、内部控制发生异常变化，或者销售交易未按照内部控制制度的规定执行；
        • （2）非财务人员过度参与与收入相关的会计政策的选择、运用以及重要会计估计的作出；
        • （3）通过实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系；
        • （4）被审计单位的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异等
• 第四节 销售与收款循环的控制测试
  • 注册会计师通常以识别的重大错报风险为起点，选取拟测试的控制并实施控制测试。
• 第五节 销售与收款循环的实质性程序
  • 一、主营业务收入的实质性程序（★★）
    • 1.实施实质性分析程序
      • （1）建立有关数据的期望值：
        • ①将本期数据与上期数据进行比较和分析；
        • ②计算本期重要产品的毛利率，与上期数据或行业数据比较分析；
        • ③比较本期各月、各类主营业务收入的波动情况等。
      • （2）确定可接受的差异额。
      • （3）将实际金额与期望值相比较，计算差异。
      • （4）如果差异超过确定的可接受差异额，注册会计师需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分。
    • 2.检查交易价格和主营业务收入确认方法
      • （1）判断被审计单位的合同履约业务是在某一时段内履行还是某一时点履行的；
      • （2）对于附有销售退回条件的商品销售，评估对退货部分的估计是否合理，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；
      • （3）对于附有质量保证条款的销售，评价该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务；
      • （4）通过询问管理层、选取和阅读部分合同，判断交易价格的确定（例如可变对价、非现金对价、应付客户对价以及重大融资成分等）和分摊是否恰当。
    • 3.逆查
      • 以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证如订购单、销售单、出库单（尤其是客户签收联）、发票等，以评价已入账的营业收入是否真实发生。同时，还要检查原始凭证中的交易日期（客户取得商品控制权的日期），以确认收入计入了正确的会计期间。
    • 4.顺查
      • 从出库单（客户签收联）中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。注册会计师必须能够确信全部出库单均已归档，可以通过检查出库单的顺序编号来查明。
    • 5.实施销售截止测试
      • （1）选取资产负债表日前后若干天的出库单，与主营业务收入明细账进行核对；同时，从主营业务收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与出库单核对；以确定销售是否存在跨期现象。
      • （2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序。
      • （3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。
      • （4）结合对资产负债表日应收账款和合同资产的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。
    • 6.实施“延伸检查”程序
      • （1）在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户实施实地走访程序；注册会计师应当充分考虑被审计单位与被访谈对象串通舞弊的可能性，根据实际情况仔细设计访谈计划和访谈提纲，并对在访谈过程中注意到的可疑迹象保持警觉。注册会计师在访谈前应注意对访谈提纲保密，必要时，选择两名或不同层级的被访谈人员访谈相同或类似问题，进行相互印证。
      • （2）利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。
      • （3）在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况。
      • （4）当注意到存在关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。
  • 二、应收账款的实质性程序（★★★）
    • 1.取得应收账款明细表
      • （1）复核加计正确；
      • （2）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确；
      • （3）分析有贷方余额的项目，必要时，建议作重分类调整。
    • 2.分析与应收账款相关的财务指标
      • （1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与被审计单位相关赊销政策比较；
      • （2）计算应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、历史情况、行业指标对比。
    • 3.对应收账款实施函证程序
      • （1）函证决策
        • 除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在审计工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。
      • （2）函证的范围和对象
      • （3）函证的方式
        • 注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。由于应收账款通常存在高估风险，且与之相关的收入确认存在舞弊风险假定，因此，实务中通常对应收账款采用积极的函证方式。
      • （4）函证的控制
        • 注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对函证全过程保持控制，并对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以汇总。 
      • （5）对不符事项的处理
        • 对回函中出现的不符事项，注册会计师需要调查核实原因，确定其是否构成错报。注册会计师不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得出结论，而是要在询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实。必要时与被询证方联系，获取相关信息和解释。
      • （6）对未回函项目实施替代程序
      • （7）询证函回函的所有权
        • 注册会计师应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。