2024注册会计师会计学科6章

这是一篇关于第六章 长期股权投资与合营安排-企业合并方式形成的思维导图，主要内容包括：转换（减资），合营安排，转换（增资）60%：成本法核算长投30%、20%：权益法长投5%：金融资产（交易性金融资产、其他权益工具投资），处置，后续计量（成本法），初始计量。

第六章 长期股权投资与合营安排-非企业合并方式形成

• 相关概念
  • “重大影响” （对联营企业投资） 参考股权比例：20%-50%
    • 强调“参与”被投资单位的财务和生产经营决策的权力，不考虑影响的重大程度以及接受程度等
    • 实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会等中派有代表，以参与其财务和经营决策
    • 判断的核心在于“是否享有参与决策权力”，而非“正在行使权力”
    • 要综合考虑直接持有的股权、通过子公司间接持有的股权和潜在转股权的影响
    • 购买日的确定——关注何时对被投资单位董事会进行改组
  • “共同控制” （对合营企业投资）
    • 后续《合营安排》相关导图
• 初始计量
  • 总原则——初始投资成本=①付出对价的公允价值+②相关交易费用-包含的已宣告但未发放的股利
  • 对价形式
    • 现金——实际支付的购买价款+相关费用
    • 发行普通股——发行股票的公允价值（发行价格*发行数量）+相关费用；手续费佣金冲减资本公积-股本溢价
    • 非现金资产——相关资产在购买日的公允价值+相关费用
  • 相关交易费用
    • 主要是指在购买股权时发生的审计费、评估费和法律服务费
    • 企业发行普通股向券商支付的佣金、手续费，不影响长期股权投资的初始投资成本
• 后续计量 （权益法）
  • 适用范围
    • 通常情况下对联营或合营企业的投资
    • 风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的金融资产（或通过上述主体间接持有的金融资产） 无论是否具有重大影响，均应作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算——《22号金融工具准则》
    • 不得行使指定权的投资——①企业持有的特殊金融工具投资（可回售工具投资）②企业在同一控制下企业合并中确认的或有对价形成的金融资产③风险投资机构等类似主体持有的联营或合营企业投资
    • 持有结构化主体的权益并能对其施加重大影响——长投权益法核算
  • 会计处理
    • 调整初始投资成本 长期股权投资-投资成本
      • “比一比” ①初始投资成本 ②享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额
        • ①＞②——无需调整，商誉一般不在个别报表中确认，体现在长期股权投资—投资成本，中
        • ①＜②——需要调整，并确认营业外收入
      • 易混淆概念“初始投资成本”“入账成本”
    • 确认投资损益 长期股权投资-损益调整 投资收益
      • 总原则
        • ①判断是否具有重大影响时，需要考虑潜在表决权影响。②再确认权益份额时，无需考虑潜在表决权影响，仅考虑直接持有的部分。
      • 考虑因素
        • 投资时点——题干是否分段给出被投资方利润；题干提示“被投资方利润时均匀实现”
        • 评估增值 购买日账面价值≠公允价值
          • 总原则——往往是相关资产评估增值，相应的需要调减被投资方的账面净利润
          • 具体调整
            • 存货评估增值——调减利润金额=评估增值金额(公允-账面)*对外出售比例（少结转业务成本）
            • 固定（无形）资产评估增值——调减利润金额=评估增值金额/预计剩余使用年限*n/12（n视同购买日一直存在）
        • 未实现内部交易损益
          • 构成业务——投资方全额确认与交易相关的利得或损失——P75页
          • 不构成业务
            • 基本原则
              • 个别报表中，无需区分顺流还是逆流交易，调整方式均一致
              • 未实现内部交易损益的实现方式 （实现时，需要调增利润）
                • ①存货通过向独立第三方出售实现 ②固定资产通过投入使用计提折旧实现
              • 如果内部交易发生损失，且由资产减值所致，此时对该损失视而不见。交不交易都会损失。
            • 按比例确认
              • 内部存货交易
                • 交易当年——调减利润金额=内部毛利*内部留存比例 未实现内部交易损益=内部交易损益-当年实现交易损益（内部交易损益*出售部分）
                • 以后年度——调增利润金额=内部毛利*当年对外出售比例
              • 内部固定资产交易
                • 交易当年——调减利润金额=内部毛利-内部毛利/预计使用年限*n/12(n按照固定资产处理) 未实现内部交易损益=内部交易损益-当年实现交易损益
                • 以后年度——调增利润金额=内部毛利/预计使用年限
          • 合营方向合营企业投出非货币性资产——除不满足相关交易损益确认条件的情形外，投资方应视同顺流交易处理
    • 被投资方宣告发放现金股利——不能确认损益，而是将相关股利冲减“长期股权投资”账面价值；借：应收股利 贷：长期股权投资-损益调整；股票股利，投资方不作账务处理
    • 超额亏损——①调整长期股权投资的账面价值—②调整长期应收款—③调整预计负债—④备查簿；冲减顺序：①-④ 恢复顺序：④-① P77页典例6-11
    • 被投资方实现其他综合收益——按照持股比例确认；考虑被投资单位其他综合收益来源，以确定按持股比例确认的金额在未来长期股权投资处置时能否重分类进损益。 借或贷：长期股权投资-其他综合收益 贷或借：其他综合收益
    • 被投资方实现其他权益变动
      • 一般情形下，按照持股份额确认，并计入资本公积（其他资本公积）；联营企业向员工实施限制性股票激励计划，投资方的会计处理——第十章 股份支付 借或贷：长期股权投资-其他权益变动 贷或借：资本公积-其他资本公积
      • 被动稀释（权益—权益）
        • 计算思路：所得（稀释后比例*其他方增资金额）-所失（被稀释掉比例对应的长期股权投资的账面价值（可辨认+完全商誉+其他方式获得。不加增资金额）） 先算完全商誉=（初始成本-可辨公允*份额）/比例 A=增资前含完全商誉的全部净资产公允*增资前比例； B=增资后含完全商誉的全部净资产公允*增资后比例； A>B 减少长投 P78页典例6-12
        • 差额处理
          • 稀释损失——减值测试
            • 减值——确认减值损失，超额部分冲减资本公积
            • 未减值——计入资本公积借方
          • 稀释收益——计入资本公积——属于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动，此部分差异不涉及实质处置。
    • 长期股权投资减值——计入资产减值损失，且一经计提不得转回——借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
• 处置
  • 计算思路：处置差额=所得（处置时公允价值，收取价款）-所失（处置时账面价值）±其他结转（其他综合收益、资本公积） 借：银行存款 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 投资收益 借或贷：其他综合收益 资本公积-其他资本公积 贷或借：投资收益 盈余公积 利润分配-未分配利润（不可转损益部分）
    • 全部处置
    • 部分处置，且剩余股权不采用权益法
    • 全部结转 P81典例6-15
    • 部分处置，且剩余股权采用权益法——按照处置比例进行结转（先还原成100%再乘以处置比例）
• 准则适用
  • 《金融工具》——以交易为目的
    • 是——“损”——交易性金融资产
    • 否——指定
      • 指定——“综”——其他权益工具投资
      • 未指定
  • 《长期股权投资》——影响程度 *必须是股权关系
    • 重大影响(联营企业)
    • 共同控制（合营企业）
    • 非企业合并方式形成
    • 控制（子公司）
      • 企业合并方式形成
        • 同控合并
        • 非同控合并

第六章 长期股权投资与合营安排-企业合并方式形成

• 初始计量
  • 非同控
    • 一次交易取得
      • 总原则：付出对价的公允价值作为初始投资成本
      • 具体处理：付出的对价是非现金资产，通常按照“先卖后买”处理；付出的对价是自身的普通股，以购买日普通股股价为基础确定初始投资成本
      • 一次交易形成非同控合并，初始投资成本=合并成本；合并商誉=合并成本（公允价值）-购买日被购买方可辨认净资产公允价值*投资方持股比例
      • 分 存货———借：长投（股权投资公允价值+销项税） 贷：主营业务收入等（股权投资公允） 应交税费-应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本等 存货跌价准备 贷：库存商品等 录 固定资产—借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 借：长投（公允+销项税）贷：固定资产清理（公允）应交税费-应交增值税（销项税额） 借或贷：固定资产清理（公允与账面差额）贷或借：资产处置损益 汇 无形资产—借：长投（公允+销项税）累计摊销 无形资产减值准备 贷：无形资产 应交税费-应交增值税（销项税额） 差额：资产处置损益 总 普通股——借：长投（普通股公允价值）贷：股本 资本公积-股本溢价 借：资本公积-股本溢价 贷：银行存款（支付发行方佣金、手续费） 金融资产—借：长投（各项金融资产公允） 贷：债权投资、其他债权投资、其他权益工具投资、交易性金融资产；投资收益、盈余公积、利润分配 * 借：其他综合收益-其他债权投资公允价值变动 /其他权益工具投资公允价值变动 贷：投资收益、利润分配、盈余公积
    • 多次交易取得
      • 原投资为金融资产 （改名换姓重新计量）
        • 合并成本=初始投资成本=原投资公允价值+新增投资成本
        • 具体处理
          • 原投资为交易性金融资产——原投资公允价值与账面价值的差额计入投资收益
          • 原投资为其他权益工具投资
            • 原投资公允价值与账面价值的差额计入留存收益
            • 持有期间产生的其他综合收益结转至留存收益
      • 原投资为权益法核算长期股权投资——初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本，初始投资成本≠合并成本，不能以此金额计算合并上商誉 （相当于把之前卖掉，再以新公允买回来）
  • 同控
    • 一次交易形成
    • 多次交易形成 新增初始投资成本为合并日长期股权投资成本-原股权投资在追加投资日账面价值的差额；
    • 总原则
      • 合并成本=初始投资成本=被合并方在最终控制方合并财务报表中所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购时形成的商誉 P88 典例6-19 该项合并不会产生新的商誉，但子公司在集团合并报表中的商誉应保留；
      • 具体处理——以借定贷，差额计入资本公积，不足冲减的冲减留存收益 借：长投 贷：付出资产/承担债务/发行权益性证券的账面价值 差额：资本公积 ，不足依次冲减盈余公积 利润分配
  • 相关税费
    • 为企业合并发生的相关交易费用（审计、评估和法律服务费），计入当期损益（管理费用）
    • 以发行自身权益性证券形式取得子公司股权，向券商支付的发行手续费、佣金等冲减资本公积（留存收益）
    • 发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额
• 后续计量（成本法）
  • 被投资方宣告发放现金股利或利润——确认投资收益 借：应收股利（宣告发放现金股利*比例） 贷：投资收益
  • 长期股权投资减值——计入资产减值损失，且一经计提不得转回 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备
• 处置
  • 投资收益=所得（公允价值，即处置时取得的价款）-所失（账面价值，即处置部分长期股权投资的账面价值）
• 转换（增资） 60%：成本法核算长投 30%、20%：权益法长投 5%：金融资产 （交易性金融资产、其他权益工具投资）
  • 5%—20%
  • 5%—60%（非同控）
  • 会计处理
    • 总原则：跨准则（改名换姓），视同原投资处置，按照转换日公允价值重新计量
    • 初始投资成本
      • 原投资公允+新增投资公允
      • 转换后
        • 权益法——注意区分（初始投资成本)和(入账价值)“比一比”
        • 成本法——初始投资成本=入账价值=合并成本
    • 处置差额
      • 关注原投资
        • 原投资为交易性金融资产——差额计入投资收益
        • 原投资为其他权益工具投资
          • 差额计入留存收益
          • 持有期间的其他综合收益转入留存收益
  • 20%—60% （非同控）
    • 总原则——未跨准则，无需视同原投资处置，按照转换日账面价值计量
    • 初始投资成本=入账价值=原投资账面+新增投资公允；该种情形下，个报中长投≠合报合并成本
  • 5%/20%—60% （同控）
    • 总原则——以借定贷（同一次交易形成同一控制下企业合并） 借：长投 贷：XX资产等（支付对价的账面） 交易性金融资产/其他权益工具投资（账面价值） 差额：资本公积
      • 其他权益工具投资持有期间其他综合收益暂不进行转留存收益处理，处置时在管
    • 初始投资成本=入账价值=合并成本=被合并方在最终控制方合并报表中净资产账面价值的份额+最终控制方收购时形成的商誉
    • 借贷双方差额计入资本公积，资本公积不足冲减时，冲减留存收益
• 转换（减资）
  • 60%—20% 成本法-权益法
    • 主动减持
      • 总原则——未跨准则， 无需视同全部处置
      • 处置部分——差额（投资收益）=所得（处置部分收取的价款）-所失（处置部分对应的账面价值） 借：银行存款等 贷：长期股权投资 差额：投资收益
      • 剩余部分追溯调整
        • 补
          • 成本——“比一比”初始投资节点被投资单位可辨认净资产公允价值*20%VS剩余长投账面价值（长投原账面/原比例*现比例） 借：长投-投资成本 贷：营业外收入（当年） 盈余公积 利润分配（以前年度）
          • 损益、权益、其他综合收益变动
            • 净利润
              • 以前年度：留存收益
              • 当年：投资收益
              • 借：长投-损益调整 贷：投资收益 /盈余公积、利润分配
            • 其他综合收益、其他权益变动：按照剩余投资比例确认；借：长投-其他综合收益/其他权益变动 贷：其他综合收益 资本公积-其他资本公积
        • 调
          • 股利
            • 以前年度——借：留存收益 贷：长期股权投资-损益调整
            • 当年：借：投资收益 贷：长期股权投资-损益调整
            • 调整后结果：借：应收股利 贷：长投-损益调整
    • 被动稀释
      • 处置部分——差额（投资收益）=所得（剩余持股比例*其他方增资金额）-所失（被动稀释比例对应的长期股权投资账面价值=长投现账面价值/原持股比例*持股比例下降部分）
      • 剩余部分稀释调整（同上）
  • 60%—5%
  • 30%—5%
  • 会计 处理
    • 总原则——跨准则，视同原投资全部处置，再购买金融资产
    • 处理——差额=所得（处置股权所收到的价款+剩余股权投资的公允价值）-所失（原股权投资的整体账面价值）±其他结转
      • 原投资为成本法：无“小尾巴”，无需考虑
      • 原投资为权益法
        • 持有期间其他综合收益全部予以转出投资收益/留存收益
        • 持有期间产生的资本公积全部转出至投资收益
  • 30%—20%
    • 总原则——未跨准则，视无需同原投资全部处置
    • 处置部分——差额（投资收益）=所得（处置股权所收到价款）-所失（处置部分对应的账面价值）±其他结转
      • 持有期间其他综合收益按处置比例结转至投资收益/留存收益
      • 持有期间产生的资本公积按处置比例结转至投资收益
    • 剩余部分——无需额外处理
• 合营安排
  • • • 合营安排要求参与方能够共同控制该项安排，而共同控制不是单方控制，而是一项集体控制；因此集体控制是共同控制的细化解释，而共同控制是合营安排的基础； 合影安排分为共同经营和合营企业。合营方享有相关资产并承当相关负债的——共同经营； 合营方仅对净资产享有权益的——合营企业 企业能够与其他合营方共同控制某公司，且参与方组合是最小且唯一的，企业将该项投资作为长期股权投资核算。