2023注会会计 第四章 无形资产

本章属于基础章节，考题以客观题为主，与债务重组、所得税、差错更正、合并财务报表等相关的主观题也涉及本章内容。本章试题分数不高，但属于比较重要章节。

第三章 无形资产

• 学习目标
  • 1.理解无形资产的定义、内容和确认条件；
  • 2.掌握无形资产的初始计量；
  • 3.理解研究与开发阶段的划分；
  • 4.理解开发阶段有关支出资本化的条件；
  • 5.掌握内部开发的无形资产的计量及会计处理；
  • 6.理解无形资产后续计量的原则；
  • 7.掌握使用寿命有限的无形资产摊销和使用寿命不确定的无形资产的会计处理；
  • 8.掌握无形资产处置的会计处理。
• 无形资产的确认和初始计量
  • 无形资产的定义与特征
    • 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
    • 无形资产具有如下特征：(1)由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；(2）不具有实物形态；（3）具有可辦认性；(4）属于非货币性资产。
    • 提示
      • （1)计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。
      • (2）商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指的无形资产。
      • (3) 企业内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来，成本无法可靠计量，不应确认为无形资产。
  • 无形资产的内容
    • 无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
  • 无形资产的确认条件
    • 无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能子以确认： (一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业； (二）该无形资产的成本能够可靠地计量。
  • 无形资产的初始计量
    • （一）外购的无形资产成本
      • 提示
        • 下列各项不包括在无形资产初始成本中：
          • （1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
          • (2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
        • 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
    • (二）投资者投入的无形资产成本
      • 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
    • (三）企业通过非货币资产交换、债务重组等方式取得的无形资产成本
      • 企业通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，其成本应当分别按照《企业会计淮则第7号—非货币性资产交换》《企业会计准则第12号—债务重组》等的规定确定。
    • (四）通过政府补助取得的无形资产成本
      • 通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
    • （五）土地使用权的处理
      • 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
      • 但下列情况除外：
        • 1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
        • 2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的（如无法确定各自的公允价值)，应当全部作为固定资产处理。企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
      • 疑难问题解答
        • 工程在建阶段的士地使用权摊销应计入在建工程成本还是当期损益？ 答：土地使用权在厂房等建筑物建设期间的摊销应计入在建工程成本。
        • 对土地使用权如何进行会计处理？ 答：土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性房地产核算，房地产开发企业还可能将其计入所建造的房屋建筑物成本，作为存货核算。
    • (六）企业合并中取得的无形资产成本
      • 企业合并中取得的无形资产，按照企业合并的分类，分别处理：
        • （1)同一控制下吸收合并，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并财务报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。
        • (2)非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，包括：①被购买企业原已确认的无形资产。②被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。例如，被购买方正在进行中的一个研究开发项目，符合无形资产的定义且其公允价值能够可靠计量，则购买方应将其独立于商誉确认为一项无形资产。
• 内部研究开发支出的确认和计量
  • 研究阶段和开发阶段的划分
    • （一）研究阶段
      • 研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调研。研究阶段的特点在于：（1）计划性；（2）探索性。
    • （二）开发阶段
      • 开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段的特点在于：（1）具有针对性；（2）形成成果的可能性较大。
  • 开发阶段有关支出资本化的条件
    • 在开发阶段，判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括： (1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
  • 内部开发的无形资产的计量
    • 内部研发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17 号—借款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。
    • 提示
      • 内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
  • 内部研究开发支出的会计处理
    • 提示：如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化。
    • 疑难问题解答
      • “研发支出〞如何在报表中列报？ 答：“研发支出一一费用化支出”科目余额期末转入“管理费用一一研发费用”科目，研发项目形成无形资产后，无形资产摊销记入“管理费用一一无形资产摊销”科目，“管理费用一一研发费用”科目以及“管理费用一一无形资产摊销°科目发生额在利润表“研发费用”项目列报；“研发支出二资本化支出”科目余额，在未达到预定用途前在资产负债表“开发支出”项目列报，达到预定用途后转入“无形资产”科目，在资产负债表“无形资产”项目列报。
• 无形资产的后续计量
  • 无形资产后续计量的原则
    • 无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去票计摊销额和累计减值损 失后的余额计量。
    • 一）估计无形资产的使用寿命
      • 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量。无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
    • （二）无形资产使用寿命的确定
      • 某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。 合同性权利或其他法定权利如果能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约无须付出重大成本时，续约期才能够计入使用寿命中。
    • (三）无形资产使用寿命的复核
      • 1.企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。
      • 2.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，估计其使用寿命并按照使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。
  • 使用寿命有限的无形资产
    • (一）摊销期和摊销方法
      • 1.摊销期 无形资产的摊销期，应当自无形资产可供使用（即其达到预定用途）时开始至终止确认时止（当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销）。
      • 2. 摊销方法
        • (1）无形资产摊销方法包括直线法、产量法等。
        • (2) 企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式，并一致地运用于不同会计期间。无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。
        • (3) 企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外：①企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础。（如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确 规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效）②有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。
      • 提示
        • 企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。
    • (二）残值的确定
      • 除下列情况外，无形资产的残值一般为零：
        • 1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产；
        • 2.可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。
      • 残值确定以后，在持有无形资产期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。
    • （三）使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理
      • 无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等)。但如果某项无形资产包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。 若无形资产用于生产产品，应将无形资产摊销额计入产品成本，其会计处理与成本核算一致，即若属于直接费用（只生产一种产品)，则直接记入“生产成本”科目；若属于间接费用，则先通过“制造费用”科目归集，然后分配记入“生产成本”科目。 具体会计分录如下： 借：管理费用、制造费用等 贷：累计摊销 持有待售的无形资产不进行雄销，按照账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低进行计量。
  • 使用寿命不确定的无形资产
    • 在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。发生减值的会计分录为：借：资产减值损失 贷：无形资产减值准备 无形资产后续计量的会计处理如下图所示：
• 无形资产的处置
  • 无形资产的出售
    • 企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值及相关税费（不包括确认的增值税销项税额）的差额计入资产处置损益。 借：银行存款 无形资产减值准备 累计摊销 贷：无形资产 应交税费一一应交增值税（销项税额） 资产处置损益（差额，也可能在借方）
  • 无形资产的出租
    • (一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让使用权收入 借：银行存款 贷：其他业务收入 应交税费一一应交增值税（销项税额） (二）将发生的与该转让使用权有关的相关费用计入其他业务成本 借：其他业务成本 贷：累计摊销 银行存款
  • 无形资产的报废
    • 无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。 借：营业外支出 累计摊销 无形资产减值准备 贷：无形资产