第十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

本篇主要介绍注册会计师的会计科目的第十五章，本章主要介绍持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的相关会计知识和会计处理，快来看看吧

第十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

• 第一节 持有待售的非流动资产和处置组
  • 一、持有待售类别的分类
    • （一）持有待售类别分类的基本要求
      • 1.分类原则
        • 企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。
        • 【备注】
          • ①处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。
          • ②按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，企业合并中取得的商誉应当按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，如果处置组即为该资产组或者包括在该资产组或资产组组合中，处置组也应当包含分摊的商誉。
          • 非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：
            • （1）可立即出售
              • 根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售。
              • 为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。
              • 为了符合类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，企业应当在出售前做好相关准备，例如，按照惯例允许买方在报价和签署合同前对资产进行尽职调查等。
              • 上文所述“出售”包括具有商业实质的非货币性资产交换。如果企业以非货币性资产交换形式换出非流动资产或处置组，且该交易具有商业实质，那么企业应当考虑相关非流动资产或处置组是否符合划分为持有待售类别的条件。
            • （2）出售极可能发生
              • 出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
                • ①企业出售非流动资产或处置组的决议一般需要由企业相应级别的管理层作出，如果有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售，应当已经获得批准。
                • ②企业已经获得确定的购买承诺，确定的购买承诺是企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。
                • ③预计自划分为持有待售类别起一年内，出售交易能够完成。
      • 2.延长一年期限的例外条款
        • 有些情况下，由于发生一些企业无法控制的原因，可能导致出售未能在一年内完成。
        • ①如果涉及的出售是关联方交易，不允许放松一年期限条件。
        • ②如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组， 允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。
        • 【备注】企业无法控制的原因包括：
          • ①意外设定条件
            • 企业在初始对非流动资产或处置组进行分类时，能够满足划分为持有待售类别的所有条件，但此后买方或是其他方提出一些意料之外的条件，且企业已经采取措施应对这些条件，预计能够自设定这些条件起一年内满足条件并完成出售，那么即使出售无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。
          • ②发生罕见情况
            • 非流动资产或处置组在初始分类时满足了持有待售类别的所有条件，但在最初一年内，出现罕见情况导致出售将被延迟至一年之后。如果企业针对这些新情况在最初一年内已经采取必要措施，而且该非流动资产或处置组重新满足了持有待售类别的划分条件，也就是在当前状况下可立即出售且出售极可能发生，那么即使原定的出售计划无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。
          • 【备注】这里的“罕见情况”主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。
      • 3.不再继续符合划分条件的处理
        • 持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。
        • 部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。
    • （二）某些特定持有待售类别分类的具体应用
      • 1.专为转售而取得的非流动资产或处置组
        • 对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成” 的规定条件，且短期（通常为 3 个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。
        • 【备注】这些“其他条件”包括：
          • ①根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；
          • ②企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺；
          • ③有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
      • 2.持有待售的长期股权投资
        • （1）因减资导致对子公司的控制权的丧失
          • ①无论企业是否保留非控制的权益性投资，应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别；
          • ②在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资对应的资产和负债划分为持有待售类别；
          • ③无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照《企业会计准则第 33 号—— 合并财务报表》的规定确定合并范围，编制合并财务报表。
        • （2）企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资，应当区分以下情况处理：
          • ①如果企业对被投资企业施加共同控制或重大影响
            • 在编制母公司个别财务报表时，应当按照长期股权投资准则中有关成本法转权益法的规定进行会计处理；在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
          • ②如果企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，应当按照金融工具准则进行会计处理。
        • （3）按照长期股权投资准则规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。
      • 3.拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组
        • 非流动资产或处置组可能因为种种原因而结束使用，且企业并不会将其出售，或仅获取其残值。例如，因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废，因技术进步而将某子公司关停或转产。
        • 由于对该非流动资产或处置组的使用几乎贯穿其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回，企业不应当将其划分为持有待售类别。
        • 对于暂时停止使用的非流动资产，不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别
  • 二，持有待售类别的计量
    • （一）持有待售资产适用的准则范围
      • 【备注】对于持有待售的处置组的计量，只要处置组中包含了上述第⑦项所述的非流动资产，就应当采用本章所述的方法计量整个处置组。
    • （二）划分为持有待售类别前的计量
      • 企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。
      • 如果资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置，表明资产可能发生了减值。对于拟出售的非流动资产或处置组，企业应当在划分为持有待售类别前考虑进行减值测试
    • （三）划分为持有待售类别时的计量
      • 1.如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额， 企业不需要对账面价值进行调整；
      • 2.如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。
      • 3.对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。
        • ①非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量。
        • ②同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。
        • ③除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。
    • （四）划分为持有待售类别后的计量
      • 1.持有待售的非流动资产的后续计量
        • ①企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。
        • ②如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。
        • ③持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。
      • 2.持有待售的处置组的后续计量
        • ①企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。
        • ②对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用本章计量规定的各项资产的账面价值为限， 不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产。
        • ③如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本章计量规定的非流动资产确认的资产值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，且不应当重复确认适用其他准则计量规的非流动资产和负债按照相关准则规定已经确认的利得。
        • ④已抵减的商誉账面价值，以及适用本章计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。
        • ⑤对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。
    • （五）不再继续划分为持有待售类别的计量
      • 非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：
        • 1.划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；
        • 2.可收回金额。
          • 由此产生的差额计入当期损益，可以通过“资产减值损失”科目进行会计处理。
    • （六）终止确认
      • 持有待售的非流动资产或处置组在终止确认时，企业应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。
  • 三、持有待售类别的列报
    • 1.持有待售资产和负债不应当相互抵销。
    • 2.“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示。
    • 3.对于当期首次满足持有待售类别划分条件的非流动资产或划分为持有待售类别的处置组中的资产和负债，不应当调整可比会计期间资产负债表，即不对其符合持有待售类别划分条件前各个会计期间的资产负债表进行项目的分类调整或重新列报。
    • 4.非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的， 应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理，并在附注中披露相关信息。
• 第二节 终止经营
  • —、终止经营的定义
    • 终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：
      • （1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；
      • （2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；
      • （3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。
  • 二、终止经营的确认
    • 1.终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分。
      • 该组成部分的经营和现金流量在企业经营和编制财务报表时是能够与企业的其他部分清楚区分的。企业组成部分可能是一个资产组，也可能是一组资产组组合，通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群。
    • 2.终止经营应当具有一定的规模。
      • 终止经营应当代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，或者是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分。专为转售而取得的子公司也是企业的组成部分，但不要求具有一定规模。
    • 3.终止经营应当满足一定的时点要求。
      • 符合终止经营定义的组成部分应当属于以下两种情况之一：
        • （1）组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售、结束使用（如关停或报废等）。
          • 多数情况下，如果组成部分的所有资产和负债均已处置，产生收入和发生成本的来源消失，这时确定组成部分“处置”的时点是较为容易的。但在有些情况下，组成部分的资产仍处于出售或报废过程中， 仍可能发生清理费用，企业需要根据实际情况判断组成部分是否已经处置，从而符合终止经营的定义。
        • （2）组成部分在资产负债表日之前已经划分为持有待售类别。
          • 企业对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划持续数年，并非组成部分中所有的资产组或资产组组合能够同时满足持有待售类别的划分条件。随着处置计划的进行， 组成部分中的一些资产组或资产组组合可能先满足持有待售类别划分条件且构成企业的终止经营，其他资产组或资产组组合可能在未来满足持有待售类别的划分条件，应当适时将其作为终止经营处理。
  • 三、终止经营的列报
    • （一）企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。
    • （二）下列不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组所产生的相关损益，应当在利润表中作为持续经营损益列报：
      • 1.企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的资产减值损失。
      • 2.后续资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失。
      • 3.持有待售的非流动资产或处置组的处置损益。
    • （三）终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报，列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。
      • 相关损益具体包括：
        • 1.终止经营的经营活动损益，如销售商品、提供服务的收入、相关成本和费用等。
        • 2.企业初始计量或在资产负债表日重新计量符合终止经营定义的持有待售的处置组时，因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的资产减值损失。
        • 3.后续资产负债表日符合终止经营定义的持有待售处置组的公允价值减去出售费用后的净额增加， 因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失。
        • 4.终止经营的处置损益。
        • 5.终止经营处置损益的调整金额。
      • 【备注】除了在当期列报终止经营，还要追溯至可比期间，也作为终止经营列报。
  • 四、特殊事项的列报
    • 1.企业专为转售而取得的持有待售子公司的列报
      • ①如果企业专为转售而取得的子公司符合持有待售类别的划分条件，应当按照持有待售的处置组和终止经营的有关规定进行列报，但适当简化了其资产负债表列示和附注披露。除非企业是投资性主体并将该子公司按照公允价值计量且其变动计入当期损益，否则应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定，将该子公司纳入合并范围。
      • ②在合并资产负债表中，允许采用简便方法处理，将企业专为转售而取得的持有待售子公司的全部资产和负债分别作为持有待售资产和持有待售负债项目列示。
      • ③在合并利润表中，企业专为转售而取得的持有待售子公司的列示要求与其他终止经营一致，即将该子公司净利润与其他终止经营净利润合并列示在“终止经营净利润”项目中。企业在附注中披露的信息也可以更为简化。
    • 2.不再继续划分为持有待售类别的列报
      • ①对于非流动资产或处置组，如果其不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除，在资产负债表中，企业应当将原来分类为持有待售类别的非流动资产或处置组重新作为固定资产、无形资产等列报，并调整其账面价值。在当期利润表中，企业应当将账面价值调整金额作为持续经营损益列报。企业还应在附注中披露相关信息。
      • ②对于企业的子公司、共同经营、合营企业、联营企业以及部分对合营企业或联营企业的投资，按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定，持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，应当自划分为持有待售类别日起采用权益法进行追溯调整。持有待售的对子公司、共同经营的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，同样应当自划分为持有待售类别日起追溯调整。上述情况下，划分为持有待售类别期间的财务报表应当做相应调整。